I FSK 534/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 796/18 w sprawie ze skargi S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej S. C. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 grudnia 2018 r., I SA/Bd 796/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę S. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 20 grudnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że decyzją z 9 maja 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., miesiące od maja do września 2013 r., grudzień 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Od ww. decyzji skarżący pismem z dnia 4 lipca 2018 r. wniósł odwołanie. Postanowieniem z 20 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji z 9 maja 2018 r. została stronie skutecznie doręczona przez operatora pocztowego w trybie art. 150 O.p., w dniu 30 maja 2018 r. - z upływem czternastodniowego okresu przechowywania pisma przez operatora pocztowego w placówce pocztowej. Z akt sprawy wynika, że ww. decyzja została wysłana do skarżącego na adres rejestracyjny/korespondencyjny zgłoszony do Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu, tj. S. [...], [...]-[...] C. Na podstawie adnotacji zamieszczonej na potwierdzeniu odbioru tej decyzji ustalono, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu (budynku) lub dozorcy, który podjąłby się oddania pisma adresatowi, pismo pozostawiono w dniu 16 maja 2018 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w C. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z możliwością jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczono na drzwiach mieszkania. Następnie z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, awizowano ją powtórnie w dniu 24 maja 2018 r. Urząd Pocztowy w C. dokonał zwrotu przesyłki niepodjętej w terminie, w dniu 30 maja 2018 r. Przesyłka wpłynęła 4 czerwca 2018 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu. W konsekwencji skarżący, kwestionując rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, powinien wnieść odwołanie w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia, tj. najpóźniej w dniu 13 czerwca 2018 r. Skoro przesyłka zawierająca odwołanie została nadana 4 lipca 2018 r., to w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy oznacza to, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę na powyżej opisane postanowienie wskazał, że organ w przedmiotowej sprawie prawidłowo w oparciu o art. 150 O.p. uznał, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 9 maja 2018 r. została skutecznie doręczona stronie skarżącej z dniem 30 maja 2018 r., zatem ustawowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. upłynął z dniem 13 czerwca 2018 r. Skoro odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 4 lipca 2018 r., to w ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zobligowany był do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W takiej sytuacji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zbędne byłoby stosowanie instytucji ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, o której mowa w art. 138 O.p. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 148 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów O.p. i uznania, że nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania na decyzję doręczoną przez organ na nieaktualny adres, podczas gdy decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, zaś termin do jej zaskarżenia się nie otworzył i nie mógł zostać przekroczony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanego wyżej przepisu O.p. i uznania za skutecznie doręczoną korespondencji kierowanej na nieaktualny adres skarżącego, która to korespondencja była zwracana bez jej podjęcia, co miało miejsce w szczególności wobec postanowienia o wszczęciu postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów O.p. i uznania, że skarżący zamieszkiwał pod adresem zameldowania, podczas gdy kierowana tam korespondencja wracała bez podjęcia przez adresata, a sam skarżący deklarował, że mieszka w innym miejscu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 w zw. z art. 138 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów O.p. i uznania, że decyzja podatkowa z 9 maja 2018 r. została prawidłowo i skutecznie uznana za doręczona skarżącemu na adres, pod którym już nie zamieszkiwał, choć przy dołożeniu należytej staranności organ podatkowy powinien wobec faktu braku odbioru przez adresata korespondencji, szczególnie postanowienia o wszczęciu postępowania, podjąć kroki w celu wyznaczenia kuratora dla osoby nieobecnej, czego uczynić zaniechał; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powołanego wyżej przepisu O.p. i przyjęcia, że pismo z 8 maja 2017 r. zostało skarżącemu skutecznie doręczone, choć nie odebrał go osobiście, nie ustalono jakiej osobie wydano korespondencję i co łączyło ją ze skarżącym, zaś w przypadku doręczania pism w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej skutecznie można je doręczać jedynie adresatowi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy kwestii prawidłowości doręczenia pism kierowanych do skarżącego, w szczególności decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., miesiące od maja do września 2013 r., grudzień 2013 r. oraz kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 9 maja 2018 r. została doręczona stronie skarżącej w trybie art. 150 O.p. z dniem 30 maja 2018 r. Zgodnie z art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 ustawy wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 § 2 O.p., pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 tego artykułu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). W związku z powyższym należy stwierdzić, że przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Warunkiem zastosowania doręczenia w trybie art. 150 o.p. jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 O.p. i art. 149 O.p., czyli doręczenia go do rąk adresata w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej lub zastępczo do rąk jednej z osób wymienionych w art. 149 O.p. – tak m.in. w wyroku NSA z 14 lipca 2020 r., II FSK 3062/19, CBOSA. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie opisane tam przesłanki. Dla uznania, że decyzja (pismo) została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p., konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy, że poczta (operator pocztowy) zawiadomiła adresata o nadejściu pisma, poprzez umieszczenie w odpowiednim miejscu i czasie stosownej treści zawiadomienia. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu zaskarżonego do NSA orzeczenia, na kopercie przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 9 maja 2018 r. umieszczono informację o awizowaniu przesyłki 16 maja 2018 r. oraz o jej powtórnym awizowaniu 24 maja 2018 r. Podano także przyczynę zwrotu do nadawcy z powodu niemożności doręczenia, tj. "nie podjęto w terminie". Zwrot do nadawcy nastąpił w dniu 30 maja 2018 r., co wynika ze stempla – datownika Urzędu Pocztowego C. W pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru zaznaczono, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w C. w dniu 16 maja 2018 r.; jednocześnie zakreślono miejsce zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki. W niniejszej sprawie okoliczności te nie były kwestionowane przez skarżącego. Skarżący podważał natomiast prawidłowość doręczenia poprzez to, że przesyłkę błędnie skierowano na adres: S. [...], [...]-[...] C. Ustalenia zatem wymaga, czy powyżej podany adres był adresem, na który należało kierować korespondencję do skarżącego, w tym w szczególności decyzję z 9 maja 2018 r. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał w tym kontekście, że z akt sprawy wynika, iż decyzja wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu w dniu 9 maja 2018 r. została wysłana na adres rejestracyjny/korespondencyjny zgłoszony przez skarżącego do Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu. Był to adres zamieszkania widniejący w systemie informatycznym Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu jako adres zamieszkania podatnika, adres siedziby dla działalności gospodarczej oraz aktualny adres do doręczeń zarówno na dzień wszczętego wobec strony postępowania podatkowego oraz na dzień wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji. Wyraźnie z Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej wynikało, że wskazany adres to adres głównego miejsca wykonywania działalności, a także adres do doręczeń. Zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej skarżący podnosił okoliczność, że w dniu 19 sierpnia 2016 r. w trakcie przeprowadzonego przesłuchania w ramach kontroli podatkowej zeznał: "nie mieszkam pod adresem S. [...], lecz mieszkam w C. na ul. [...] (bez numeru - bo tam jest tylko grunt) tam mam budkę o 25 m2 i tam śpię i przebywam". Jednakże z akt sprawy wynika, na co także zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że w kolejnym przeprowadzonym przesłuchaniu w dniu 4 października 2016 r. skarżący wskazał ponownie adres zamieszkania S. [...], [...]-[...] C. W toku postępowania podatkowego korespondencja kierowana pod kwestionowany adres była odbierana np. pisma z 6 i 12 września 2016 r. oraz postanowienie z 9 września 2016 r. Dodatkowo wskazać należy, że adres ten został także wskazany w pełnomocnictwie szczególnym udzielonym profesjonalnemu pełnomocnikowi – radcy prawnemu (PPS-1) w dniu 14 listopada 2016 r. Ponadto w zastrzeżeniach do protokołu złożonych przez tego pełnomocnika wskazano adres do doręczeń S. [...], [...]-[...] C. Także postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 17 marca 2017 r. zostało skierowane na adres S. [...], [...]-[...] C. i doręczone w trybie art. 150 O.p. W tej jednak sytuacji pismem z 8 maja 2017 r. organ podatkowy poinformował stronę o doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie art. 150 O.p. i wezwał skarżącego do wskazania adresu korespondencyjnego. W piśmie tym poinformowano skarżącego, że brak reakcji podatnika spowoduje doręczanie korespondencji pod dotychczasowy adres wynikający z dokumentów rejestracyjnych, tj. S. [...], [...]-[...] C. Dodatkowo organ pouczył stronę postępowania o obowiązku zmiany adresu na formularzu ZAP-3. Skarżący nie udzielił jednak żadnej odpowiedzi na powyższe pisma. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska skarżącego zaprezentowanego w skardze kasacyjnej (str. 6 skargi kasacyjnej), zgodnie z którym nieprawidłowe jest twierdzenie, że brak aktualizacji przez skarżącego swoich danych adresowych automatycznie upoważniał organy do kierowania korespondencji procesowej na adres, pod którym nie była odbierana. Następnie skarżący wskazał (str. 8 skargi kasacyjnej), że nie dokonał aktualizacji adresu zamieszkania ani go nie podawał w formalnych dokumentach, gdyż było to w praktyce niemożliwe z uwagi na brak nadania konkretnego numeru posesji przy ul. [...], na której skarżący zamieszkiwał. W tym kontekście przywołać należy stanowisko NSA zawarte m.in. w wyroku z 9 lutego 2022 r., I GSK 2175/18, CBOSA, zgodnie z którym skutki zaniechania dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizującego adres zamieszkania obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. Rację należy przyznać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, że w takiej sytuacji zbędne byłoby stosowanie instytucji ustanowienia kuratora dla osoby nieobecnej, o której mowa w art. 138 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Zatem przesłanką niezbędną jest nieobecność strony w miejscu zamieszkania. Jednakże nie każda sytuacja nie podjęcia przez stronę awizowanej przesyłki obliguje organ do ustanawiania kuratora do doręczeń. Jak wcześniej wskazano, organ podatkowy miał wszelkie przesłanki do uznania, że pod adresem doręczenia zamieszkuje podatnik. Dopiero wówczas, gdyby organ podatkowy miał informacje, że strona wyjechała bez podania nowego miejsca zamieszkania, czy też podatnik nie zamieszkuje pod tym adresem, organ podatkowy zobowiązany byłby do wystąpienia o ustanowienie kuratora (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., I FSK 18/11, CBOSA). Reasumując stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zgodnie z prawem uznał, iż organ w przedmiotowej sprawie prawidłowo w oparciu o art. 150 O.p. uznał za skutecznie doręczoną skarżącemu decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dniem 30 maja 2018 r., zatem ustawowy termin do wniesienia odwołania, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., upłynął z dniem 13 czerwca 2018 r. Zgodnie bowiem z tym przepisem odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Skoro odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 4 lipca 2018 r., to organ odwoławczy stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zobligowany był do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, co prawidłowo jako zgodne z prawem ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Z uwagi na powyższe zarzuty zawarte w podstawach kasacyjnych, odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2, art. 122, art. 138 § 1, art. 148 § 1 oraz art. 150 § 4 O.p. nie mogły zostać uwzględnione przez skład orzekający w niniejszej sprawie, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zgodnie z prawem wydał w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie w oparciu o art. 151 P.p.s.a. W konsekwencji uznać należało, że skarga kasacyjna, wobec braku uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Olejnik