II FSK 3062/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 406/19 w sprawie ze skargi K.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 406/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd I instancji") oddalił skargę K. T. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej także jako "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 28 kwietnia 2016 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (adwokat). Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 2 i art. 3 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 914 ze zm., w skrócie "pusa") poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, co doprowadziło do naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi, co stanowi konsekwencję błędnego przyjęcia, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów: a) art. 150 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "Op") przez uznanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G.(dalej jako "Dyrektor UKS" lub "DUKS") z 7 sierpnia 2015 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. za doręczoną w sposób zastępczy, podczas gdy nie doręczono jej skarżącej, mimo że istniała taka możliwość, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organ podatkowy, że zostały spełnione przesłanki, uprawniające organ podatkowy do zastosowania trybu doręczenia zastępczego oraz że decyzja została skutecznie doręczona, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowień zawierających wadliwe rozstrzygnięcie; b) art. 150 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie decyzji DUKS z 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. za doręczoną w sposób zastępczy, gdy przesyłka zawierająca ww. decyzję nie była przechowywana przez okres 14 dni we właściwej placówce pocztowej, a jedynie przez okres 13 dni; c) art. 228 § 1 pkt 1 Op poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie w sytuacji, w której ww. decyzja nie została skarżącej skutecznie doręczona; d) art. 190 Op polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że: - przesyłka zawierająca decyzję DUKS z 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. była przechowywana w placówce pocztowej przez okres 14 dni (błędna ocena adnotacji dokonanych przez Urząd Pocztowy w S.); - przesyłka zawierająca decyzję DUKS z 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (dalej także jako "decyzja wymiarowa") była dwukrotnie prawidłowo awizowana, tj. dwukrotne awizo pozostawione zostało, zgodnie z zapisem na kopercie, w oddawczej skrzynce pocztowej przy ulicy K. [...] w S. (błędna ocena informacji uzyskanej przez organ od Urzędu Pocztowego w S., błędna ocena oświadczenia A. F. z 17 października 2016 r. z notarialnym poświadczeniem podpisu (Repertorium A numer [...]); - skarżąca nie wykazała, że pomiędzy 11 a 19 sierpnia 2015 r. z uwagi na wskazane przez nią dolegliwości jak "nagłe porażenie mięśni" korzystała z porady lekarskiej i że jej dolegliwości, poza niemożnością poruszania się, uniemożliwiały jej działanie (błędna ocena zaświadczenia lekarskiego wystawionego 19 sierpnia 2015 r., oświadczenia lek. med. M. K. specjalisty chorób wewnętrznych, reumatologii i rehabilitacji medycznej z 18 października 2010 r., oświadczenia J. C. z 25 października 2016 r. z notarialnym poświadczeniem podpisu (Repertorium A numer [...]) oraz wyjaśnień skarżącej); e) art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie przez organ zasady zobowiązującej go do działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych poprzez odstąpienie od przeprowadzenia rzetelnej analizy zapisów dokonanych na kopercie przesyłki oraz odstąpienie od przesłuchania doręczyciela na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia; f) art. 122 Op poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. poprzez zaniechanie przesłuchania doręczyciela na okoliczność skuteczności doręczenia skarżącej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W sprawie niniejszej podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa). Dodać warto, że stosownie do art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, o czym szczegółowo mowa niżej. 3.2. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 190 ppsa oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 510/17, w pierwszej kolejności dokonał oceny skuteczności doręczenia zastępczego decyzji DUKS z 7 sierpnia 2015 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Uznał, że przedmiotowa decyzja wymiarowa została skarżącej skutecznie doręczona 25 sierpnia 2015 r. w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 § 2 Op. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem 8 września 2015 r. Skarżąca wniosła natomiast odwołanie 1 marca 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który to wniosek został rozstrzygnięty odrębnym postanowieniem. W realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiły zatem w ocenie WSA przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Op do wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 3.3. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji rozstrzygał tego samego dnia cztery sprawy ze skarg K. T. na tle analogicznych okoliczności faktycznych, w tym dwie sprawy w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (sprawa niniejsza) oraz od decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2011 r. (dwie pozostałe sprawy dotyczyły przywrócenia terminu do wniesienia odwołania). Wyrok WSA z 1 sierpnia 2019 r. oddalający skargę wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 317/19 stał się prawomocny w związku z oddaleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą wyrokiem z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2205/19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację wyrażoną w ostatnio powołanym wyroku na tle tożsamych zarzutów kasacyjnych, korzystając z niej na potrzeby uzasadnienia niniejszego wyroku. 4. Ocenę poszczególnych zarzutów kasacyjnych należy zatem także w niniejszej sprawie poprzedzić uwagą, że są wśród nich takie, które mają znaczenie dla niniejszej sprawy i takie, które takiego znaczenia nie mają, a mogą być istotne w ocenie odrębnie wydanego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Oczywiście w niniejszej sprawie ocenione zostaną te pierwsze, ale po kolei. 4.1. Dla kwestii uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zasadnicze znaczenie ma to, co wynika z poprzedniego wyroku NSA z 21 lutego 2019 r. (II FSK 510/17), czyli ustalenie, czy miało miejsce skuteczne doręczenie Skarżącej decyzji wymiarowej z 7 sierpnia 2015 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że postępowanie Organu w tym zakresie było zgodne z prawem i odniosło skutek w postaci doręczenia Skarżącej tej decyzji. Pierwszy z podniesionych w tym zakresie zarzutów dotyczy naruszenia art. 150 § 2 Op z twierdzeniem, że decyzji Skarżącej nie doręczono, choć istniała taka możliwość i wadliwie przyjęto, że były przesłanki do zastosowania trybu zastępczego doręczenia. Zarzut ten, choć postawiony w części wstępnej skargi kasacyjnej (lit. a), nie został szerzej uzasadniony. Pozostaje zatem stwierdzić, że warunkiem zastosowania doręczenia w trybie art. 150 Op jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 i art. 149 tej ustawy, czyli doręczenia go do rąk adresata w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej lub zastępczo do rąk jednej z osób wymienionych w art. 149 Op. Nie ma żadnych przesłanek do twierdzenia, że warunki do zastosowania doręczenia w trybie art. 150 Op nie zostały spełnione i dotychczas w postępowaniu takie twierdzenia nie były zgłaszane przez Skarżącą. Próba doręczenia przesyłki do rąk skarżącej pod adresem wskazanym w postępowaniu (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) nie powiodła się z powodu jej nieobecności. Nie było też możliwości doręczenia w trybie art. 149 Op, co otworzyło drogę do zastosowania trybu z art. 150 tej ustawy. 4.2. Następny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 150 § 1 Op w ten sposób, że przesyłkę przechowywano w placówce pocztowej nie przez 14, a przez 13 dni. Z treści pocztowego dowodu doręczenia wynika, że 11 sierpnia 2015 r. nie powiodła się próba doręczenia przesyłki zawierającej decyzję bezpośrednio Skarżącej z powodu jej nieobecności w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Przesyłkę złożono w Urzędzie Pocztowym w S., a zawiadomienie o tym fakcie pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej. Awizo ponowiono 19 sierpnia, a zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił 26 sierpnia 2015 r. Jak by zatem nie liczyć, przesyłka była przechowywana w Urzędzie Pocztowym przez 14 dni. Zarzut kasacyjny jest zatem nieuzasadniony. 4.3. Kolejny zarzut kasacyjny dotyczy naruszenia art. 190 Op przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów co do trzech kwestii: przechowywania przesyłki w Urzędzie Pocztowym przez 13 dni, oceny materiału dowodowego dotyczącego prawidłowości powiadomienia Skarżącej o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym w S., a także oceny materiału dowodowego w zakresie stanu zdrowia Skarżącej uniemożliwiającego jej odbiór przesyłki. Pierwsza z tych kwestii została już omówiona. Druga wymaga krótkiej charakterystyki zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Op. Otóż zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że w ocenie dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany regułami formalnymi określającymi wartość poszczególnych dowodów. Ocena ta, aby nie wykraczała poza granice z art. 191 Op, powinna dotyczyć tylko tych dowodów, które zostały prawidłowo przeprowadzone w postępowaniu, powinna je uwzględniać w ich wzajemnym powiazaniu i respektować zasady logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że dopóki wymogi te nie zostaną przekroczone przez orzekający w sprawie organ, dopóty nie ma podstaw do ingerowania w jego ocenę materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Sąd ocenił ustalenia organów przyjęte z uwzględnieniem następujących faktów: zwrotny dowód doręczenia decyzji został wypełniony przez doręczyciela pocztowego i zawiera wszystkie wymagane dla niego elementy. Wskazuje na prawidłowe awizowanie przesyłki i na prawidłowy w całości tryb jej doręczenia zgodny z art. 150 Op. Sąd uznał, że oświadczenie doręczyciela złożone w październiku 2016 r. nie stanowi skutecznego przeciwdowodu dla dokumentu, jakim jest zwrotne poświadczenie doręczenia przesyłki, sporządzonego przez tego samego doręczyciela ponad rok wcześniej. Słusznie podkreślił Sąd, że oświadczenie to nie zawiera żadnego kategorycznego stwierdzenia, a jedynie ogólne przypuszczenia, że mogły zdarzyć się nieprawidłowości w doręczaniu przesyłek Skarżącej. Sąd odwołał się przy tym do wyjaśnień Poczty, z których wynika, że nie było skarg na nieprawidłowe działanie doręczyciela, kiedy był pracownikiem Poczty. Taka ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów i słusznie wskazuje na sporządzenie tego oświadczenia na potrzeby toczącego się postępowania. W dalszym ciągu ocena co do prawidłowości doręczenia Skarżącej decyzji z 7 sierpnia 2015 r. pozostaje prawidłowa, niepodważona zarzutami kasacyjnymi. Tryb doręczenia z art. 150 o.p. został prawidłowo zastosowany. Kwestia stanu zdrowia Skarżącej pozostaje istotna dla rozstrzygnięcia jej wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co było przedmiotem odrębnej sprawy 4.4. Wracając do zarzutów kasacyjnych stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 Op również nie został nieuzasadniony. Przepis ten dotyczy postanowienia o niedopuszczalności odwołania i nie był stosowany w sprawie. Zastosowany był art. 228 § 1 pkt 2 Op. 4.5. Nie zostały uwzględnione ostatnie dwa zarzuty kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Op, czyli zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Ponieważ, co tu zostało uzasadnione, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że postanowienie Organu zostało wydane w oparciu o prawidłowo ustalone przesłanki faktyczne, to nie ma mowy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Nie może też być mowy o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, skoro postanowienie Organu jest zgodne z prawem. 4.6. W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji – właściwy w sprawie – prawidłowo dokonał kontroli działalności administracji publicznej przyjmując, że odpowiada prawu postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Za chybione należało zatem uznać zarzuty kasatora dotyczące naruszenia przepisów ustrojowych, tj. art. 1 § 2 i art. 3 pusa. 5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).