II FSK 510/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 693/16 w sprawie ze skargi K. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz K. T. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 693/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K.. T. (dalej: "skarżąca") złożoną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2016 r. w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z 7 sierpnia 2015 r., po uprzednim dwukrotnym uchylaniu przez organ odwoławczy decyzji w tym zakresie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 174.370,- zł. Decyzja ta została stronie doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- zwanej dalej: "O.p.") w dniu 25 sierpnia 2015 r., w związku z czym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 8 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z 28 kwietnia 2016 r. nie przywrócił skarżącej terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji uznając jednocześnie, że rozstrzygnięcie to stanowi podstawę do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Uchybienie zaś terminowi stanowi o konieczności pozostawienia wniesionego środka zaskarżenia bez rozpatrzenia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie K. T.zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 121 O.p. w powiązaniu z art. 162 O.p. Dodatkowo w piśmie z 27 października 2016 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia art. 150 § 2 O.p. wskazując, że nie doszło do doręczenia decyzji z 7 sierpnia 2015 r. w sposób zastępczy. Do ww. pisma załączono oświadczenia: byłego doręczyciela z Urzędu Pocztowego w S. – A. F., J. C. (towarzyszącej skarżącej w wyjeździe do K. w okresie od 11 do 16 sierpnia 2015 r.) oraz M. K. (która wystawiła podatniczce zaświadczenie lekarskie z 19 sierpnia 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z 7 sierpnia 2015 r. została stronie doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 25 sierpnia 2015 r., w związku z czym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 8 września 2015 r., natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione przez stronę w dniu 1 marca 2016 r. Następnie podkreślono – odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz piśmiennictwa - że w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniesionej prośby. Uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (tak w wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2560/10; z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt II OSK 983/11; Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, red. R. Hauser, Warszawa 1998, s. 334; oraz A. Kabat w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, s. 595-596). Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że odwołanie od decyzji z dnia 7 sierpnia 2015 r. strona skarżąca złożyła po upływie terminu do jego wniesienia. Wydając zatem postanowienie z dnia 28 kwietnia 2016 r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy stwierdził fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania. Wydanie przez organ odwoławczy postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. było zatem zasadne i celowe w odniesieniu do kwestii procesowych wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że zarówno postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jak i postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, zostały wydane w jednym dniu, jednak z numerów, którymi oznaczono te akty oraz treści uzasadnień wynika, że organ zachował właściwą kolejność, rozpoznając w pierwszej kolejności wniosek o przywrócenie terminu. Zaskarżone postanowienie jest więc konsekwencją wcześniejszego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...]([...]) odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 sierpnia 2015 r., nr [...], określającej K. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania powoduje – w ocenie Sądu - zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia w tym zakresie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu, a wniosek ten zostanie uwzględniony. W niniejszej sprawie jednak organ nie uwzględnił wniosku o przywrócenie terminu, a skarga na postanowienie wydane w tej kwestii została oddalona wyrokiem WSA w Szczecinie z dnia 2 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 692/16. W skardze kasacyjnej pełnomocnik K. T. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz przepisu art. 3 ww. ustawy poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej, przez co został naruszony przepis art. 151 w związku z przepisem w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co stanowi konsekwencję przyjęcia, że organ nie dopuścił się naruszenia: - przepisu art. 150 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 sierpnia 2015 roku nr [...] określającej K. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w łącznej wysokości 174.370,00 zł za doręczoną w sposób zastępczy, podczas gdy nie doręczono jej skarżącej, mimo że istniała taka możliwość, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia przez organ podatkowy, że zostały spełnione przesłanki uprawniające organ do zastosowania trybu doręczenia zastępczego oraz że decyzja została skutecznie doręczona, a w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowień zawierających wadliwe rozstrzygnięcie; - przepisu art. 150 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 sierpnia 2015 roku określającej K. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok za doręczoną w sposób zastępczy, podczas gdy przesyłka zawierająca ww. decyzję nie była przechowywana przez okres 14 dni we właściwej placówce pocztowej, a jedynie przez okres dni 13; - przepisu art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 sierpnia 2015 roku określającej K. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w sytuacji, w której ww. decyzja nie została skarżącej skutecznie doręczona; - przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności polegającą na błędnym przyjęciu, że: przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 sierpnia 2015 roku była przechowywana w placówce pocztowej przez okres 14 dni (błędna ocena adnotacji dokonanych przez Urząd Pocztowy w S.), przesyłka zawierająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 sierpnia 2015 roku była dwukrotnie prawidłowo awizowana, tj. dwukrotne awizo pozostawione zostało, zgodnie z zapisem na kopercie, w oddawczej skrzynce pocztowej przy ulicy K. w S. (błędna cena informacji uzyskanej przez organ od Urzędu Pocztowego w S.); - przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie przez organ zasady zobowiązującej go do działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych poprzez nie przeprowadzenie rzetelnej analizy zapisów dokonanych na kopercie przesyłki oraz nie przesłuchanie doręczyciela na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia; - przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. poprzez zaniechanie przesłuchania doręczyciela na okoliczność skuteczności doręczenia skarżącej decyzji. Ponadto zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 106 p.p.s.a. polegające na nie przeprowadzeniu przez Sąd dowodów z dokumentów prywatnych, tj.: - oświadczenia A. F. z dnia 17 października 2016 roku z notarialnym poświadczeniem podpisu (Repertorium A numer [...]), tj. pracownika Poczty Polskiej Spółki Akcyjnej z siedzibą w Warszawie Urzędu Pocztowego w S., który doręczał między innymi przesyłki adresowane do skarżącej K. T. na adres ulica K., S., na okoliczność nieprawidłowości w doręczeniu skarżącej decyzji; oświadczenia lek. med. M. K. specjalisty chorób wewnętrznych, reumatologii i rehabilitacji medycznej z dnia 18 października 2016 roku, z którego wynika, że zaświadczenie lekarskie ZUS ZLA z dnia 19 sierpnia 2015 roku związane było z chorobą uniemożliwiającą skarżącej poruszanie się i w związku z tym uniemożliwiało to odebranie przesyłki na okoliczność choroby stanowiącą przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia; oświadczenia J. C. z dnia 25 października 2016 roku z notarialnym poświadczeniem podpisu (Repertorium A numer [...]), z którego wynika, że J. C. w okresie od dnia 11 sierpnia 2015 roku do dnia 16 sierpnia 2015 roku przebywała razem ze skarżącą na wyjeździe w K. na okoliczność potwierdzenia faktu przebywania skarżącej od dnia 11 sierpnia 2015 roku w K. w sytuacji, w której było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadnym okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 150 § 1 O.p. co do oceny przesłanek o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS w Zielonej Górze. Należy podkreślić, iż organ odwoławczy, wydając postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, powinien wyjaśnić czy wszystkie przesłanki wymienione w art. 148, art. 149 albo w art. 150 O.p. zostały spełnione, aby można było uznać, iż pismo zostało skutecznie doręczone podatnikowi będącemu osobą fizyczną. Ma to decydujący wpływ na określenie początkowego terminu, od którego należy liczyć czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od decyzji, gdyż zgodnie z art. 223 § 2 O.p. termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji stronie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii prawidłowości zastępczego doręczenia decyzji, co było kwestionowane przez skarżącą. Uchybienie to jest na tyle istotne, że ocena w tym przedmiocie ma wpływ na wynik sprawy. Już z tego względu zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Niewystarczające w tym zakresie było jednozdaniowe stwierdzenie składu orzekającego, że "Jak wynika z akt sprawy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z 7 sierpnia 2015 r. została stronie doręczona w trybie art. 150 o.p. w dniu 25 sierpnia 2015 r., w związku z czym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 8 września 2015 r., natomiast odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało wniesione przez stronę w dniu 1 marca 2016 r." Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutu przedstawionego w uzupełnieniu skargi z dnia 27 października 2016 r., dotyczącego naruszenia art. 150 § 2 O.p. i kwestionowania przez skarżącą doręczenia decyzji z 7 sierpnia 2015 r. w sposób zastępczy. Błędne było też założenie Sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie było tylko konsekwencją wcześniejszego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2016 r. nr [...] ([...]) odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 sierpnia 2015 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. W tym miejscu należy powtórzyć za wyrokiem NSA z 20 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 291/17 (rozstrzygającym sprawę skarżącej w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora UKS z 7 sierpnia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.), że to rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony - po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (wyrok NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2288/15 oraz z 2 marca 2018 r., II FSK 3193/15, dostępne w bazie CBOSA). Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (wyroki NSA: z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15). Zatem ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powinien w ramach kontroli sądowej w pierwszym rzędzie odnieść się do zarzutów dotyczących prawidłowości doręczenia zastępczego decyzji wymiarowej, co niewątpliwie będzie następnie rzutować na ocenę legalności wydanego postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.