I SA/Lu 633/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. P. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z dnia [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek G. P. (gmina) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług (VAT). W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że gmina przedstawiła okoliczności, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych (instalacje) na dachach bądź ścianach budynków mieszańców gminy, na podstawie umów zawieranych przez gminę z poszczególnymi mieszkańcami zainteresowanymi przystąpieniem do tego przedsięwzięcia. Gmina uzyska na nie dofinasowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020 (RPO WL), które pokryje 85 % kosztów kwalifikowalnych, co odpowiada 59 % wartości wszystkich wydatków związanych z wykonaniem, wdrożeniem i funkcjonowaniem projektu. Koszty niesfinansowane w ramach RPO WL pokryją mieszkańcy na podstawie umów oraz gmina, przy czym brak wpłat od mieszkańca oznacza wykluczenie go z udziału w projekcie. Z kolei brak realizacji projektu jest równoznaczny z utratą prawa gminy do uzyskania dofinansowania w ramach RPO WL. Przez czas tzw. trwałości projektu (5 lat) gmina będzie właścicielem instalacji i urządzeń zamontowanych na domach mieszkańców, a po upływie tego czasu staną się one własnością mieszkańców bez dodatkowych opłat. Gmina wyłoni wykonawcę przedsięwzięcia i będzie organizowała oraz nadzorowała jego realizację od strony faktycznej oraz prawnej, a w dalszej kolejności wdrożenie i prawidłowe funkcjonowanie. Gmina wielokrotnie stwierdzała, że - w jej ocenie - w przedstawionych okolicznościach usługi świadczone przez nią na rzecz mieszkańców stanowią usługi termomodernizacji. Natomiast wykonawcy wyłonieni przez gminę będą świadczyli na jej rzecz usługi montażu instalacji. Wątpliwości prawne gminy dotyczyły: - opodatkowania VAT wpłat od mieszkańców w związku z realizacją inwestycji, - stawki VAT dla czynności świadczonych na rzecz mieszkańców, - konstruowania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług świadczonych mieszkańcom, - uznania wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu, - prawa do pełnego odliczenia VAT ujętego w fakturach zakupu i montażu instalacji, - odrębnego opodatkowania VAT czynności przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów, - odrębnego opodatkowania VAT przekazania instalacji mieszkańcom wraz z upływem okresu trwania umów, - rozliczenia VAT w ramach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji. Następnie gmina przedstawiła własne stanowisko prawne w odniesieniu do poszczególnych kwestii, które objęła pytaniami stawianymi organowi. Odpowiadając na wezwania organu, gmina tłumaczyła, że przyporządkowanie usług termomodernizacji, świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców, do właściwej pozycji Polskiej Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) należy do powinności organu wydającego interpretację indywidualną. Dlatego nie wskazywała konkretnej pozycji tej klasyfikacji, dostrzegając przy tym, że nazwa usługi, najbardziej adekwatna do przedmiotu jej czynności, terminologicznie nie odpowiada ściśle treści poszczególnych pozycji. W zaistniałej sytuacji organ stanął na stanowisku, w myśl którego wniosek gminy zawiera istotny brak formalny polegający na nieokreśleniu przez gminę pozycji PKWiU właściwej dla usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców. W ocenie organu, gmina nie przedstawiła jednoznacznie i stanowczo jakie usługi są objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, skoro nie skonkretyzowała pozycji PKWiU dla opisanych czynności. Dlatego organ nie mógł udzielić jej odpowiedzi na postawione pytania, bowiem dopiero kiedy gmina poda pozycję PKWiU, okoliczności przez nią zaoferowane zostaną odpowiednio uściślone. Bez znajomości pozycji PKWiU nie można bowiem dokonać oceny prawnej stanowiska gminy w postawionych przez nią kwestiach. Organ zauważył przy tym, że gmina może wystąpić o stosowną opinię dotyczącą prawidłowej klasyfikacji usług w świetle PKWiU, która pozwoli organowi na udzielenie interpretacji indywidualnej. W podstawie prawnej organ powołał się na art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Gmina złożyła skargę na postanowienie organu. Domagała się jego uchylenia oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 217 § 2, art. 169 § 1, § 2 i § 4, art. 14g, art. 14h, art. 14b § 1, § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 221 O.p. zasadniczo z tym uzasadnieniem, że przyporządkowanie właściwej pozycji PKWiU do czynności opisanych przez gminę należy do obowiązków organu. Chodzi bowiem o jedną z prawnych przesłanek przesądzających o reżimie opodatkowania VAT. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienia organu nie są zgodne z prawem. Spór gminy z organem skoncentrował się w analizowanej sprawie na zagadnieniu czy niepodanie przez gminę konkretnej pozycji PKWiU dla opisanych przez nią czynności jest brakiem formalnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który pozwalał organowi na zastosowanie art. 169 § 1, § 4 w związku z art. 14h O.p. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Następnie art. 14b § 2 O.p. stanowi, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast według art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14g § 1 O.p. mówi o tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Jednocześnie w art. 14h O.p. ustawodawca przewidział, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio między innymi art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1 - 2, § 4 oraz przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Co do zasady więc, jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny zawiera istotne luki, jest niepełny z perspektywy wątpliwości prawnych wnioskodawcy i obowiązującego stanu prawnego, czyli brakuje w nim wszystkich znaczących okoliczności, a przez to nie spełnia formalnych warunków wymienionych w art. 14b § 3 O.p., w takiej sytuacji organ interpretacyjny wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu interpretacyjnego, w wyznaczonym terminie. Istotne jest przy tym, że wezwanie kierowane do wnioskodawcy, zobowiązujące do uzupełnienia formalnych braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinno jednoznacznie formułować w jakim konkretnie zakresie opis stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wymaga uzupełnienia i dlaczego ewentualne niezastosowanie się do wezwania wyklucza uprawnienie organu interpretacyjnego do formułowania jakichkolwiek ocen prawnych co do istoty. W następstwie, pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, organ interpretacyjny ma obowiązek ścisłego wykazania na czym polegają - po pierwsze - luki w opisie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz - po drugie - ich nierozerwalny związek z unormowaniami prawa podatkowego dotyczącymi wątpliwości formułowanych przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie organ przyjął, że istotną luką okoliczności przedstawionych przez gminę jest brak przyporządkowania opisanych przez nią czynności do odpowiedniej pozycji PKWiU. Był to jedyny powód, dla którego organ zastosował art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem sądu, tej treści zapatrywanie organu nie jest prawidłowe. Jak wynika z lektury uzupełnionego wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, opisała ona na czym konkretnie polegają jej czynności w relacji z mieszkańcami (w tym przypadku gmina mówiła o usługach termomodernizacji) oraz z wykonawcami (w tym kontekście faktycznym gmina nawiązywała do zakupu urządzeń i usług montażu). Wobec tego gmina opisała istotę realizowanego przez nią przedsięwzięcia, a więc jakie czynności ma na uwadze, o jakim zakresie, na czyją rzecz wykonywane, w jaki sposób, na jakich zasadach. Tak więc, wbrew wywodom organu, w powyższym zakresie, który okazał się sporny, gmina dopełniła wymogu z art. 14b § 3 O.p. polegającego na wyczerpującym przedstawieniu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy odnotować, że organ nie miał zastrzeżeń dotyczących zupełności stanowiska proponowanego przez gminę. Odnosząc się do PKWiU, należy zauważyć, że jest ona normowana rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U.2008.207.1293 ze zm.), a odpowiednie pozycje tej klasyfikacji są z kolei wpisane w poszczególne rozwiązania wyznaczające opodatkowanie VAT. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe. Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, organ interpretacyjny byłby nim związany, co przekreślałoby sens interpretacji indywidualnej w tych przypadkach, w których prawidłowe rozpoznanie pozycji PKWiU wyznacza sposób opodatkowania VAT. Wówczas przecież organ interpretacyjny nie mógłby zaingerować w błędne spojrzenie wnioskodawcy na klasyfikację statystyczną, dostrzegając jednocześnie nieadekwatność pozycji PKWiU, bezpośrednio przekładającą się na nieprawidłowe opodatkowanie VAT. Interpretacja indywidualna wydana w takich warunkach nie tylko nie dawałaby wnioskodawcy realnej ochrony, ale wręcz wprowadzałaby go w błąd, co jest nie do pogodzenia z art. 120, art. 121 § 1 O.p., a w szerszej perspektywie z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Powyższe zapatrywanie prawne zostało omówione między innymi w sprawach sygn.: I FSK 179/16, I FSK 938/16, I SA/Sz 144/18, I SA/Bd 1055/17, I SA/Sz 988/17, I SA/Po 981/17, I SA/Kr 1206/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela. Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności. Bez względu na odpowiedź gminy, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych gminy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU tym samym uczynił z tej klasyfikacji element normy prawnej. W rezultacie należy zgodzić się ze stanowiskiem gminy, która konsekwentnie i przy tym słusznie stwierdzała, że rolą organu jest przypisać opisane przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU, gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to jaką aktywność gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU. Na zakończenie należy odnotować, że organ nie stwierdził innych braków wniosku gminy u podstaw kontrolowanego postanowienia. W dalszym postępowaniu organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko prawne, a zatem samodzielnie odniesie się do zagadnienia właściwej pozycji PKWiU w przypadku czynności opisanych przez gminę, jako należącego do stanu podatkowoprawnego. Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy. Na ich wysokość składa się wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) liczone według § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153). Dla ścisłości należy wyjaśnić, że skarga w niniejszej sprawie została złożona 1 sierpnia 2018 r. (data stempla krajowego urzędu pocztowego nadania), a w związku z tym należało zastosować wymienione wyżej rozporządzenie dotyczące wynagrodzenia doradcy podatkowego, które wówczas obowiązywało. Takie rozwiązanie przechodnie zostało przyjęte w § 4 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).