II FSK 1049/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) Sędziowie NSA Stefan Babiarz WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 10 września 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 673/18 w sprawie ze skargi O.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 11 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia numeru identyfikacji podatkowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., I SA/Wr 673/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę O.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 11 maja 2018 r. w przedmiocie unieważnienia numeru identyfikacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. i oddalenie skargi, mimo wydania decyzji organów obu instancji z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 8c ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 869 ze zm., dalej: u.z.e.i.p.p.) przez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, mimo wydania jej z naruszeniem prawa, w szczególności przez skierowanie jej do osoby nie będącej stroną w sprawie, tj. istnienia kwalifikowanej wady, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p., - art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. przez brak należytego wyjaśnienia sprawy, jak też zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowodów oraz brak rozważenia słusznego interesu strony, - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z ar. 194 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w sprawie — w zakresie wyznaczonym zgłoszonymi przez skarżącego zarzutami kasacyjnymi — sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy niepubliczne przedszkole jest w świetle przepisów prawa podatkowego autonomicznym podmiotem prawnym, któremu powinien zostać nadany numer identyfikacji podatkowej ? W ocenie skarżącego, placówka przedszkolna posiada wszelkie cechy wyodrębniające ją w obrocie prawnym względem prowadzącego ją przedsiębiorcy. Organy podatkowe oraz sąd administracyjny pierwszej instancji stanęły natomiast na stanowisku, że w analizowanej sytuacji, to skarżący, a nie prowadzone przez niego niepubliczne przedszkole ma status podatnika, w konsekwencji zaś, to na nim ciąży obowiązek ewiedencyjny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższą kontrowersję rozstrzygnąć należy na korzyść organów podatkowych, co przesądza o trafności wyniku kontroli legalności przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.z.e.i.p.p. obowiązek ewidencyjny ciąży na podmiotach, którym przypisać można status podatnika bądź płatnika. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie skonstatował, że “prowadzenie niepublicznego przedszkola stanowi formę zarobkowania osoby fizycznej, a dochody z niej osiągane powinny zostać opodatkowane jako dochody skarżącego". Ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe — zasadnie zaaprobowane przez sąd — nie pozostawiają wątpliwości, że to skarżący występuje w obrocie prawnym jako odrębny podmiot, któremu należy przypisać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych status podatnika. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie niepublicznego przedszkola posiada — w odróżnieniu od wykorzystywanej w tej działalności struktury organizacyjnej — zdolność prawną w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a co za tym idzie, dysponuje majątkiem, stanowiącym podstawę odpowiedzialności majątkowej zarówno w obszarze prawa prywatnego, jak i publicznego. Przeciwko uznaniu forsowanej przez skarżącego tezy o wyodrębnieniu organizacyjnym i prawnym niepublicznego przedszkola względem prowadzącego go przedsiębiorcy przemawia także jednoznaczna treść art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zgodnie z którym za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy Prawo oświatowe. Do powołanego powyżej przepisu odsyła także art. 5 pkt. 21 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Poddając analizie powyższe uregulowania, wojewódzki sąd administracyjny trafnie skonstatował, że “prowadzenie niepublicznego przedszkola jest formą zarobkowania osoby fizycznej, i to ona osiąga z tej działalności dochód, którym może dysponować, i to z osobą fizyczną prowadzącą placówkę oświatową przepisy bezpośrednio wiążą obowiązek rozliczania składek, a nie z placówką". Reasumując, WSA we Wrocławiu słusznie uznał — w ramach przeprowadzonej kontroli legalności — że placówce prowadzonej przez skarżącego nie przysługuje status podatnika, płatnika podatków lub płatnika składek na ubezpieczenia społeczne, w związku z czym nie istniały podstawy do nadania jej numeru NIP na podstawie art. 2 ust. 3 u.z.e.i.p.p. Niepubliczne przedszkole stanowi nie odrębną jednostkę, a wyłącznie formę organizacyjną, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Przymiot przedsiębiorcy, mającego zdolność prawną do samodzielnego występowania w obrocie cywilno i publicznoprawnym, przysługuje wyposażonemu w zdolność prawną podmiotowi, który prowadzi działalność gospodarczą w omawianej formie. Uzyskiwany z tego źródła przychód przesądza z kolei — w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych — że podmiot, który uzyskuje w ten sposób przyrost majątkowy ma status podatnika, w konsekwncji zaś, to na nim ciąży obowiązek ewidencyjny. W rozpoznawanej sprawie doszło do nieprawidłowego nadania numeru NIP, w związku z czym zaistniały przesłanki do zastosowania art. 8 c ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.z.e.i.p.p. Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że zaskarżona decyzja, zarówno w warstwie materialnoprawnej, jak i proceduralnej, była zgodna z prawem. Ponieważ żaden ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.