I SA/Wr 673/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi O. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia numeru identyfikacji podatkowej oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi O. M. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] o unieważnieniu numeru identyfikacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji ww. decyzją unieważnił numer identyfikacji podatkowej (dalej: NIP) nadany w dniu 2 czerwca 2014 r. dla podmiotu A, wskazując na przesłankę z art. 8c ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz.U z 2017 r., poz. 869 z ze zm.; dalej: u.z.e.i.p.p.), tj. z uwagi na nadanie NIP na podstawie fałszywych i fikcyjnych danych. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał bowiem, iż przedszkole niepubliczne prowadzone przez osobę fizyczną, nie jest jednostką odrębną od tej osoby, a co za tym idzie powinno ono funkcjonować w ramach numeru identyfikacji podatkowej nadanego osobie fizycznej (skarżącemu). Złożenie w dniu 30 maja 2014 r. zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 przez A podpisanego przez skarżącego było zatem od samego początku niezasadne. Zaskarżoną decyzją organ podatkowy drugiej instancji decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu powołując art. 83a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm.) oraz zastępujący go obecnie art. 170 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.) wskazał, że prowadzenie szkoły lub placówki (...) oraz innej formy wychowania przedszkolnego - nie jest działalnością gospodarczą. Taką placówkę należy zatem uznać za byt niesamodzielny, którego wszelkie prawa i obowiązki cywilnoprawne i podatkowe przypisać należy podmiotowi prowadzącemu. Tym samym podatnikiem podatku dochodowego, jak i płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne jest osoba fizyczna prowadząca placówkę. Wywodził organ, że pomimo braku przymiotu działalności gospodarczej na gruncie ustaw oświatowych, prowadzenie niepublicznego przedszkola będzie jednak stanowiło pozarolniczą działalność gospodarczą osoby fizycznej w rozumieniu prawa podatkowego, co wynika z art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Dochód z tej działalności będzie stanowił dochód osoby fizycznej – skarżącego. Na brak odrębności niepublicznej placówki oświatowej od prowadzącej tę placówkę osoby fizycznej wskazują ponadto przepisy art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.), art. 5 pkt. 21 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1938 ze zm.). Za brakiem możliwości uznania niepublicznego przedszkola za podatnika przemawia także regulacja art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), zgodnie z którym podatnikiem jest podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na mocy ustaw podatkowych. Ww. przepisy u.p.d.o.f. nakładają obowiązek podatkowy na skarżącego, jako osobę fizyczną, a nie na prowadzone przez niego niepubliczne przedszkole. Brak samodzielności placówki niepublicznej wynika również z analizy przepisów ustawy Prawo oświatowe. Przykładowo zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy (analogiczny do przepisu art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty) wpis do ewidencji podlega wykreśleniu w przypadkach prawomocnego orzeczenia sądu zakazującego osobie fizycznej, prowadzącej szkołę lub placówkę, prowadzenia działalności oświatowej. Powyższe potwierdza zatem, iż bez organu prowadzącego, co w niniejszej sprawie oznaczałoby bez osoby fizycznej - skarżącego, niepubliczna placówka podlega wykreśleniu z odpowiedniej ewidencji, co jest równoznaczne z brakiem możliwości jej legalnego działania (zgodnie z art. 169 ustawy). Również inne uregulowania ww. ustawy uzależniają funkcjonowanie placówki od osoby prowadzącej, co potwierdza brak możliwości samodzielnego funkcjonowania placówki w oderwaniu od tej osoby. Oznacza to, iż przedszkole nie podlega obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2 u.z.e.i.p.p. Nie występuje bowiem odrębny od skarżącego podatnik, płatnik podatków bądź płatnik składek ubezpieczeniowych. Jednocześnie skarżący, jako osoba fizyczna, nie może mieć nadanych dwóch NIP. Wywodził organ, że w sprawie zaszła nie tylko wskazana przez organ pierwszej instancji przesłanka z art. 8c ust. 2 pkt 2 u.z.e.i.p.p., ale również przesłanka wielokrotnego nadania NIP, o której mowa w art. 8c ust. 2 pkt 1 u.z.e.i.p.p. Mimo, że organ pierwszej instancji nie wskazuje wprost tej podstawy prawnej, to przyjąć należy, że część uzasadnienia decyzji związana jest właśnie z aspektem wielokrotnego nadania NIP. Skoro bowiem osoba fizyczna i niepubliczna placówka oświatowa prowadzona przez tą osobę to jeden byt prawno-podatkowy, to nadanie numeru identyfikacji podatkowej odrębnie dla tej placówki było niezasadne. Ustawodawca zobligował naczelnika urzędu skarbowego do wszczynania z urzędu postępowań w zakresie unieważnienia NIP. Zarówno bowiem wielokrotne nadanie NIP, jak i ich nadanie na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych stanowi swoisty błąd w działaniu organu podatkowego, który w momencie nadania numeru identyfikacji podatkowej nie posiadał pełnej wiedzy o podmiocie składającym zgłoszenie identyfikacyjne. Wskazał organ odwoławczy, że sam fakt złożenia zgłoszenia identyfikacyjnego dla niepublicznego przedszkola nie powinien mieć miejsca, a skarżący wprowadził organ podatkowy w błąd. Skoro bowiem placówka funkcjonowała we wcześniejszych latach bez przeszkód pod firmą skarżącego i z jego identyfikatorem podatkowym, to ciężko upatrywać jakiegokolwiek zdarzenia faktycznego lub jakiejkolwiek zmiany prawnej, która usprawiedliwiałaby wystąpienie o nadanie odrębnego NIP dla tej placówki. W skardze do tut. Sądu skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego zarzucił naruszenie: 1) art. 8c ust. 2 pkt 2 u.z.e.i.p.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie; 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, mimo wydania jej z naruszeniem prawa; 4) art. 122 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia sprawy, jak też zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowodów oraz brak rozważenia słusznego interesu strony; 5) art. 120 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie wybiórczego i subiektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego; 6) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu wywodził skarżący, że nie ubiegał się o NIP dla siebie, jako osoby fizycznej (taki już posiadał). Podmiotem dokonującym zgłoszenia była zaś jednostka organizacyjna (niepubliczne przedszkole). Decyzja została zatem skierowana do niewłaściwego podmiotu. Podmiotem będącym stroną w sprawie, a więc, jak stwierdził skarżący, podatnikiem, którego dotyczył skutek prawny w postaci nadania numeru identyfikacji podatkowej oraz którego ewentualnie powinien dotyczyć skutek prawny w postaci unieważnienia numeru identyfikacji podatkowej, jest niepubliczne przedszkole. Przedmiotem postępowania jest wszak unieważnienie NIP nadanego konkretnej jednostce organizacyjnej. Skarżący działa wyłącznie jako organ prowadzący (reprezentujący) placówkę oświatową. Bez znaczenia zdaniem skarżącego jest fakt, iż organ neguje zdolność podatkową tej jednostki i możliwość jej samodzielnego występowania jako podatnika oraz uzyskania przez nią NIP. Jednostka ta wszak pozostaje podmiotem, któremu NIP został nadany. Zdaniem skarżącego, stanowisko, wedle którego ustawa o systemie oświaty nie nadaje niepublicznym placówkom oświatowym samodzielności, wiąże je ściśle z osobą organu prowadzącego, a zatem nie pozwala generalnie na nadanie takiej placówce osobnego NIP, jest błędne. Niepubliczne przedszkole może być traktowane jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Zależy to wyłącznie od stopnia złożoności organizacyjnej placówki, norm wewnętrznych, organów itd. Brak osobowości prawnej nie zamyka sam w sobie drogi do uzyskania NIP. Powszechny obowiązek ewidencyjny jest zasadniczo niezależny od statusu organizacyjno-prawnego, jaki zachowuje konkretny podmiot, w szczególności od tego, czy (poza osobami fizycznymi) funkcjonuje on jako osoba prawna czy jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Zasadnicze znaczenie ma tutaj zachowywanie statusu niezależnego podatnika w systemie opodatkowania co najmniej w jednym z obowiązujących podatków. Wywodził skarżący, że niepubliczne przedszkole, na płaszczyźnie prawa podatkowego, może być odrębnym od organu prowadzącego podatnikiem. Zależy to od posiadania wyodrębnionych składników majątku, określonej statutem struktury organizacyjnej (z wyodrębnieniem organów i piastowaniem ich przez inne osoby), oddzieleniem spraw pedagogicznych od właścicielskich, ilości zatrudnianych osób i określenia pracodawcy itd. Stopień zorganizowania przedszkola musi być na tyle zaawansowany, by umożliwiał jednostce samodzielne występowanie w obrocie. Jako podstawę prawną wskazał skarżący art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 , poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zdaniem skarżącego, przedszkola, szkoły i placówki oświatowe ze względu na wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe mogą być jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej w rozumieniu ww. przepisu. Podał skarżący, że placówka wpisana jest do ewidencji szkół i placówek niepublicznych; został jej nadany nr Regon; posiada własny, wyodrębniony majątek; pomieszczenia, w których prowadzone jest przedszkole nie są własnością skarżącego, a są wynajmowane; skarżący nie odpowiada za sprawy organizacyjne, finansowe i pedagogiczne; umowy z osobami zatrudnianymi podpisuje dyrektor; skarżący nie pełni roli nauczyciela; to dyrektor i podpisuje dokumentację związaną z działalnością edukacyjną; nadzór pedagogiczny nad przedszkolem sprawuje kurator oświaty oraz dyrektor ds. metodycznych; przedszkole funkcjonuje w oparciu o statut oraz regulaminy wewnętrzne; o przeznaczeniu środków pieniężnych decyduje samodzielnie dyrektor (z wyjątkiem wydatków inwestycyjnych); placówka jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne pracowników i zleceniobiorców; dyrektor placówki podpisuje umowy o pracę i jest upoważniony do podpisywania umów cywilnoprawnych; przedszkole działa w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty, posiada własną strukturę organizacyjną i organy, a także majątek (dotacja przyznawana w oparciu o art. 90a ustawy o systemie oświaty wpływa bezpośrednio na wydzielono, osobne konto). Zarzucił skarżący, że dokonując unieważnienia na podstawie art. 8c ust. 2 pkt 2 u.z.e.i.p.p. NIP-u nadanego jednostce organizacyjnej na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych, organ powinien wyraźnie wskazać dane, które okazały się fałszywe lub fikcyjne (a które legły u podstaw wpisu) i wykazać dowodami, że były one fałszywe lub fikcyjne. Tymczasem to, co zaprezentowały organy I i II instancji w skarżonej decyzji, to jedynie odmienna interpretacja tego samego stanu faktycznego, Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W sprawie, przedmiotem sporu jest prawidłowość unieważnienia numeru identyfikacji podatkowej nadanego niepublicznemu przedszkolu prowadzonemu przez skarżącego. Organ przyjął, iż numer identyfikacji podatkowej został nadany niepublicznej placówce bezpodstawnie. Placówka bowiem nie jest podmiotem samodzielnym. Wykreślenie opierało się zaś o przesłanki z art. 8c ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.z.e.i.p.p. Skarżący przez samo złożenie wniosku na nadanie placówce NIP wprowadził bowiem organ w błąd, iż placówka ta spełnia warunki nadania NIP. Nadto, skoro skarżącemu jako przedsiębiorcy prowadzącemu placówkę nadano już taki numer, nadanie go samej placówce uznać należy za wielokrotne nadanie NIP. Skarżący uważa, że założona przez niego placówka ze względu na stopień wyodrębnienia spełnia warunki dla uznania jej za odrębnego podatnika i jest uprawniona do nadania jej odrębnego numeru przez organ podatkowy. Zarzuca nadto, że organ podatkowy nie wskazał, jakie fałszywe dane spowodowały nadanie placówce NIP, nie może być w sprawie mowy o wielokrotnym nadaniu numeru, skoro nadano go dwóm odrębnym podmiotom, zaś decyzja unieważniająca powinna zostać skierowana do placówki, której NIP został unieważniony, a nie do prowadzącego ją skarżącego. Sąd wskazuje, że w sprawie należało ocenić po pierwsze czy prowadzonej przez skarżącego placówce dopuszczalne było nadanie numeru NIP oraz po drugie czy prawidłowo dokonano jego unieważnienia. Zgodnie z art. 2 u.z.e.i.p.p.: 1. Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. 2. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków. 3. Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych. 4. Obowiązkowi ewidencyjnemu nie podlegają podatnicy, którzy uzyskali numer identyfikacyjny na podstawie art. 132 ust. 5 oraz art. 134a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.). Z przytoczonego przepisu wynika, że jednostce organizacyjnej nadaje się NIP jeżeli: 1) na podstawie odrębnych ustaw jest podatnikiem - art. 2 ust. 1 u.z.e.i.p.p. lub 2) jest płatnikiem podatków - art. 2 ust. 2 u.z.e.i.p.p. lub 3) jest płatnikiem składek ubezpieczeniowych -- art. 2 ust. 3 u.z.e.i.p.p. W sprawie, prowadzona przez skarżącego niepubliczna placówka nie jest podatnikiem. Prawidłowo wskazał organ, że prowadzenie niepublicznego przedszkola stanowi formę zarobkowania osoby fizycznej, a dochody z niej osiągane powinny zostać opodatkowane jako dochody skarżącego. Działalność prowadzona przez skarżącego odpowiada pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej osoby fizycznej istotne jest bowiem to, aby działanie miało charakter zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu bez względu na rezultat i aby uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Taką działalnością jest prowadzenie niepublicznego przedszkola przez skarżącego. Skarżący odpłatnie wykonuje usługę opieki i nauczania przedszkolnego. Zysk z działalności należy do skarżącego, który może nim swobodnie dysponować. Zgodnie z art. 7 podatnikiem jest podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na mocy ustaw podatkowych. Skoro ww. przepisy u.p.d.o.f. przypisują status podatnika skarżącemu, to wyłącznie dla niego jako osoby fizycznej powinien być nadany NIP na podstawie art. 2 ust. 1 u.z.e.i.p.p. Trafnie powołuje także organ przepisy art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - zgodnie z którym za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz art. 5 pkt. 21 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - zgodnie z którym za osobę prowadząca działalność pozarolniczą uważa się osobę, o której mowa w ww. art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Z powołanych przepisów wynika, że prowadzenie niepublicznego przedszkola jest formą zarobkowania osoby fizycznej i to ona osiąga z tej działalności dochód, którym może dysponować i to z osobą fizyczną prowadzącą placówkę oświatową przepisy bezpośrednio wiążą obowiązek rozliczania składek, a nie z placówką. Prawidłowo przyjął zatem w sprawie organ podatkowy, że to skarżący jako beneficjent prowadzonej przez siebie działalności będzie podatnikiem – podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie prowadzone przez niego niepubliczne przedszkole. Skarżący bezzasadnie powołuje się zaś na regulację art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...). Sąd wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie może być jednak każda jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W orzecznictwie dotyczącym prawnopodatkowej podmiotowości niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (w sprawach w których NZOZ-y występowały jako jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, stanowiące pewne wyodrębnione struktury spółek) zauważa się, że dla uzyskania statusu podatnika niezbędne jest posiadanie przez niebędącą osobą prawną jednostkę zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania oraz odrębnego majątku (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3521/15; publ. LEX nr 2442233). W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, kluczowe znaczenie powinna mieć w tym katalogu kwestia posiadania zdolności prawnej (czyli możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań). Tylko bowiem w przypadku możliwości nabywania praw w znaczeniu cywilistycznym, jednostka organizacyjna ma możliwość posiadania majątku i własnych środków finansowych, z których możliwa byłaby zapłata lub ewentualna przymusowa egzekucja zaległości podatkowych. W sytuacji, w której opornemu podatnikowi nie przysługiwałoby prawo własności do żadnych przedmiotów majątkowych i wartości pieniężnych, ściągnięcie zaległości podatkowych byłoby niemożliwe w ogóle. Przepisy ordynacji podatkowej przewidują bowiem subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu tylko osób prawnych (art. 116 O.p. i art. 116a O.p.). Zgodnie z art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025; ze zm.; dalej: K.c.) do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi - którym ustawa przyznaje zdolność prawną - stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Z ww. art. 331 § 1 K.c. wynika, że o posiadaniu zdolności prawnej przez jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, wprost przesądzać musi przepis ustawy. Żaden zaś przepis nie przewiduje, że niepubliczne przedszkole może posiadać zdolność prawną, czyli nabywać prawa lub zaciągać zobowiązania. Z powyższego wynika, że prowadzona przez skarżącego jednostka nie może posiadać statusu podatnika, albowiem nie miałaby zdolności do uiszczenia podatku. Sąd wskazuje, że do nieprawidłowości, a w szczególności do próby uniknięcia uiszczenia należności publicznoprawnych, poprzez próbę wykreowania przez skarżącego nowego rodzaju ułomnej osoby prawnej - już w istocie doszło. Świadczy o tym pismo ZUS z 10 października 2017 r. k. 242 akt administracyjnych (na skutek którego wszczęto postępowanie w sprawie unieważnienia NIP) w którym wskazano, że skarżący "po otrzymaniu drugiego NIP, założył konto w ZUS i dokonał "przerzucenia" dokumentów rozliczeniowych ze starego, na nowe konto za okres od 2009 r. Ta czynność uchroniła skarżącego przed wyrokiem Sądu Gospodarczego o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na to, że płatnik nie współpracuje z tutejszą jednostką, nie wyjaśnia wszelkich wątpliwości, nie koryguje błędów, na bieżąco nie składa dokumentów rozliczeniowych i nie opłaca należnych składek, nie mamy możliwości wdrożyć poprawnej egzekucji. Ustawowym obowiązkiem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych jest dochodzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne (także: ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Pracy i inne), a my obecnie nie mamy możliwości tego obowiązku spełnić. Poza tym spotykamy się z coraz większą ilością interwencji i skarg od ubezpieczonych, którym w obecnym stanie rzeczy nie jesteśmy wydać poprawnych zaświadczeń o przebiegu ubezpieczeń i podstaw wymiaru składek w kontekście w/w płatnika składek (co niejednokrotnie skutkuje zaniżaniem świadczeń wypłacanych przez ZUS). W chwili obecnej istnieje pilna potrzeba skontrolowania niepublicznego przedszkola, a podstawą do wszczęcia kontroli jest wystawienie poprawnego upoważnienia dla Inspektora Kontroli Płatników Składek. Niestety, w obecnym stanie prawnym ZUS nie ma możliwości wystawienia poprawnego upoważnienia do kontroli, bowiem skarżący jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu placówki przedszkolnej powinien rozliczać siebie i zatrudnionych pracowników na swoim osobistym NIP-ie". Sąd wskazuje, że w sprawie wszczętej przez skarżącego w tut. Sądzie, a dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., tut. Sądu wyrokiem z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 336/18; publ. w CBOSA odmówił uznania analogicznej argumentacji skarżącego, iż to prowadzona przez niego jednostka posiada status podatnika, a nie skarżący jako osoba fizyczna – choć w uzasadnieniu tego wyroku akcentowano kwestię ogólnego wyodrębnienia przedszkola jako jednostki organizacyjnej na tle stanu faktycznego w badanym roku podatkowym, a nie zdolności prawnej jednostki. Niepubliczna placówka prowadzona przez skarżącego nie może także być płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pracujących w niej osób. Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. (...) jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...). Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 917, ze zm.; dalej: K.p.) pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Ze statutu przedszkola (§ 6 ust. 3 pkt 5 i pkt 12 statutu, k. 23 akt administracyjnych) wynika, że dyrektor do spraw administracyjno-ekonomicznych dysponuje środkami finansowymi określonymi w planie finansowym przedszkola, zatrudnia i zwalnia nauczycieli. Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku realizacji ich zapisów, teoretycznie istniałaby możliwość uznania placówki założonej przez skarżącego za "zakład pracy" i płatnika zaliczki na podatek dochodowy w rozumieniu art. 31 u.p.d.o.f. i w konsekwencji jako płatnika, któremu należy nadać NIP na podstawie art. 2 ust. 2 u.z.e.i.p.p. Pojęcie "zakładu pracy" z art. 31 u.p.d.o.f. z braku definicji legalnej w tej ustawie, powinno zasadniczo korelować z pojęciem pracodawcy w rozumieniu art. 3 K.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, że ze względu na cele prawa podatkowego, nie jest możliwe zastosowanie w sprawie wypracowanej przez sądy pracy definicji pracodawcy z art. 3 K.p. wprost, bez uwzględnienia rzeczywistej możliwości uiszczenia zaliczek. W rozumieniu art. 3 K.p. za pracodawcę należy uważać taką jednostkę organizacyjną, która jest uprawniona do samodzielnego zatrudniania pracowników, do nawiązywania i rozwiązywania z nimi stosunków pracy. Nie można jednak uznać za pracodawcę jednostki organizacyjnej, której kierownik przyjmuje i zwalnia pracowników wyłącznie na podstawie upoważnienia (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia14 lutego 2018 r., sygn. akt I PK 351/16; publ. OSNP2018/12/156 oraz Lex – nienumerowany). W sprawie, zgodnie ze statutem przedszkola może ono zatrudniać dyrektora do spraw administracyjno-ekonomicznych, który niezależnie od skarżącego jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą – założyciela przedszkola, będzie decydował o zatrudnieniu i wynagrodzeniach pracowników. Gdyby taka sytuacja zaistniała, pozornie – o czym niżej, można by uznać, że placówka posiada stopień wyodrębnienia wystarczający do uznania ją za odrębny od skarżącego zakład pracy i w konsekwencji płatnika (choć już nie podatnika), któremu przysługuje uprawnienie do NIP. Po pierwsze jednak: z akt sprawy takie okoliczności jednak nie wynikają. W aktach administracyjnych znajdują się umowy o pracę (k. 217 i nast. akt administracyjnych) oraz deklaracje na pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (k. 211 i nast. akt administracyjnych), podpisywane przez skarżącego. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, skarżący pomimo wezwania go o sprecyzowanie wniosku złożonego ustnie do protokołu z dnia 25 października 2017 r. dotyczącego "włączenia wszystkich dokumentów podatkowych" – nie sprecyzował, jakie dokumenty świadczyć by miały o wyodrębnieniu placówki. Nie przedłożył też innych ewentualnie pozostających w jego dyspozycji dokumentów, które mogłyby o tym świadczyć. Nie powołuje ich także w skardze na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd wskazuje, że w przypadku jednostek organizacyjnych niewyposażonych w zdolność prawną samo ujawnienie ich jako pracodawców w umowie o pracę czy dokumentach pracowniczych nie nadaje im statusu, o którym mowa w art. 3 K.p. Zdolność do bycia pracodawcą nie jest jedynie wyrazem woli stron stosunku pracy, lecz wynika z całokształtu okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym jednostki zatrudniającej (tak ww. wyrok SN z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I PK 351/16). W sprawie, z całokształtu okoliczności wynika, że to skarżący decyduje o sprawach pracowniczych i nie można go traktować w rozumieniu ustaw podatkowych jako odrębnego od założonej przez niego placówki podmiotu. To on jest więc w rozumieniu ustawy podatkowej płatnikiem, a nie założona przez niego placówka. Po drugie: statusu płatnika tak, czy inaczej odmówić należałoby prowadzonej przez skarżącego placówce z tego samego powodu, z którego m.in. nie może ona być podatnikiem. Nie posiada mianowicie własnych środków w znaczeniu prawnorzeczowym, z których mogłaby zaliczki uiścić lub też mogłyby zostać one przymusowo wyegzekwowane. Sąd wskazuje, że wykładnia art. 31 u.p.d.o.f. polegająca na przyjęciu na grunt prawa podatkowego tzw. "zarządczej koncepcji pracodawcy" przyjmowanej przez sądy pracy dokonujące wykładni art. 3 K.p. - w niniejszej sprawie byłaby wykładnią ad absurdum. Dopuszczałaby bowiem do nałożenia na podmiot, który nie jest zdolny do posiadania własnego majątku, a więc wobec którego nie jest możliwa egzekucja, obowiązku uiszczania świadczeń publicznoprawnych. Zauważyć należy, że także w doktrynie i judykaturze prawa pracy tzw. "zarządcza koncepcja pracodawcy" jest kwestionowana. W komentarzu do art. 3 K.p. (Jaśkowski Kazimierz, Maniewska Eliza, Komentarz aktualizowany do Kodeksu pracy; LEX/el. 2018 - komentarz, stan prawny: 1 października 2018 r., inne wydania (32); Art. 3 - Jaśkowski Kazimierz) wskazuje się że: "Organizacyjna (zarządcza) koncepcja pracodawcy, uznająca za pracodawcę jednostkę organizacyjną stanowiącą część osoby prawnej, stwarza coraz więcej niejasności w praktyce stosowania prawa. Kryterium jej wyodrębnienia majątkowego jest pozorne i nietrwałe, bo jednostka ta może zarządzać powierzonym mieniem tylko w granicach wyznaczonych przez osobę prawną, będącą właścicielem tego mienia lub dysponującą nim na podstawie innego tytułu prawnego, która może w każdej chwili tę jednostkę dowolnie przekształcić lub zlikwidować. Dlatego budzi wątpliwości aktualność orzecznictwa powołanego w uw. 3 do komentowanego artykułu. Moim zdaniem za zobowiązania wobec pracownika odpowiada ten podmiot, który jest właścicielem mienia lub ma do niego inny tytuł prawny, bo i tak egzekucja prowadzona jest z całego mienia osoby prawnej lub innego podmiotu nim władającego. Majątkowa koncepcja pracodawcy nie jest utrudnieniem dla dochodzenia roszczeń przez pracownika ze względu na szczególnie określoną miejscowo właściwość sądu (art. 461 § 1 k.p.c.; zob. uw. 6.1 do art. 262). Jak wskazuje orzecznictwo, nawet uznanie za pracodawcę tylko osoby prawnej nie zapewnia sprawiedliwego stosowania prawa pracy i nie jest przeszkodą w jego nadużywaniu. Chodzi tu o nadużycie osobowości prawnej. Jest ono możliwe w szczególności w relacjach między spółką dominującą i spółkami zależnymi, które mogą być dowolnie tworzone przez spółkę dominującą. Wskazać tu można wyrok SN z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt III PK 136/13, OSNP 2016, nr 2, poz. 17, według którego w przypadku nadużycia przez spółkę dominującą konstrukcji osobowości prawnej, ocena naruszenia zasady równego traktowania w zatrudnieniu (art. 112 i 18 § 3) może nastąpić przez porównanie sytuacji pracownika spółki zależnej będącej pracodawcą (art. 3) z sytuacją pracowników spółki dominującej. W tym samym kierunku wypowiedział się SN w wyroku z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I PK 179/14, OSNP 2016 Nr 11, poz. 140. Stwierdził, że ocena, czy umowa zlecenia zawarta ze spółką zależną została zawarta w celu obejścia prawa w zakresie przepisów o wynagradzaniu za pracę w godzinach nadliczbowych w spółce dominującej (art. 58 § 1 K.c. w związku z art. 300 K.p.), może wymagać wykładni art. 3 i 22 § 1 K.p., z uwzględnieniem koncepcji "przebicia zasłony korporacyjnej". Jednoznacznie ten kierunek wykładni zaakceptował SN w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt II PK 282/14, OSNP 2017 Nr 6, poz. 66. Stwierdził, że praca wykonywana na podstawie umowy zlecenia, zawartej między spółką wchodzącą w skład grupy spółek a pracownikiem innej spółki należącej do tej samej grupy, której przedmiotem jest wykonywanie tych samych czynności co wynikające z umowy o pracę, jest pracą świadczoną w ramach stosunku pracy ze spółką-pracodawcą". Reasumując, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, aby jednostce organizacyjnej nieposiadającej zdolności prawnej przyznać status podatnika lub płatnika niezbędne jest, aby jednostka taka była zdolna do nabywania praw w rozumieniu prawnorzeczowym. Niewątpliwie także to skarżący, a nie prowadzona przez niego placówka powinien być płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne – z analogicznym uzasadnieniem. Zgodnie z art. 4 pkt 2 lit a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - płatnikiem składek jest pracodawca (...) oraz jednostka organizacyjna lub osoba fizyczna pozostająca z inną osobą fizyczną w stosunku prawnym uzasadniającym objęcie tej osoby ubezpieczeniami społecznymi (...). Zgodnie z art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - za osobę prowadząca pozarolniczą działalność uważa się osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 i 949). W rzeczywistości to skarżący dysponuje przychodem, podpisuje umowy o pracę i decyduje o wynagrodzeniach, ma zdolność do nabywania praw i zaciągania zobowiązań oraz jest możliwe w stosunku do niego przeprowadzenie egzekucji i to skarżący powinien zostać uznany za prowadzącego pozarolniczą działalność pracodawcę i to skarżący powinien być zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne nauczycieli. Skoro zatem placówki prowadzonej przez skarżącego nie można w rozumieniu ustaw podatkowych uznać za podatnika, płatnika podatków lub płatnika składek na ubezpieczenia społeczne – placówce nie powinien być nadany NIP na podstawie art. 2 ust. 3 u.z.e.i.p.p. Zatem na podstawie przepisów podatkowych niepubliczne przedszkole nie może zostać uznane za podatnika, płatnika podatków lub płatnika składek – nie powinien mu zostań nadany NIP. W sprawie, wobec nieprawidłowego nadania NIP placówce, organ podatkowy dokonał unieważnienia tego numeru, prawidłowo powołując się na przesłanki z art. 8 c ust. 2 pkt 1 i pkt 2 u.z.e.i.p.p. Zgodnie z art. 8 c ust. 2 u.z.e.i.p.p. naczelnik urzędu skarbowego unieważnia z urzędu, w drodze decyzji, NIP nadany podmiotowi, w przypadku: 1) wielokrotnego nadania NIP, biorąc pod uwagę interes prawny i gospodarczy podmiotu; 2) nadania NIP na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych. Sąd stwierdza, że wykładnia przepisu i w związku z tym jego zastosowanie dokonane przez organ podatkowy było prawidłowe. Otóż wobec nieistnienia w rozumieniu przepisów podatkowych odrębnej jednostki "niepublicznego przedszkola", a jednocześnie faktycznego prowadzenia działalności w tym zakresie przez skarżącego i podpisania przez niego wniosku o nadanie NIP – pomimo nadania literalnie NIP "przedszkolu niepublicznemu", należy uznać, że w rzeczywistości NIP został po raz kolejny nadany skarżącemu (pierwotne zgłoszenie NIP-1 skarżącego k. 63 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu dopuszczalna jest także wykładnia przepisu polegająca na przyjęciu, że samo złożenie przez skarżącego w 2014 r. wniosku o nadanie NIP placówce, odpowiada hipotezie przepisu art. 8 c ust. 2 u.z.e.i.p.p. "nadania NIP na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych". Samo złożenie wniosku sugeruje bowiem, że niepubliczne przedszkole osiągnęło stopień wyodrębnienia oraz zdolność prawną - pozwalające na przypisanie mu statusu podatnika lub płatnika, co nie odpowiadało rzeczywistości. Postulowana przez skarżącego literalna wykładnia przepisu art. 8 c ust. 1 i ust. 2 u.z.e.i.p.p. w sprawie byłaby wykładnią ad absurdum. Dopuszczałaby bowiem do funkcjonowania w obrocie NIP literalnie nadanego podmiotowi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego nieistniejącemu, niezdolnemu do uiszczania należności publicznoprawnych, od którego egzekucja przymusowa także nie jest możliwa. Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa poprzez dokonanie unieważnienia przedmiotowego NIP. Nie było bowiem żadnej podstawy, zarówno prawnej jak i faktycznej, która uzasadniałaby zmianę sposobu prowadzenia przedszkola A, które do chwili nadania odrębnego NIP funkcjonowało pod firmą osoby fizycznej – O. M. Zaistnienie przesłanki z art. 8c ust. 1 i 2 u.z.e.i.p.p. obligowało właściwy organ do podjęcia postępowania zmierzającego do wyeliminowania z obrotu ww. NIP. Brak wskazania art. 8c ust. 1 u.z.e.i.p.p. w sentencji decyzji organu I instancji, nie stanowi uchybienia powodującego konieczność uchylenia tejże decyzji, gdyż jej uzasadnienie bezspornie odnosi się również do przesłanki wielokrotnego nadania NIP jako powodu unieważnienia tego numeru. Za bezzasadny uznać należy zarzut skargi skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Jak już bowiem wskazano przedszkole niepubliczne A nie występuje jako samodzielny byt prawny, a co za tym idzie nie mogło być stroną niniejszego postępowania oraz adresatem decyzji organu I i II instancji. Nadanie NIP dla przedszkola A nie spowodowało, iż uzyskało ono podmiotowość na gruncie prawa podatkowego. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 122 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 120 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. Organ podatkowy ma obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122 i 187 O.p. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.). Natomiast zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. W zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zebrały materiał dowodowy, który oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego. Z zebranego materiału dowodowego wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski. Uzasadnienie decyzji uznać należy za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Zaś sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i 191 O.p. Ponadto na każdym etapie prowadzonego postępowania oraz przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona miała zagwarantowaną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego Nie można także uznać, że organ odwoławczy niewłaściwe zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji co do braku prawnopodatkowej podmiotowości niepublicznego przedszkola A skutkujące unieważnieniem nadanego mu NIP. Sąd nie dostrzegł aby ustalenia te zostały przeprowadzone z naruszeniem prawa. Zasadnie zatem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.