II FSK 3521/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 326/15 w sprawie ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiotem postępowania jest skarga kasacyjna Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpital [...] Spółka z o.o. w S. (dalej w skrócie: strona, skarżąca, spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 września 2015r. sygn. akt I SA/Go 326/15 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej jako: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 29 maja 2015 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2008 r. skarżąca spółka wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP w kwocie: 12.802.622,69 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie: 11.528.331,79 zł, dochód w kwocie: 1.274.290,90 zł, ponadto odliczenia od dochodu w kwocie 602.432,57 (odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych) oraz podatek należny w kwocie 127.653,00 zł. W korekcie zeznania z dnia 31 grudnia 2014 r., przy nie zmienionych przychodach i kosztach uzyskania przychodów, skarżąca wykazała dochody wolne w wysokości 1.274.290,90 zł oraz podatek należny w wysokości 0,00 zł. Jednocześnie strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r. w wysokości 127.653,00 zł., wskazując, że nadpłata powstała w wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.), gdyż utworzony przez spółkę Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej (zwany dalej: Zakład) jest odrębnym od spółki (jako swojego założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, a zatem może skorzystać z ww. zwolnienia. Spółka powołała się na jednolite i utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którymi niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego i utrzymującego podmiotu. Wskazała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których sąd ocenił, że zakłady opieki zdrowotnej nie tylko mogą, ale wręcz muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład. We wniosku Spółka podała cechy zakładu opieki zdrowotnej, które pozwalają uznać go za podmiot odrębny od Spółki jako podmiotu tworzącego, za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9.10.2012r., sygn. akt I SA/Gd 821/12, zgodnie z którym nie stoi na przeszkodzie uznaniu odrębności prawnopodatkowej zakładu opieki zdrowotnej okoliczność, że zakład ten: nie podlega rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS, nie prowadzi odrębnej od spółki ewidencji, nie złożył odrębnego zeznania CIT-8. 2.2. Decyzją z 2 marca 2015 r organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a jego dochody uzyskiwane z działalności statutowej- ochrony zdrowia wolne są od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jeśli niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym od spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to winien dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego. Jednak wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych złożyła spółka, która w 2008 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami nie wykonywała działalności w zakresie ochrony zdrowia, działalność w powyższym zakresie wykonywała jej jednostka organizacyjna tj. Zakład. Organ podkreślił, że Zakład w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30.06.2011 r. (data obowiązywania ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., nr 14, poz. 89 ze zm.; dalej jako u.z.o.z.)), pomimo, iż był jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej i mógł być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odrębnym od spółki na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., to nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik i nigdy nie składał zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast spółka nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 2.3. Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. : art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 oraz art.78 § 5 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz niedokonanie jej zwrotu wraz z oprocentowaniem. W ocenie spółki organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i "stworzyły" normę prawną (wyinterpretowały normę prawną z przepisu), zgodnie z którą niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie mógł być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo, że wolą ustawodawcy było w istocie przyznanie zakładom opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym. Norma prawna wyinterpretowana przez organy podatkowe z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. była sprzeczna z wolą ustawodawcy i ratio legis przywołanego przepisu, zatem podatek pobrany w związku z tak wadliwie odczytanym przepisem, stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. 2.4. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 maja 2015 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazując, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazanej ustawy wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Z treści tych przepisów wynika, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w powyższym zakresie skorzystać może, m. in. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Wskazano, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty i jednocześnie korektę zeznania podatkowego CIT-8 wraz z załącznikiem CIT-8/0 za 2008 r. złożyła spółka, a nie Zakład. Wykazane w korekcie zeznania przychody i koszty uzyskania przychodów są tożsame z przychodami i kosztami uzyskania przychodów osiągniętymi przez spółkę i wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za 2008 r. Na podstawie art. 17 ust.1c pkt 1 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Wskazano również, że z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnienia ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4, tj. warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Zatem podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty podatkowej za 2008 rok jest spółka kapitałowa (sp. z o.o.), której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe (ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy. Wskazano na treść statutu Zakładu, z którego wynika, że nie był on wyodrębniony pod względem finansowych od organu założycielskiego, nie prowadził odrębnej gospodarki finansowej, a ponadto nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez Zakład, spółka ewidencjonowała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu podatkowym za 2008 r. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że stopień i zakres wyodrębnienia Zakładu świadczy, że działał on w ramach struktur organizacyjnych spółki i nie był samodzielnym od spółki podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim. 3.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji, zarzucając naruszenie: 1/ art. 234 O.p. poprzez naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie, 2/ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji podczas gdy decyzja ta obarczona była istotną wadą uzasadniającą jej uchylenie; 3/ art. 121 § 1 w związku z art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania na skutek niezasadnej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego: 1/ art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez a) jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest z definicji (ex definitione) odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, b) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (Zakład) nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy stopień jego wyodrębnienia czyni koniecznym nadanie mu statusu podatnika podatku dochodowego, 2/ art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty oraz niedokonanie jej zwrotu wraz z oprocentowaniem, 3/ art. 78 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na ww. decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270, dalej w skrócie: p.p.s.a.). W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest, m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Jednak na podstawie art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach. Z przytoczonych przepisów zdaniem sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa, a taką jest skarżąca, nie spełnienia ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4. Nie spełnia bowiem warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Nadto, co trafnie wskazał organ podatkowy, skarżąca w 2008 r. nie prowadziła działalności w zakresie ochrony zdrowia. Działalność w zakresie ochrony zdrowia wykonywała jej jednostka organizacyjna, tj. Zakład będący Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Zgodził się ze skarżącą, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczność ta nie była kwestionowana również przez organy podatkowe. Zdaniem WSA organy podatkowy prawidłowo ustaliły w niniejszej sprawie, że stopień i zakres wyodrębnienia Zakładu świadczy o tym, iż działał on w ramach struktur organizacyjnych skarżącej i nie był samodzielnym od niej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zakład nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez Zakład skarżąca zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2008 r. Wskazuje to na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu CIT-8 jako podatnik figuruje spółka, która deklaruje jako własne, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów oraz dochód podatkowy, jak w zeznaniu pierwotnym. Wskazuje natomiast, że cały dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem, jak podnosi skarżąca, osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym: przychody, koszty i dochód były związane z działalnością Zakładu, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, spółka winna w korekcie zeznania wykazać zerowe przychody, koszty i dochód. Zakład natomiast powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Zastrzeżenia formułowane przez stronę skarżącą a tym zakresie odnoszą się faktycznie do odmiennej wykładni prawa materialnego. Ponieważ jednak organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, to zarzuty skarżącej zdaniem Sądu pierwszej instancji są w tym względzie bezpodstawne. 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. 5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim strona wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżąca zarzuciła: I) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.: (1) art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała wymogom Ordynacji podatkowej, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w szczególności art. 234 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), (2) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nie wyjście poza granice skargi i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji jak i ona sama odpowiadała wymogom Ordynacji podatkowej, podczas gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w szczególności art. 187 § 1 i 191 O.p., jak również art. 121 w związku z art 169 § 1O.p.). II) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. (1) art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez: a. jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest z definicji (ex definitione ) odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, która to definicja zakłada wyodrębnienie (odrębność organizacyjną i funkcjonalną) każdego zakładu opieki zdrowotnej od podmiotu go tworzącego, bez względu na stopień tego wyodrębnienia, ewentualnie b. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że utworzony przez spółkę niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest odrębnym od podmiotu go tworzącego podatnikiem podatku dochodowego, podczas gdy stopień jego wyodrębnienia czyni koniecznym nadanie mu statusu podatnika podatku dochodowego, (2) art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że dochód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w celu wykonywania działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych utworzyła w ramach swojej struktury jednostkę organizacyjną - zakład opieki zdrowotnej, który nie jest odrębnym od tej spółki podatnikiem, nie korzysta ze zwolnienia od podatku w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, (3) art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem, (4) art. 78 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wadliwe przyjęcie, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż przepis ten nie znajduje zastosowania do nadpłaty powstałej w związku z wydaniem interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów. Ponadto skarżąca wniosła, aby Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 17 ust. 1c pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim pozbawia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która w celu wykonywania działalności polegającej na udzielaniu świadczeń żywotnych utworzyła w ramach swojej struktury jednostki organizacyjną — zakład opieki zdrowotnej, który nie jest odrębnym od tej spółki podatnikiem, zwolnienia uzyskiwanego przez nią dochodu w części przeznaczonej na cele ochrony zdrowia, jest zgodny z art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 32 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ?". 5.2. Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. 6.2. Pierwszy zarzut procesowy dotyczy naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku art. 234 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącej WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie dostrzegł, iż zaskarżona decyzja narusza art. 234 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze — uwzględniając całość rozstrzygnięcia, a nie tylko jej sentencję — orzekł bowiem na niekorzyść spółki. Odnosząc się do ww. zarzutu zauważyć należy, że wynikająca z art. 234 O.p. zasada zakazu refomationis in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego. Zakaz ten zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika bądź rozszerzenia obowiązków podatnika w stosunku do tych, jakie wynikały z decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 558/12, LEX nr 1354035). Oznacza to, że nie może naruszyć zakazu reformationis in peius decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a taką zaskarżono w tej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1865/13 z dnia 12 maja 2014r., opubl. CBOSA). W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji skupił swoją argumentację na tym, że Zakład nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik i nie składał zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazanie miało wzmacniać argumentację o niesamodzielności Zakładu. Ta okoliczność była w ocenie organu niejako, oprócz innych argumentów, przesądzająca o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy natomiast wskazał prócz argumentów wskazanych przez organ pierwszej instancji, dodatkowo na treść art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. 6.3. Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w skardze kasacyjnej dotyczy art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Skarżąca podnosi, że WSA w Gorzowie, pomimo takiego obowiązku, nie wyszedł poza granice skargi oraz nie dostrzegł, iż zaskarżona decyzja naruszała art. 187 § 1 i 191 O.p. Jej zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wadliwie, sprzecznie do zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, ustalił, iż stopień wyodrębnienia Zakładu ze struktur Spółki nie jest wystarczający, aby uznać go za odrębnego od spółki podatnika podatku dochodowego. Skoro wyłącznie Zakład mógł być stroną umowy z NFZ to prawo nadało mu zdolność prawną w tym zakresie i przepisało wszelkie atrybuty, które służą wykonaniu umowy z NFZ, tj. udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Gorzowie nie naruszył wskazanych powyżej przepisów. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły w niniejszej sprawie, że stopień i zakres wyodrębnienia Zakładu świadczy o tym, iż działał on w ramach struktur organizacyjnych skarżącej i nie był samodzielnym od niej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zakład nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez Zakład skarżąca zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2008 r. Zakład korzystał z majątku pozostającego w dyspozycji Spółki w zakresie niezbędnym do realizacji jego celów i zadań. Jak wynika z ustalonego ww. stanu faktycznego Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za 2008 rok. Skarżąca w ramach ww. zarzutu skutecznie nie zakwestionowała oceny materiału dowodowego dokonanej przez Sąd lecz jedynie podniosła, że skoro wyłącznie zakład mógł być strona umowy z NFZ to prawo nadało mu zdolność prawną w tym zakresie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest nie kwestia zdolności do zawierania umów z NFZ lecz kwestia podmiotowości prawnopodatkowej w kontekście zwolnienia podatkowego określonego w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. 6.4. W ramach zarzutu naruszenia art.134 p.p.s.a. skarżąca wskazała ponadto, że WSA w Gorzowie, pomimo takiego obowiązku, nie wyszedł poza granice skargi oraz nie dostrzegł, iż zaskarżona decyzja naruszała również art. 121 w związku z art. 169 § 1 O.p. Jej zdaniem skoro w ocenie organów podatkowych korekta zeznania podatkowego spółka winna była zawierać wyłączcie dochód osiągnięty przez Spółkę (z wyłączeniem dochodu uzyskanego przez Zakład), to powinien — w ramach wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zgodnie z zasadą zaufania - wezwać spółkę do jej poprawienia, czego nieprawidłowo zaniechał. Zgodnie z treścią art.75 §1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 (m.in. zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W przedmiotowej sprawie prawidłowość złożonej przez skarżącą korekty zeznania podatkowego budziła wątpliwości dlatego organ podatkowy w drodze decyzji odmówił jej stwierdzania. W ramach postępowania nadpłatowego organ podatkowy albo akceptuje w całości lub części wniosek o stwierdzenie nadpłaty, albo odmawia stwierdzenia nadpłaty. Nie ma on natomiast obowiązku wzywać wnioskodawcę do skorygowania złożonej korekty zeznania lub deklaracji jeżeli uzna, że korekta jest nieprawidłowa. Swój brak akceptacji dla prawidłowości złożonej korekty wyraża bowiem właśnie w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Tym samym ww. zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że skarżąca skutecznie nie podważyła przyjętego jako podstawę rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Zasadnym jest zatem odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. 6.5. Skarżąca zarzuca, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim dokonał błędnej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Wskazała, że zgodnie z definicją zakładu opieki zdrowotnej, którą zawarto w art. 1 ust. 1 u.z.o.z. zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. W świetle powyższej definicji, zakład opieki zdrowotnej z mocy ustawy musi być "wyodrębniony". "Odrębność" zakładu opieki zdrowotnej stanowi jego cechę immanentną. Bez "wyodrębnienia" nie ma mowy o zakładzie opieki zdrowotnej. Zakład opieki zdrowotnej z definicji cechuje takie stopień organizacji, że należy go uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela ww. stanowiska. Zakład opieki zdrowotnej zgodnie z art.2 ust.2 u.z.o.z. może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Może być utworzony m.in. przez krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną (art.8 ust.1 pkt 7 u.z.o.z.) i wówczas jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej (NZOZ). NZOZ jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej może np. zatrudniać pracowników i być pracodawcą. Zdolność NZOZ-u do zatrudniania pracowników we własnym imieniu wypływać będzie z jego statutu. Wspólnicy, nadając statut, rozstrzygają o stopniu samodzielności swojego zakładu: mogą np. nadać mu uprawnienia do zatrudniania pracowników, mogą zatrudniać ich sami. Uprawnienie NZOZ-u do zatrudniania pracowników we własnym imieniu, pomimo braku osobowości prawnej, wypływa z art. 3 Kodeksu pracy. Również umowy z NFZ o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej mogą być zawierane bezpośrednio z NZOZ-em. Wynika to z zestawienia art. 132 ust. 1 z art. 5 pkt 41 lit.a ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. nr 164 poz.1027). Stopień wyodrębnienia NZOZ-u będzie wpływał na jego podmiotowość podatkową. NZOZ poddaje się opodatkowaniu w ramach opodatkowania założycieli, a to z powodu wyłączenia NZOZ-ów z kategorii przedsiębiorców. Wspólnicy jednak mogą przesądzić o odrębnym opodatkowaniu NZOZ-u poprzez odpowiednie postanowienia statutu, np. ustanawiając działalność zakładu na zasadzie samofinansowania. Stworzą wówczas podstawy do traktowania NZOZ-u jako odrębnej jednostki organizacyjnej, nie mającej osobowości prawnej i podlegającej podatkowi dochodowemu od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 10.02.2013 r. sygn. akt II FSK 217/13 oraz II FSK 614/14, opubl. CBOSA). Nie jestem zatem wystarczające samo utworzenie przez spółkę z o.o. NZOZ-u na podstawie u.z.o.z., aby zakład niejako automatycznie stał się odrębnym podatnikiem na podstawie art.1 ust.2 u.p.d.o.p. (por. także art. 2 ust.2 u.z.o.z.). Konieczne jest jeszcze spełnienie wskazanych powyżej warunków świadczących o jego wyodrębnieniu dla celów podatkowych. Również sformułowany z "ostrożności" zarzut niewłaściwego zastosowania art.1 ust.2 u.p.d.o.p. nie może zostać uwzględniony bowiem w jego ramach skarżąca kwestionuje ocenę ustaleń faktycznych, wskazując, że stopień wyodrębnienia Zakładu czyni koniecznym nadanie mu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt II OSK 44/16, opubl. CBOSA). 6.6. Nie może być także usprawiedliwiony sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1c pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię. Zdaniem skarżącej przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że nie obejmuje on swoim zakresem (tj. nie obejmuje wykluczeniem) wszystkich tych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, które - w celu wykonywania działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych - utworzyły w ramach swojej struktury jednostkę organizacyjną - zakład opieki zdrowotnej, który nie jest odrębnym od tej spółki podatnikiem, z tym że spółki te uzyskują wyłącznie lub głownie (w blisko 100%) dochody z udzielania świadczeń opieki zdrowotnej w ramach zawartej z NFZ umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (tj. funkcjonują w publicznym systemie ochrony zdrowia) . Odnosząc się do ww. zarzutu należy odwołać się do argumentacji wskazanej w pkt 6.5. uzasadnienia. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust.1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art.17 ust.1c pkt 1 u.p.d.o.p., przepis ust.1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnienia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonych w pkt 1, tj. nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Nie ma przy tym znaczenia czy utworzyła NZOZ i uzyskuje wyłącznie lub głównie dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych. 6.7. Ponieważ wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego niezasadne są także w konsekwencji zarzuty naruszenia art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 i § 4 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p., których naruszenie w ocenie skarżącej stanowi konsekwencję innych uchybień Sądu. Także odnoszenie się do oprocentowania nadpłaty (art.78 §5 O.p.) w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty było niezasadne. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że art.78 §5 O.p. zawiera dwie jednostki redakcyjne (punkty), a skarżąca nie sprecyzowała o których z nich chodzi. 6.8. Odnosząc się do wniosku o wystąpienie przed wydaniem orzeczenia do Trybunału Konstytucyjnego o orzeczenie co do zgodności art.17 ust.1c pkt 1 w zw. z art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. z art. 32 ust.1 i 2 w zw. z art.2 oraz art.64 ust.1 i 2 Konstytucji RP w przypadku nieuznania za zasadną interpretacji przepisu art.1 ust.2 u.p.d.o.p. w zw. z art.1 ust.1 u.z.o.z. dokonanej przez skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia co następuje. Z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym oraz art. 193 Konstytucji RP wynika, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przepis ten nie obliguje jednak sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem (v. wyrok NSA z 18.05.2010 I GSK 944/09; LEX nr 594760). Istotne także jest, że przedstawienie takiego pytania wchodzi w rachubę gdy to sąd, a nie strona, poweźmie wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP (postanow. SN z 18.03.2010, IV KZ 8/10; OSNwSK 2010/1/621). W analizowanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do prawidłowości interpretacji wskazanego przepisu zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku a także w powołanym orzecznictwie NSA. W przypadku gdyby Zakład (NZOZ) spełnił warunki do uznania go za odrębnego podatnika w świetle art.1 ust.2 u.p.d.o.p. mógłby korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca wprowadzając ulgi i zwolnienia podatkowe ma prawo uzależnić ich zastosowanie od wypełnienia określonych warunków i trudno dopatrywać się w tym naruszenia konstytucyjnych wartości. 7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.