II FSK 614/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 864/13 w sprawie ze skargi Zakładu Opieki Zdrowotnej B. sp. z o.o. z siedzibą w G. (obecnie: Przychodnia B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Przychodni B. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2620 (słownie: dwa tysiące sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 15 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, o sygn. akt I SA/Gd 864/13, w sprawie ze skargi Zakładu Opieki Zdrowotnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 lutego 2013 r. odmówiono Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 14.637 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w korekcie zeznania Spółka przy niezmienionych przychodach i kosztach uzyskania przychodów wykazała dochody wolne w wysokości 77.039,12 oraz podatek należny w wysokości 0,00 zł. Do korekty Spółka załączyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w uzasadnieniu którego wskazała, że nadpłata powstała w wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana : "u.p..d.o.p.") uznając, że utworzony przez Spółkę zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym od Spółki (jako swojego założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, w konsekwencji może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce organ I instancji ustalił, że w 2005 r., stroną występującą zarówno jako sprzedawca jak i nabywca usług medycznych był Zakład Opieki Zdrowotnej B. Spółka z o.o. Spółka ta występowała również jako świadczeniodawca w umowie zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Organ I instancji stwierdził, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B. (dalej zwany : "NZOZ") nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za ten rok. Z kolei przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów wskazywane przez Spółkę jako osiągnięte przez ten Zakład są tożsame z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Spółkę i wykazanymi w zeznaniu. Brak wobec tego podstaw do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez odmowę jego zastosowania oraz art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa"). 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 15 maja 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że zakład opieki zdrowotnej zdefiniowany został w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r., o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.; dalej zwana: "u.z.o.z."), jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Dalej podkreślił, że aby niepubliczny zakład opieki zdrowotnej został uznany za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, a w konsekwencji za podatnika podatku dochodowego, musi charakteryzować go odrębność od tworzącej go spółki, a w tej sprawie zdaniem organu takiej odrębności nie było. Organ odwoławczy stwierdził, że jednym z warunków uznania odrębności zakładu od Spółki - założycielki jest odrębny przedmiot działalności. Według zapisów w KRS, głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Natomiast według zapisów statutu zakładu, podstawowym celem jego działalności jest udzielanie odpłatnych świadczeń zdrowotnych, służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie wymagających hospitalizacji pacjenta poprzez m.in. badania i porady lekarskie, leczenie, szczepienia ochronne, pielęgnacja chorych, profilaktyczna opieka zdrowotna nad pracującymi. W ocenie organu odwoławczego oba podmioty prowadziły działalność w zakresie ochrony zdrowia. Na ten sam przedmiot działalności spółki i zakładu wskazywały również zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym regon - oba podmioty wskazały ten sam przeważający rodzaj działalności i uzyskały ten sam numer regon. Na brak wyodrębnienia zakładu ze struktur spółki wskazywał ten sam adres siedziby obu podmiotów. Zakład nie posiadał również odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez zakład Spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2006 r. Ustalone okoliczności wskazują na gospodarczą i rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność zakładu. Taki podmiot nie mógł być uznany za jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, a co za tym idzie - podatnika podatku dochodowego. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że Spółka poprzez zakład, prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych. Dochody te stanowiły dochody Spółki, które zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. nie podlegały zwolnieniu. 2.1. Spółka złożyła skargę do WSA w Gdańsku i wniosła o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której niepubliczny zakład opieki zdrowotnej założony przez spółkę z o.o. pod rządami u.z.o.z. zachowywał odrębność prawnopodatkową od podmiotu założycielskiego, a w konsekwencji posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a co za tym idzie, jako odrębny podatnik mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co uzasadniało stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. Dodatkowo zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że objęty nim wyjątek wyłączający prawo do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., obejmował także odrębne podmiotowo od spółek - założycieli, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej (pod rządami u.z.o.z. z 1991 r.), a w konsekwencji niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2006 r. oraz naruszenie m.in. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nieprawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, iż w stanie prawnym przed 1 lipca 2011 r., niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej B. nie posiadał statusu podatnika podatku dochodowego, a w konsekwencji nie mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem autora skargi, kwestia odrębnej podmiotowości podatkowej niepublicznego zoz-u utworzonego przez spółkę kapitałową nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Spółka podkreśliła, że od dnia 1 lipca 2011 r., obowiązuje nowa ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zgodnie z którą niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stały się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. W ocenie spółki, ustawodawca znosząc z dniem 1 lipca 2011 r. odrębność podmiotową zoz-ów, potwierdził istnienie tej odrębności w stanie prawnym, który ma zastosowanie w sprawie. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd I instancji zauważył, że formy organizacyjnoprawne wyodrębnienia nie zostały przewidziane w przepisach u.z.o.z. Oznacza to, że formę tę nadaje temu zakładowi podmiot założycielski (statut); może to być – jak w rozpatrywanej sprawie - jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. W ocenie Sądu I instancji trudno podzielić pogląd organu odwoławczego, że o niezasadności wniosku świadczy fakt, iż faktury sprzedaży usług podpisał prokurent Spółki, na fakturach zakupu zaś widniały podpisy A. Z. (będącego prezesem zarządu Spółki jak i kierownikiem NZOZ) lub prokurenta Spółki czy okoliczność, że umowa z NFZ została podpisana przez A. Z. jako prezesa zarządu, a nie jako kierownika NZOZ. O braku odrębności NZOZ od Spółki nie świadczyły w związku z tym również i pozostałe okoliczności wymienione przez organ odwoławczy, a mianowicie : tożsamość siedziby NZOZ i Spółki, brak odmienności działalności gospodarczej, nie posiadanie przez NZOZ odrębnej ewidencji podatkowej. WSA nie podzielił również pozostałych zastrzeżeń organu drugiej instancji, a wskazujących na brak odrębności od Spółki - fakt, że prezes zarządu Spółki jest również kierownikiem NZOZ nie przekreśla zdaniem Sądu I instancji faktycznej i prawnej odrębności NZOZ i Spółki. W rozpoznawanej sprawie, w toku postępowania podatkowego ustalono, że NZOZ został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej Wojewody Pomorskiego już w dniu 6 października 1994 r. i działał w oparciu o własny statut i zgodnie z nim posiada odrębny zakres działania tj. świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia. NZOZ posiadał wyodrębnione statutowo organy takie jak kierownik NZOZ, kierownik Przychodni, przełożona Przychodni, NZOZ dzielił się na - odrębne od Spółki - jednostki organizacyjne, takie jak Poradnie i Gabinety. Ponadto posiadał odrębny Regulamin Porządkowy określający organizację udzielania świadczeń zdrowotnych. Świadczenia medyczne na rzecz pacjentów udzielane były wyłącznie przez wyodrębniony NZOZ, nie zaś przez Spółkę. Ustalono również, że NZOZ osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych. Powyższe, zdaniem Sądu I instancji, świadczyło o wyodrębnieniu NZOZ ze struktur podmiotu założycielskiego (Spółki). W konsekwencji Sąd I instancji podzielił pogląd naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przeprowadzenie wadliwej wykładni tego przepisu, a w związku z tym naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku Sądu I instancji oraz oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, prowadził postępowanie w sposób naruszający prawo i zaufanie do organów podatkowych art. 120 i art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, nie zebrał sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej), podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni wystarczał do podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszystkie istotne elementy prawidłowo zakreślonego postępowania dowodowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art.77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z naruszeniem art. 17 ust.4 oraz art. art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. poprzez uchylenie decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, że Spółka z o.o. jako podmiot prawa handlowego świadcząca usługi w zakresie ochrony zdrowia, za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, określonego w art. 8 ust. 2 i 3 u.z.o.z. pozostającego w strukturze organizacyjnej osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. bez ze względu na wyłączenie podmiotowe określone w art. 17 ust. 1 c pkt 1 u.p.d.o.p. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że NZOZ nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej świadczą o tym takie okoliczności jak fakt, że Zakład nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych z NFZ, gdyż takie umowy zawierała Spółka - założycielka. NZOZ nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż usług, nie dokonywał nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych, nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej. NZOZ nie był płatnikiem wynagrodzeń, podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, nie był również płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnych. We wszystkich powyższych sytuacjach występowała Spółka -założycielka. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty Sąd uznał za zasadne. 4.2.Przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej : "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...). Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie. 4.3. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art.17 ust.1c pkt 1 u.p.d.o.p., przepis ust.1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnienia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonych w pkt 1, tj. nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. 4.4. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w 2006 r. w NZOZ B. funkcjonował statut z dnia 30.06.2005 r. Z zapisów statutu wynika, że regulował on następujące kwestie : cel i zadania NZOZ, jego organy i strukturę organizacyjną oraz źródła finansowania. W kwestii organów i struktury organizacyjnej statut stanowi, że organem zarządzającym i reprezentującym NZOZ na zewnątrz jest Kierownik Zakładu powoływany przez Zarząd spółki z o.o. na czas nieokreślony. Kierownikowi NZOZ-u podlegała Przełożona Przychodni (początkowo również Kierownik Przychodni). Kierownikiem NZOZ-u mógł być tylko lekarz. Kierownik odpowiadał za zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach i uprawnieniach. Kierownik był również kierownikiem NZOZ-u w rozumieniu przepisów prawa pracy. Kierownik zarządzał pracą wyższego personelu medycznego, zaś pracą średniego i niższego personelu medycznego zarządzała Przełożona Przychodni. Jako źródła finansowania NZOZ-u, wskazane zostały w statucie m.in. środki z odpłatnych świadczeń zdrowotnych uzyskiwane na podstawie umów m.in. z NFZ, pozostałymi dysponentami publicznych środków na profilaktykę i opiekę zdrowotną, z zakładami pracy na opiekę zdrowotną nad pracownikami w zakresie medycyny pracy, firmami ubezpieczeniowymi, czy też z osobami indywidualnymi. Organizację procesu udzielania świadczeń zdrowotnych w Zakładzie określa regulamin porządkowy NZOZ B. z dnia 1.09.2004 r. W 2006 r. Kierownikiem Zakładu był A. Z., który w tym samym czasie pełnił również funkcję Prezesa Zarządu Spółki. 4.5. Jednak pomimo powyższych zapisów, NZOZ nie funkcjonował jako jednostka odrębna od ZOZ "B." spółki z o.o., czyli Spółki - założycielki. W stosunkach zewnętrznych jako strona nie występował NZOZ, lecz Spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu A. Z. Wskazać tutaj należy na umowę nr o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - ambulatoryjna opieka specjalistyczna zawartą w dniu 3 stycznia 2005 r. z największym odbiorcą usług w zakresie ochrony zdrowia, tj. NFZ . Umowa ta stanowiła - w myśl § 11 statutu Zakładu z dnia 23.06.1999 r. - podstawowe źródło finansowania Zakładu. Osobą reprezentującą stronę zawierającą tę umowę (świadczeniodawcę) nie był Kierownik Zakładu, lecz Prezes Zarządu Spółki – A. Z. Umowę tę zawarła ZOZ "B." spółka z o.o., a nie NZOZ "B.". Wskazują na to również faktury wystawione na rzecz NFZ za usługi świadczone w oparciu o tą umowę. Faktury nie zostały podpisane przez Kierownika Zakładu lub osobę przez niego upoważnioną, lecz przez Prokurenta Spółki. Zatem to nie NZOZ "B.", lecz ZOZ "B." spółka z o.o. była faktycznym świadczeniodawcą usług dla NFZ i wystawcą faktur. 4.6. Dodać należy, że NZOZ nie dokonywał nabycia usług i materiałów (np. badania laboratoryjne, szczepionki) niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych wynikających m.in. z umowy NFZ. Na fakturach dokumentujących nabycie materiałów lub usług, jako osoby potwierdzające ich odbiór występują Prezes Zarządu Spółki lub jej Prokurent. Oznacza to, że nie Zakład, lecz Spółka była nabywcą tych materiałów i usług. Z materiałów sprawy wynika także, że to ZOZ "B." sp. z o.o. a nie NZOZ zawierał umowy o pracę, jak również umowy zlecenia z lekarzami, pielęgniarkami i personelem administracyjno-biurowym opłacając także z tego tytułu należne składki do ZUS. NZOZ nie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń. To również ZOZ "B." sp. z o.o. ponosiła wszelkie wydatki, w tym m.in. na zakup ubrań dla pracowników, usługi BHP, pranie i prasowania fartuchów, zakup środków czystości czy opłaty za uczestnictwo pracowników w kursach specjalistycznych. Nie ma natomiast, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, znaczenia dla tej oceny okoliczność, że ZOZ "B." sp. z o.o. oraz NZOZ "B." prowadziły działalność pod tym samym adresem, jak również to, że prezesem spółki z o.o. oraz kierownikiem NZOZ-u była ta sama osoba. 4.7. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Obowiązek ten w równym stopniu został nałożony na wszystkich podatników, w tym także będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, o których stanowi art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem Prezes ZOZ B. spółki z o.o., był jednocześnie Kierownikiem NZOZ B., jeżeli podmioty te miały zbieżny zakres działalności statutowej i działały pod tym samym adresem, to wówczas należało szczególnie zadbać, aby każdorazowo w sposób jednoznaczny określić w czyim imieniu i na czyją rzecz zawierane zostały kontrakty i kogo reprezentowały poszczególne osoby. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest jakiegokolwiek wskazania na to, aby samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w latach 2005-2006 był NZOZ B. Organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, że wykonawcą usług medycznych objętych kontraktami z NFZ była ZOZ B. Spółka z o.o. W przedmiotowej sprawie NZOZ nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ Spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2005r. Powyższe wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. 4.8. Mając na uwadze powyższe, nie można stwierdzić, na jakiej podstawie Sąd I instancji uznał, że NZOZ B. osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych skoro NZOZ nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, a przychody i koszty z działalności w zakresie ochrony zdrowia Spółka ewidencjonowała we własnych księgach. Ponieważ - jak zostało wykazane NZOZ B. nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za ten rok, a przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów wskazywane przez Spółkę jako osiągnięte przez NZOZ są tożsame z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Spółkę i wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za 2005 r. - Sąd naruszył dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przeprowadzenie wadliwej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. i w rezultacie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. 4.9. Należy zauważyć, że w złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu CIT-8 jako podatnik (pkt B.1) figuruje ZOZ "B." sp. z o.o., która to spółka deklaruje jako własne zarówno przychody w analogicznej wysokości jak w pierwotnym zeznaniu jak i koszty uzyskania przychodów oraz dochód podatkowy. Wskazuje natomiast, że cały dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem, jak podnosi skarżąca, osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym : przychody, koszty i dochód były związane z działalnością NZOZ "B." jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to ZOZ "B." spółka z o.o. winna w korekcie zeznania wykazać zerowe przychody, koszty i dochód, natomiast ZOZ "B." powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami. Nie mógł jednak tego zrobić bowiem jak wskazywano już powyżej nie prowadził stosownej ewidencji rachunkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego. W sprawie niniejszej podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty podatkowej za 2005 rok jest spółka kapitałowa (sp. z o.o.), której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4. u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., Oznacza to, że spółka z o.o. domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika tj. NZOZ. Stwierdzenie nadpłaty mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby doszło do przesunięcia majątkowego z majątku podatnika związanego z brakiem do niego podstawy prawnej i wiązania przez normy prawa podatkowego skutku w postaci powstania nadpłaty z tymi zdarzeniami faktyczno-prawnymi. W rozpoznawanej sprawie takich nie stwierdzono. 4.10. Nie można podzielić poglądu sformułowanego w wyroku Sądu I instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 120 -121 § 1 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA przyjął, że "niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z o.o., posiadający odrębny od tej spółki majątek, odrębny przedmiot działalności wskazany w statucie polegający na ochronie zdrowia, prowadzący odrębną gospodarkę finansową, zawierający kontrakty z pracownikami "stricte" medycznymi stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest zatem podatnikiem w myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Okoliczności te nie podlegały szczegółowej analizie. Sąd I instancji w sposób oderwany od ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego posługując się tezami orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w innych realiach zbudował uzasadnienie swojego stanowiska. Jak wykazano powyżej żadna z przytoczonych przez Sąd okoliczności świadcząca o statusie podatkowym NZOZ w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, dlatego nie wiadomo w czym Sąd upatrywał naruszenia tych przepisów procesowych. Sąd I instancji nie tylko nie wykazał na czym owo naruszenie miało polegać, jak również nie wskazał jakie ewentualnie jeszcze czynności dowodowe organ powinien przeprowadzić ograniczając swoje uzasadnienie do stwierdzenia, że takie "aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń". Należy zaś zauważyć, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy w zgodzie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c pkt. 1 u.p.d.o.p. 4.11. Podkreślić należy, że stanowisko zaprezentowane w rozpatrywanej sprawie nie pozostaje w sprzeczności z dotychczas prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądem w kwestii odrębnej podmiotowości podatkowej NZOZ-ów. Przywołane zarówno przez Sąd I instancji jak i przez spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyroki zapadły bowiem na tle odmiennych stanów faktycznych, nie przystających do okoliczności niniejszej sprawy. W sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 08.10.2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, za odrębnością NZOZ-u przemawiał fakt posiadania wyodrębnionego zespołu środków organizacyjnych, majątkowych i osobistych pozwalający na samodzielne działanie, a także prowadzenie odrębnej ewidencji, posiadanie na mocy statutu odrębnych od Spółki organów zarządzających, odrębnej struktury organizacyjnej, własnego zakresu działania, samofinansowania, a także posiadanie zasobów ludzkich w postaci fachowej obsługi. Ponadto NZOZ był uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy fakt podpisywania umów cywilnoprawnych i występowania w sporach cywilnych, także posiadanie odrębnej siedziby, statusu pracodawcy, zdolności sądowej i procesowej, numeru statystycznego i identyfikacyjnego. Dodatkowo za samodzielnością tego zakładu przemawiał fakt, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiadał za szkodę wyrządzoną pacjentom. W sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 13.10.2011 r. sygn. akt II FSK 682/10 NZOZ-em zarządzał i prowadził jego sprawy dyrektor, NZOZ był też stroną zasadniczych dla jego funkcjonowania umów o świadczenie usług zdrowotnych zawieranych z NFZ, tzw. kontraktów. Również w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 05.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1828/10 była mowa o pełnym wyodrębnieniu NZOZ ze struktury tworzącej go spółki. Wyodrębnienie to miało polegać na wyposażeniu NZOZ w odrębny majątek (na mocy uchwały zgromadzenia wspólników do majątku zakładu miały być zaliczone konkretne nieruchomości) oraz majątek obrotowy, odrębnym przedmiocie działania od spółki (świadczenie usług medycznych), zawarciu kontraktów z pracownikami stricte medycznymi, prowadzeniu odrębnej gospodarki finansowej. Z kolei w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 26.04.2010 r. sygn. akt II FSK 1937/10 spółka zamierzała powołać NZOZ na następujących warunkach : po wyodrębnieniu NZOZ miał posiadać swój statut, strukturę organizacyjną, przedmiot działania określony w statucie NZOZ, gospodarkę finansową, majątek i będzie miał uprawnienia do samodzielnego podejmowania decyzji i wykonywania zadań, jak również miał być stroną stosunków cywilnoprawnych oraz umów o pracę. W sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 27.08.2013 r. sygn. akt II FSK 2501/11 wnioskodawczyni wskazała we wniosku o interpretację, że po utworzeniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza utworzyć niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. NZOZ będzie miał w przyszłości odrębny od spółki (założyciela) statut, organy i strukturę organizacyjną, przedmiot działania określony w statucie, gospodarkę finansową i majątek. Miał być także niezależny i samodzielny w podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań oraz miał być stroną stosunków cywilnoprawnych (np. z NFZ) i stosunków z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych. 4.12. NZOZ B. nie spełnił warunków wyodrębnienia ze struktur Spółki-założycielki. Wprawdzie spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę Pomorskiego, został wyposażony w statut oraz regulamin porządkowy, z których wynikały zakres działania (ochrona zdrowia), organy Zakładu, struktura organizacyjna i organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych, to jednak faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki z o.o. i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Wskazują na to okoliczności, z których najistotniejsze to: 1. nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych - umowy takie zawierała Spółka - założycielka, 2. nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż usług - faktury takie wystawiała Spółka - założycielka, 3. nie dokonywał nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych - zakupów takich dokonywała Spółka, 4. nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, dochody zakładu opieki zdrowotnej zasilały Spółkę-założycielkę, 5. nie był płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, 6. nie był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. 4.13. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490). ----------------------- 12