II FSK 2501/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 585/11 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Pismem z dnia 28 września 2010 r. M. W. (Wnioskodawczyni, Skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że jako jedyny udziałowiec, po utworzeniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza utworzyć niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (zwany dalej: "NZOZ"). NZOZ będzie posiadał odrębny od spółki (założyciela) statut, organy i strukturę organizacyjną, przedmiot działania określony w statucie, gospodarkę finansową i majątek. Będzie także niezależny i samodzielny w podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań oraz będzie stroną stosunków cywilnoprawnych (np. z NFZ) i stosunków z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych. W tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni sformułowała pytania: 1. Czy, utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej odrębną od spółki i czy w związku z tym, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych? 2. Jednocześnie, czy uzyskane dochody niepublicznego zakład opieki zdrowotnej, jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Zdaniem Wnioskodawczyni tak utworzony niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie jednostką nieposiadającą osobowości prawnej odrębną od spółki i jednocześnie odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawczyni przywołała treść art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 14, poz. 89) i wskazała, że ustawa wprowadza podział zakładów opieki zdrowotnej na dwa rodzaje: publiczne i niepubliczne. W stosunku do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej (art. 11 ww. ustawy), ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie, określa statut. Zgodnie ze statutem, NZOZ posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych, podlega odrębnej ewidencji w rejestrze zakładów opieki zdrowotnej, posiada odrębne od spółki z o.o. organy zarządzające, własny zakres działania i osiągane dochody służą finansowaniu działalności zakładu, a nie osoby prawnej będącej jej założycielem. Jednocześnie niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go założyła, lecz t jednostką odrębną od tworzącego go i utrzymującego podmiotu. W ocenie Wnioskodawczyni dochody z działalności w ramach ochrony zdrowia, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej: u.p.d.o.p.). Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawczyni powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów, w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2010 r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wwodził, że zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru uzyskuje on osobowość prawną. Ustawa ta nie daje przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Powyższe oznacza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wymienione w art. 17 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Wnioskodawczyni wezwała Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej – do usunięcia naruszenia prawa, który po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła: – naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy oraz art. 1 art. 2 ust. 2, art. 8 i art. 35b ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: – art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), polegające na niezastosowaniu za nakazującej Organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., polegające niezastosowaniu zasady nakazującej Organowi prowadzenie postępowania w s budzący zaufanie do organów podatkowych, – art. 14c § 1 i § 2 ww. ustawy, polegające na wadliwości formalnoprawnej w zakresie uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji, – art. 14e § 1 o.p., polegające na nieprawidłowym zastosowaniu za wyrażonej w tym przepisie oraz zignorowaniu przez Organ odmiennych ocen prawnych wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 7 lipca 2011 r., I SA/Wr 585/11, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd stwierdził, że organ podatkowy po zacytowaniu treści wniosku o interpretację przytoczył brzmienie przepisów dotyczących podstaw działania zakładów opieki zdrowotnej, a następnie stwierdził, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej mogącą samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym, co oznacza, że nie może być on uznany za podatnika w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu lakoniczny wywód prawny, polegający na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy odmiennej od stanowiska Wnioskodawczyni, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Sąd podkreślił, że Wnioskodawczyni wskazywała, że NZOZ jest nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną a organ interpretacyjny nie podjął nawet próby dokonania wykładni pojęcia "jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej" a w szczególności nie uzasadnił, dlaczego istnienie takiej jednostki uzależnia od posiadania statusu osoby prawnej, co – w ocenie Sądu – jest stanowiskiem wewnętrznie sprzecznym. W istocie więc organ nie uzasadnił poglądu, że NZOZ nie odpowiada definicji podatnika z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., co nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. Brak uzasadnienia w zakresie podstawowej tezy, że NZOZ jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyni przedwczesnym rozważanie czy przysługują mu przewidziane ustawa ulgi w podatku. W tym kontekście za istotny Sąd uznał zarzut strony skarżącej dotyczący pominięcia przez organ powołanego przez stronę orzecznictwa sądowego, potwierdzającego jej stanowisko w sprawie. Sąd wskazał, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego w zbliżonych, czy analogicznych stanach faktycznych i prawnych, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd wyjaśnił, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien w sposób kompleksowy i pełny uzasadnić swoje stanowisko odnosząc się do argumentów przytoczonych przez stronę oraz do przywołanych poglądów orzecznictwa a w szczególności wskazać i uzasadnić, jakie cechy winny charakteryzować jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej aby mogła być uznana za podatnika podatku dochodowego wymienionego w art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, jako podstawę wskazano art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj.: – art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretacje naruszył ww. przepisy poprzez nie wyjaśnienie swojego stanowiska dotyczącego zasad opodatkowania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w tym prawa do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., – art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że pomijając powołane przez wnioskodawczynię orzecznictwo sądowe, organ podatkowy naruszył zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazując powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności podnieść, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co wprost wynika z treści art. 14c § 2 o.p. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wskazać dlaczego jest ona nieprawidłowa, w szczególności dokonać wykładni wskazanego przez wnioskodawcę przepisu podatkowego, z uwzględnieniem podanych w tymże wniosku okoliczności faktycznych. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 14a § 1 o.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14e § 1 o.p. ustawodawca zobowiązuje ministra do uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i ETS. Analiza cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że orzecznictwo sądów stanowi przesłankę do formułowania oceny prawidłowości funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji. Wobec tego zasadne jest stanowisko, że skoro organ interpretacyjny może z urzędu zmienić wydaną uprzednio interpretację z uwagi na jej wadliwość w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywania analizy tego orzecznictwa w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji – zwłaszcza gdy na powyższe orzecznictwo powołuje się pytający. Zatem już sam fakt pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez podatnika orzeczeń sądów administracyjnych narusza przepisy art. 14c § 1 o.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. i uzasadnia uchylenie tejże interpretacji. Również przedstawiona przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawa materialnego jest wadliwa na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytanie, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) może być kwalifikowany jako niemająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując wykładni powyższego przepisu należy stwierdzić, że normodawca dodając do kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, nie wprowadził dodatkowego warunku jakim jest "wyodrębnienie prawne" takiej jednostki. Z kategorii podatników u.p.d.o.p. wyłączone zostały jedynie spółki niemające osobowości prawnej – a taką nie jest NZOZ. W literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej są: posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym, PPH 1934, s. 50; S. Włodyka w: S. Włodyka, Prawo spółek, pod red. S. Włodyki, Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. I, Warszawa 1997, s. 44-46). W ocenie autorów cytowanych publikacji, dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej obowiązującej w chwili wydania interpretacji, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 u.z.o.z.). Na podstawie art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. W myśl natomiast art. 8 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może zostać utworzony m.in. przez krajowe lub zagraniczne osoby prawne, spółki niemające osobowości prawnej. Zgodnie z poglądami opartymi na treści powyższych przepisów, wyrażonymi w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Innymi słowy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Z tego powodu zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakłady opieki zdrowotnej muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 października 2008 r.; II FSK 978/07, 13 października 2011 r., II FSK 682/10; 15 lipca 2010 r., II FSK 318/09; 5 kwietnia 2012 r., II FSK 1828/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1937/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia,nsa.gov.pl; 13 listopada 2012 r., II FSK 566/11. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.