II FSK 566/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1087/10 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Wyrokiem z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1087/10, w sprawie ze skargi "D." Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. W dniu 6 kwietnia 2010 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych utworzyła, jako organ założycielski, C. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Zakład ten wpisany został do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej w dniu 12 sierpnia 1999 r. i funkcjonuje w oparciu o nadany mu przez Spółkę statut oraz regulamin porządkowy. Obecnie dochód wypracowany przez Zakład stanowi część dochodu Spółki założycielskiej. Skarżąca jako organ założycielski zamierza w przyszłości zreformować organizację Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej poprzez dokonanie zmian mających na celu dalsze wyodrębnienie Zakładu ze struktur Spółki i całkowite usamodzielnienie jego funkcjonowania. Przytoczone we wniosku nowe zapisy, które wprowadzone zostaną do statutu Zakładu oraz do umowy Spółki, spowodują, że przychody, koszty i dochody Zakładu obliczane będą odrębnie dla Zakładu Opieki Zdrowotnej i odrębnie dla Spółki. W wyniku dokonanych przekształceń, Zakład uzyska samodzielność finansową i niezależność od organu założycielskiego. Wypracowany przez Zakład przychód przeznaczony zostanie na jego działalność związaną z ochroną zdrowia, na wynagrodzenia dla pracowników, dla których stałby się pracodawcą, a także na rozwijanie dalszej działalności. Koszty, takie jak opłaty za wynajem sprzętu czy pomieszczeń, ponoszone będą ze środków własnych Zakładu. Organ założycielski nie będzie pokrywał żadnych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Planowane zmiany, będą oznaczały, że Zakład stanie się niezależnym od organu założycielskiego podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Posiadać będzie własną, odmienną od Spółki nazwę, własny zakres działania, a także uzyska samodzielność finansową. Zakład już teraz cechuje szczegółowo określone wyodrębnienie jego jednostek pomocniczych i administracji (wyliczonych w statucie), a dokonane zmiany wprowadzą dodatkowo swobodę decyzyjną i samodzielność Dyrektora Zakładu, jako jego organu zarządzającego. W rezultacie, C. Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital Powiatowy funkcjonował będzie pod każdym względem niezależnie od organu, który go powołał i jako taki występował będzie w obrocie gospodarczym. Zdaniem Spółki, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej uzyska, po dokonaniu wskazanych zmian, status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.p.) i art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa"). 3. W interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że regulacja zawarta w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, 89 ze zm. – zwanej dalej: "u.z.o.z.), w tym art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 8 oraz art. 35b ust. 1 i 3, przesądza o tym, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy tylko i wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Jedynie samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej mogą posiadać osobowość prawną. Ustawa nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym nie jest on niezależną od osoby założyciela jednostką organizacyjną niemająca osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Skarga do Sądu pierwszej instancji 5. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie art. 35b ust. 3 u.z.o.z., art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 14c w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 6. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że niezrozumiałe pozostaje odwoływanie się przez organ podatkowy do art. 35b ust. 1 i 3 u.z.o.z. (dotyczących publicznych zakładów opieki zdrowotnej uzyskujących osobowość prawną), w sytuacji, gdy wniosek Spółki odnosił się do zakładu opieki zdrowotnej będącego jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako wykraczające poza granice pytania oraz stan faktyczny i prawny przedstawiony przez stronę. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że ustawa o zakładach opieki zdrowotnej uregulowała w sposób szczegółowy problematykę publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie czyniąc tego w stosunku do niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Sąd podniósł ponadto, że utworzony przez Spółkę Zakład powinien zostać uznany za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, skoro tak określony został we wniosku o interpretację. 7. Odnosząc się do istoty sporu Sąd argumentował, że zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy stosuje się nie tylko do osób prawnych i spółek kapitałowych (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale także do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. O tym, czy dana jednostka będzie podmiotem podatku - decyduje wyłącznie przepis pozytywnego prawa podatkowego. Sąd wskazał, że stosunki prawno-podatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika, dlatego majątek wyodrębnionej jednostki należy uznać za najistotniejszy element konstrukcji podatnika. W ocenie Sądu, równie ważnym elementem, jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala nie tylko na osiąganie dochodu (podlegającego opodatkowaniu), ale też na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dla uznania podmiotowości jest istotne, że dana jednostka jest zdolna do osiągania dochodów podlegających opodatkowaniu, nawet gdy są to dochody zwolnione od podatku. 8. Zdaniem Sądu, w przedstawionym przez Spółkę przyszłym stanie faktycznym należało przyjąć, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Skarga kasacyjna 9. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że w kategorii "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" mieści się niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. 10. W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 11. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Przedstawiony został we wniosku strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Wynikało z niego, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego założycielem była Spółka, w wyniku dokonania przekształceń uzyska samodzielność finansową i niezależność od organu założycielskiego. Wypracowany przez Zakład przychód przeznaczony zostanie na jego działalność związaną z ochroną zdrowia, na wynagrodzenia dla pracowników, dla których stałby się pracodawcą, a także na rozwijanie dalszej działalności. Koszty, takie jak opłaty za wynajem sprzętu czy pomieszczeń, ponoszone będą ze środków własnych Zakładu. Organ założycielski nie będzie pokrywał żadnych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Planowane zmiany będą oznaczały, że Zakład stanie się niezależnym od organu założycielskiego podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. Posiadać będzie własną, odmienną od Spółki nazwę, własny zakres działania, a także uzyska samodzielność finansową. Sporne na tle tak określonego stanu faktycznego pozostawało wyjaśnienie, w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, po dokonanych przekształceniach będzie mógł być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. 12. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), a jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z tych unormowań jednoznacznie wynika, że nieposiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie wyklucza uznania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (por. R. Pęk, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, s. 17). Z kolei w myśl przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej obowiązującej w chwili wydania interpretacji, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust 1 u.z.o.z.). Na podstawie art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. W myśl natomiast art. 8 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może zostać utworzony m.in. przez krajowe lub zagraniczne osoby prawne, spółki niemającej osobowości prawnej. 13. Zgodnie z poglądami opartymi na treści powyższych przepisów, wyrażonymi w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Innymi słowy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Z tego powodu zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakłady opieki zdrowotnej muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako część innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 października 2008r., sygn. akt II FSK 978/07; 13 października 2011r., sygn. akt II FSK 682/10; 15 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 318/09; 5 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 1828/10; 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1937/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze wskazanych przyczyn nie można uznać za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, po dokonaniu przekształceń, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu. 14. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że Sąd pierwszej instancji, jako podstawę uchylenia interpretacji, poza naruszeniem prawa materialnego, wskazał także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Polegało ono na braku uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji, dorobku orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie objętym sporem w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej nie zawarto natomiast zarzutu naruszenia prawa procesowego, co powoduje, że powyższa podstawa uchylenia interpretacji przez Sąd pierwszej instancji nie została przez pełnomocnika Ministra Finansów zakwestionowana. 15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.