II FSK 1937/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 282/10 w sprawie ze skargi Centrum [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Centrum [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że założyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ), który po wyodrębnieniu będzie posiadał swój statut, strukturę organizacyjną, przedmiot działania określony w statucie NZOZ, gospodarkę finansową, majątek i będzie miał uprawnienia do samodzielnego podejmowania decyzji i wykonywania zadań. Wskazano, że NZOZ będzie stroną stosunków cywilnoprawnych oraz umów o pracę. W związku z powyższym zapytano, czy dochody uzyskiwane przez NZOZ i przeznaczone na jego działalność będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) W ocenie wnioskodawcy na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że skoro NZOZ jest wyodrębnionym zespołem środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych to należy uznać go za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tego powodu uzyskiwane dochody podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 u.p.d.o.p., który reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Z tego powodu NZOZ, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów uznał, że powyższa interpretacja indywidualna odpowiada prawu. W skardze do WSA w Warszawie Spółka zarzuciła: – naruszenie art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię; – naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; – naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz.89 ze zm. zwana dalej "u.z.o.z.") poprzez jego błędną wykładnię; – naruszenie art. 132 ust. 1 w zw. z art. 5 pkt 41 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych poprzez jego pominięcie w niniejszej sprawie; – naruszenie art. 24 ust. 3 pkt 7 lit b) ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (zwana dalej "Prawo farmaceutyczne") poprzez jego pominięcie w niniejszej sprawie; – naruszenie art. 121 w zw. z art. 14b i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niedokonanie przez organ wydający interpretację w niniejszej sprawie analizy dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wypracowanego na tle przepisów będących przedmiotem interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę Spółki za zasadną wskazując, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego i utrzymującego ją podmiotu. W ocenie sądu pierwszej instancji Minister Finansów błędnie uznał również, że w przypadku jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej spełniających przesłanki ustawowe określone w art.1 u.p.d.o.p. warunkującego uznanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie ma zastosowania art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Stwierdzono, że przywołany przez Ministra Finansów art.17 ust.1c u.p.d.o.p. nie miał zastosowania do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego we wniosku, przede wszystkim ze względu na odmienny status organizacyjnoprawny NZOZ. Zauważono także, że przedmiot działalności NZOZ nie zawiera się w wyłączeniu przedmiotowym zawartym w art. 17 ust. 1 c pkt 1- 3 u.p.d.o.p. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Ministra Finansów, który na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego: poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 i art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej u.z.o.z. poprzez uznanie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od spółki akcyjnej będącej jego organem założycielskim; poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. i w konsekwencji uznanie, że dochody niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez spółkę akcyjną są wolne od podatku dochodowego; niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1c w zw. z art. 1 ust. 1 i2 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianymi w ww. normach i w konsekwencji przyjęcie, że dochód niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez spółkę akcyjną podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art.14c § 1 i 2, art. 14e § 1 i 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego i uwzględnienie skargi, pomimo że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 w zw. z art. 14b i art. 14e Ordynacji podatkowej. Wskazane naruszenie przepisów doprowadziło sąd do uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu, w tym określającej w jej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz Spółki kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stan faktyczny sprawy nie jest przedmiotem sporu. Przedstawiony został we wniosku strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej). Z tego opisu wynikało, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego założycielem była Spółka, prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia i posiada odrębny statut, organy, strukturę organizacyjną, przedmiot działania, majątek, a także jest stroną stosunków cywilnoprawnych i stosunków pracy. Sporne na tle tak określonego stanu faktycznego pozostawało wyjaśnienie, w oparciu o przepisy ustawy podatkowej, czy uzyskiwane przez NZOZ dochody i przeznaczone na jego działalność będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie budzi przy tym wątpliwości, że opisany NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia. Udzielenie odpowiedzi na postawione pytanie zależy zatem od określenia, czy Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, który nie posiada podmiotowości prawnej może być w ogóle podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym skorzystać ze zwolnienia przysługującego podatnikom. Przed rozpatrzeniem istoty sprawy należy zauważyć, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w istocie dotyczą naruszenia prawa materialnego, które miało polegać na nieprawidłowej ocenie prawnej stanowiska organu podatkowego oraz niezasadnym uchyleniu zaskarżonej interpretacji, pomimo wydania jej na podstawie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych. Z wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na wykładni przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej. Rozważania dotyczące opisanego problemu należy rozpocząć od przypomnienia, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), a jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z tych unormowań jednoznacznie wynika, że nieposiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie wyklucza uznania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (por. R. Pęk, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, s. 17). Z kolei w myśl przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej obowiązującej w chwili wydania interpretacji, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust 1 u.z.o.z.). Na podstawie art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. W myśl natomiast art. 8 ust. 2 i 3 cytowanej ustawy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może zostać utworzony m.in. przez krajową krajowe lub zagraniczne osoby prawne, spółki niemające osobowości prawnej. Zgodnie natomiast z poglądami opartymi na treści powyższych przepisów, wyrażonymi w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę popiera, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Innymi słowy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawna, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Z tego powodu zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakłady opieki zdrowotnej muszą samodzielnie występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako cześć innej jednostki organizacyjnej, która utworzyła ten zakład (por. orzeczenia NSA z dnia 8 października 2008r. sygn. akt II FSK 978/07, z dnia 13 października 2011r. sygn. akt II FSK 682/10, z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 318/09, z dnia 5 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1828/10 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie: CBOSA ). Z wskazanych przyczyn nie można zatem uznać za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu. Z przedstawionych powodów za niezasadny musiał zostać również uznany zarzut naruszenia 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Również w katalog podmiotów, do którego nie stosuje się powyższego przepisu, zawarty art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p nie dotyczy zakładów opieki zdrowotnej. Z tego powodu należało uznać, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest samodzielnym płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są jego dochody. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie słusznie stwierdził, że NZOZ jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. skoro zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. przysługuje mu status podatnika podatku dochodowego osób prawnych. Z uwagi na fakt, że skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw oddalono ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ i § 14 ust. 2pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.