II FSK 1828/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 218/10 w sprawie ze skargi Szpitala [...] w R. sp. z o. o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Szpitala [...] w R. sp. z o. o. z siedzibą w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 maja 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił interpretację indywidualną z dnia 4 grudnia 2010 r, udzieloną przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy przedstawiał się następująco : Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazała, iż jest jednoosobową spółką P. R. W związku z likwidacją samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej /spzoz /, utworzyła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital [...] w R. sp. z o.o. (nzoz), który przejął prawa i obowiązki likwidowanego spzoz. Zgodnie ze statutem, nzoz działa na podstawie przepisów ustawowych, aktu założycielskiego, uchwał oraz statutu. Postanowienia statutu potwierdzają odrębność nzoz od samej spółki - ma on charakter samofinansujący oraz prowadzi gospodarkę finansową zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i innych ustaw. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej wyposażony został w odrębne kompetencje oraz organy. Spółka wskazała, iż począwszy od końca września 2009r. planuje pełne wyodrębnienie nzoz ze struktury spółki. Wyodrębnienie to będzie polegało na: 1) wyposażeniu nzoz w odrębny majątek – na mocy uchwały zgromadzenia wspólników do majątku zakładu zostaną zaliczone, m. in. konkretne nieruchomości oraz majątek obrotowy, który zostanie zakwalifikowany jako aktywa zakładu, 2) odrębnym przedmiocie działania od spółki – świadczenie usług medycznych, 3) zawarciu kontraktów z pracownikami "stricte" medycznymi, 4) prowadzeniu odrębnej gospodarki finansowej. Nadto zostanie dokonane zgłoszenie identyfikacyjne NIP – 2 w celu zarejestrowania nzoz jako odrębnego podatnika. Wskazała również, iż do przychodów zakładu będą zaliczane wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczeniem usług medycznych. Na podstawie wskazanego stanu faktycznego przedstawiła następujące pytania: 1. czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie mógł skorzystać z zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ? 2. czy zwolnienie to przysługuje pod warunkiem dokonania wyodrębnienia ze struktur spółki, czy zwolnienie jest możliwe również w przypadku braku podjęcia dodatkowych czynności związanych z wyodrębnieniem ? 3. czy warunkiem przyznania zwolnienia jest złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP – 2 oraz zarejestrowanie nzoz jako odrębnego podatnika ? 4. czy zwolnienie oznacza, że wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu działalności medycznej ? Przedstawiając powyższy stan faktyczny, skarżąca wskazała, że ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 r Nr 54 poz. 654 z zm./ zwanej dalej uopdop. Jej zdaniem przysługuje ono niezależnie od podjęcia jakichkolwiek dodatkowych czynności dotyczących wyodrębnienia nzoz ze struktur spółki, a zwolnienie jest niezależne od złożenia formularza NIP – 2 oraz odrębnej rejestracji dla celów podatkowych, nadto nie będzie obowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu działalności medycznej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 uopdop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1c ustawy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) zakładach budżetowych i innych jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu drogowego. Zwróciła również uwagę, iż nzoz są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej co oznacza, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojej argumentacji, powołała orzecznictwo sądów administracyjnych (II FSK 978/09, I SA/Wr 1353/06, I SA/Wr 348/05, I SA/Wr 313/08, I SA/Sz 19/06), ETS (C – 479/01), interpretacje Ministra Finansów oraz poglądy zawarte w piśmiennictwie. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż przepis art. 1 ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 2007, Nr 14, poz. 89, z późn. zm.) dalej zwanej jako uzoz, definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 w/w ustawy, zoz może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Podkreślił, iż przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Podniósł także, iż samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, nie jest on więc niezależną od osoby założyciela jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Wobec powyższego, zdaniem organu, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ustawy podatkowej i nie przysługuje mu zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 uopdop, niezależnie od podjęcia bądź nie, dodatkowych czynności zmierzających do wyodrębnienia nzoz ze struktur spółki. Odnosząc się do pozostałych pytań, wyjaśnił, iż omawiane zwolnienie nie jest uzależnione od złożenia zgłoszenia NIP – 2 i zarejestrowania nzoz jako odrębnego podatnika a wnioskodawca, jako podmiot prawa handlowego wykonujący usługi medyczne, jest obowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu uzyskiwanego z tej działalności. Skarżąca wezwała do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę wydanej interpretacji i zarzucając naruszenie przepisów art. 1 ust. 2 i art. 17 ust. 1 pkt 4 uopdop. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Na powyższą interpretację skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia oraz zarzucając naruszenie przepisów art. 1 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c uopdop, argumentując jak we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.05.2010 roku uchylił zaskarżoną interpretację, uznając iż skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem stanowisko organu podatkowego narusza przepisy art. 1 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c uopdop. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 uopdop, przepisy tej ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 uopdop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Natomiast ust. 1c tegoż artykułu stanowi, że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Z powyższych przepisów wynika, iż z zwolnienia od podatku dochodowego skorzystać może m. in. jednostka organizacyjna, nie posiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczone na te cele. Natomiast z przepisu art. 1 ust. 1 uzoz wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej może być utworzony m. in. przez inną krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej -art. 8 ust. 1 i ust. 1a uzoz. Na podstawie tych unormowań stwierdzić można, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Formy organizacyjnoprawne tego wyodrębnienia organizacyjno - majątkowego nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, co oznacza, że formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Zakład może mieć formę spółdzielni, spółki partnerskiej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, oddziału (zakład) osoby prawnej czy zakładu budżetowego. Uzoz w art. 8 dokonuje tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, według kryterium rodzaj podmiotu, który je tworzy i utrzymuje. Podkreślił również, iż ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie określa statut. Określa nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej - art. 11 ust. 1 i ust. 2 uzoz. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1). Natomiast to, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej, rejestracji w KRS - w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, bowiem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną. Wskazał, iż atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są: 1. posiadanie struktury organizacyjnej /art. 35 kc/, 2. działanie za pośrednictwem organów /art. 38 kc/, 3. zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4. zdolność procesowa, 5. zdolność upadłościowa i układowa, 6. posiadanie własnego majątku, 7. odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania Zdaniem Sądu, dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych cech. Powołane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji okoliczności świadczą o tym, iż niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej można przypisać status jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej. Podkreślił, że brak osobowości prawnej nie przesądza jeszcze o istnieniu zależności od podmiotu założycielskiego, a co za tym idzie o nieuzyskaniu przymiotu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej /samodzielności występowania w obrocie prawnym/, a jedynie o braku możliwości uznania danego podmiotu za osobę prawną. Sąd uznał tym samym, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z o.o., posiadający odrębny od tej spółki majątek, odrębny przedmiot działalności wskazany w statucie polegający na ochronie zdrowia, prowadzący odrębną gospodarkę finansową oraz zawierający kontrakty z pracownikami "stricte" medycznymi stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest zatem podatnikiem w myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. uopdop. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu W skardze zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, póz. 654 ze zm / poprzez niewłaściwe przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z o.o., posiadający odrębny od tej spółki majątek, odrębny przedmiot działalności wskazany w statucie polegający na ochronie zdrowia, prowadzący odrębną gospodarkę finansową oraz zawierający kontrakty z pracownikami "stricte" medycznymi stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest podatnikiem w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, a w konsekwencji, że wolne od podatku są jego dochody w części przeznaczone] na cele związane z ochroną zdrowia. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe, w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości podatkowej/. Dlatego zwolnienia te i ulgi muszą być stosowane w sposób ścisły a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących tych preferencji jest niedopuszczalna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, póz. 89 ze zm), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej /art. 2 ust. 2/, może być publiczny bądź niepubliczny. Zgodnie z treścią art. 35b ust. 1 ww. ustawy, publiczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez organy i podmioty określone w art. 8 ust. 1 pkt 1-3b, prowadzony jest w formie samodzielnego zakładu, pokrywającego z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 35c i 35d. Na podstawie art. 35b ust. 3 wskazanej ustawy, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Organ podatkowy podkreślił, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy tylko i wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, nie dotyczy natomiast wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Celem zmian ma być więc usamodzielnienie zakładu, co może być utożsamiane z uzyskaniem wewnętrznej samodzielności w ramach struktury organizacyjnej spółki, będącej organem założycielskim, ale nie z uzyskaniem odrębności w ujęciu prawa podatkowego. Zgodnie z regulacjami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, tylko samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej posiadają osobowość prawną. Ustawa ta natomiast, nie daje przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej. Zatem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie posiada osobowości prawnej, nie jest też niezależną od osoby założyciela / w przedmiotowej sprawie - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/ jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. Wskazał, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną (spółkę kapitałową), posiadający własny statut, zakres działania związany z ochroną zdrowia, który zostanie wyodrębniony od spółki w taki sposób, że będzie cechował się znaczną odrębnością, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Konsekwencją powyższego jest to, że niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Ze zwolnienia, o którym mowa powyżej może zatem skorzystać założyciel niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, ale tylko ten, który nie jest przedsiębiorstwem państwowym, spółdzielnią lub spółką, o ile spełnia warunki określone w tym przepisie /art. 17 ust. 1 c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Tak więc, że skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła i nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie znajdują do niego zastosowania postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego, czy Spółka podejmie dodatkowe czynności dotyczące wyodrębnienia NZOZ ze struktur Spółki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, czy też ich nie podejmie. W odpowiedzi na skargę skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w wniosku o udzielenie interpretacji, jak również w skardze do sądu, wskazując na orzeczenia sądów potwierdzające to stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona Zgodnie z przepisem art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a więc naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1/, jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 /. We wniesionej skardze kasacyjnej, skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 c ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku uopdop. Podstawą do uznania, czy nzoz będzie mógł skorzystać z zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 uopdop jest ustalenie, czy nzoz wskazany w wniosku o interpretację jest jednostką organizacyjną nie mająca osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 uopdop, a tym samym czy przepisy uopdop mają zastosowanie do nzoz. Z art. 1 ust. 1 uzoz. wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Uznanie podmiotu za zakład opieki zdrowotnej, uzależnione jest, jak wynika z w /w przepisu, od udzielania przez tenże podmiot świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściowa odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej. Zakład opieki zdrowotnej może być utworzony m.in. przez inną krajową lub zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną z wyjątkiem samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Na podstawie wyżej wymienionego przepisu należy uznać, iż zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. W przepisach uzoz nie zostały wskazane formy organizacyjno - prawne powyższego wyodrębnienia organizacyjno- majątkowego. Ustawa w art. 8 dokonuje tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne. Ich podział następuje w zależności od rodzaj podmiotu, który je tworzy. Należy więc przyjąć, iż formę organizacyjno- prawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Formą tą może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. Z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1- 6 uzoz. wynika, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nie uregulowane w ustawie określa statut. Statut może więc określać nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielnych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut powyższy, jest więc wewnętrznym aktem normatywnym. Kontrolę nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą następuje w poprzez rejestrację, jak również w trakcie utrzymywania zakładu (K. Wojtczak, Z. Leoński, Komentarz do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Warszawa- Poznań 1993, s. 7- 85). Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1). Nzoz nie podlegają rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze stowarzyszeń i innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, jak również fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Fakt ten nie ma jednak wpływu na jego podmiotowość prawno – podatkową, bowiem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być zorganizowany w formie organizacyjnej nie wymagającej nadania osobowości prawnej. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 1 ust. 2 uopdop przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się nie tylko do osób prawnych i spółek kapitałowych ale również do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Przyjmuje się, że atrybutami jednostek organizacyjnych nie mającymi osobowości prawnej jest: 1. posiadanie struktury organizacyjnej, 2. działanie za pośrednictwem organów, 3. zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4. zdolność procesowa, 5. zdolność upadłościowa i układowa, 6. posiadanie własnego majątku, 7. odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania Dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł [w:] S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. t I. Warszawa 1997, s. 44- 46). Sąd pierwszej instancji wyczerpująca uzasadnił, dlaczego nowo utworzony nzoz jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 uopdop. Wskazał, iż nzoz będzie posiadał m.in. odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek i zasoby ludzkie. Posiadanie natomiast tylko jednej z wskazanych cech wystarczające jest dla uznania tej jednostki za jednostkę organizacyjna nie posiadającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 uopdop. Podkreślił również, iż dla uznania nzoz za jednostkę organizacyjną, jak również dla uznania jej zależności od podmiotu założycielskiego nie ma znaczenia brak osobowości prawnej tej jednostki. Tym samym uznać należy iż zasadnie Sąd uznał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 uopdop, nzoz. jest jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej i posiadającą zdolność prawno – podatkową w rozumieniu przepisów uopdop. Wobec uznania, iż nzoz jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 uopodop, brak jest również podstaw do uznania zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1c uopdop. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 uopdop nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego – art. 17 ust. 1c uopdop Należy podkreślić, iż celem statutowym działalności tworzonego nzoz jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Przepis art. 17 ust. 1c, wyłączający zastosowanie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt. 4 uopdop nie ma zastosowania do tworzonego nzoz ze względu na status organizacyjno prawny, jak również ze względu na przedmiot działalności nzoz. Nie zasadny więc okazał się również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt. 4 w zw. z art. 17 ust. 1c uopdop. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa. skargę kasacyjną oddalił. Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego jak w sentencji na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej dzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).