I SA/Wr 313/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w części i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w kwocie [...] , za luty 2001 r. w kwocie [...] , za marzec 2001 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień w kwocie [...] zł, za maj 2001 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2001 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2001 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2001 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2001 r. w kwocie [...] zł, za październik 2001 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2001 r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce z o.o. "A" z/s we W., za styczeń i maj 2001r zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podczas gdy Spółka deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast za pozostałe okresy rozliczeniowe roku 2001 określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach wyższych od deklarowanych oraz ustalił na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o p.t.u.") dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Przesłanką do wydania ww. decyzji było stwierdzenie podczas przeprowadzonej kontroli w spółce z o.o "A": A/ zaniżenia sprzedaży zwolnionej oraz sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w okresie od stycznia do marca 2001r. o potrącone kary umowne za złą jakość wykonanych usług, B/ zaniżenia sprzedaży opodatkowanej i zawyżenia sprzedaży zwolnionej w okresie od maja do grudnia 2001 r. w związku z zaliczeniem do sprzedaży zwolnionej czynności określonych jako tzw. "salowe obiekty różne", C/ nieuzasadnione dokonanie korekty podatku należnego na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z tytułu prac w zakresie sprzątania, D/ zaniżenia sprzedaży opodatkowanej i zawyżenia sprzedaży zwolnionej w wyniku deklarowania zwolnionych z opodatkowania usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej" (PKWiU 85) - wymienionych w poz. 24 zał. Nr 2 do ustawy o p.t.u. świadczonych na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] zawartej ze Sp. z o.o. "B" w następujących obiektach: 1/ w [...] obsługiwanym przez Spółkę z o.o. "B" na podstawie umowy zawartej dnia [...] 2/ w [...] , obsługiwanym przez Spółkę z o.o. "B" na podstawie umowy Nr [...] obowiązującej od dnia [...] 3/ w [...] obsługiwanym przez Spółkę z o.o. "B" na podstawie umowy zawartej dnia [...] Podczas przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że spółka z o.o. "A" klasyfikowała sprzedaż usług personelu pomocniczego niższego świadczonych na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] na rzecz spółki z o.o. "B" uznając, że są to usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85) zwolnione z opodatkowania jako wymienione w poz. 24 zał Nr 2 do ustawy o p.t.u. Kontrola wykazała, że spółka z o.o. "B" zawarła w trybie zamówień publicznych z ww. szpitalami umowy na świadczenie usług utrzymania czystości i porządku, które klasyfikowała do grupowania PKWiU 747011.-14-00.00 i opodatkowała 22% stawką podatku od towarów i usług i na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] podzleciła część usług do wykonania spółce z o.o. "A" określając ich zakres jako usługi personelu pomocniczego niższego klasyfikowane do PKWiU 85.14.18, które zwolnione są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Deklarując w związku tym sprzedaż, na rzecz spółki z o.o. "B", jako zwolnioną z opodatkowania, Spółka z o.o. "A" zaniżyła wartość sprzedaży opodatkowanej i zawyżyła wartość sprzedaży zwolnionej z opodatkowania. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę, wynikające z decyzji kasacyjnej, zalecenia organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził ponownie postępowanie wyjaśniające oraz kontrolę sprawdzającą w Spółce z o.o. "B". W wyniku której stwierdził rozbudowanie zakresu czynności salowych sprzątających i sanitariuszy noszowych w stosunku do usług określonych w umowach (załącznikach) zawartych z w/w szpitalami o m.in.: pomoc przy transporcie chorych, pomoc chorym przy toalecie, podnoszenie, przenoszenie pacjentów, zmianę pościeli, powiadomienie pielęgniarki lub lekarza w razie zauważonych niepokojących zachowań pacjenta. Ponadto organ podatkowy stwierdził, iż Spółka nie uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług sprzedaży na rzecz [...] za miesiące kwiecień - grudzień 2001 r. i obiektów w G. w miesiącu kwietniu i maju 2001 r. w wyniku czego zaniżyła obrót łącznie o kwotę [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ocenił celowość zawartych umów pomiędzy Spółkami – "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. ZPChr, których Prezesem jest p. M. Z. oraz występujące pomiędzy podmiotami powiązania w rozumieniu art. 17 ust. 2 ustawy o p.t.u. i ich wpływ na przebieg transakcji i wartość świadczonych usług. W wyniku powyższego stwierdzono, że Spółka "B" posiadająca status ZPChr, deklarując usługi świadczone na rzecz szpitali (w K., [...] we W.) jako opodatkowane wg stawki 22% uzyskała zwrot kwoty podatku o której mowa w art. 14a ustawy o p.t.u. w wys. ok. [...] zł. Natomiast "A" Sp. z o.o podwykonawca usług świadczonych w w/w szpitalach deklarując swoją sprzedaż jako zwolnioną z podatku od towarów i usług zaniżyła kwotę podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7. Powiązania występujące pomiędzy Spółkami miały również wpływ na przebieg transakcji i w konsekwencji obniżenie w [...] Sp. z o.o. wartości świadczonych usług (obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u.) poprzez: obniżenie przychodów o karę umowną za złą jakość wykonanych usług (za 2001 r. łącznie o kwotę [...] zł). Stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług skutkowały dokonaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji ponownej zmiany rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r. i wydaniem dnia [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzji nr [...]. Na skutek wniesionego odwołania przez stronę [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i zalecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Na ww. decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 6 stycznia 2006r. o sygn. akt I SA/Wr 443/05 skargę oddalił. Niezależnie od powyższego faktu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził ponowne postępowanie i wydał w dniu [...] decyzję nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zarzucił naruszenie przez Spółkę z o.o. "A" niżej wymienionych przepisów materialnego prawa podatkowego: - art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u. poprzez zaniżenie sprzedaży zwolnionej oraz podlegającej opodatkowaniu w okresie styczeń – marzec 2001r. o potrącone kary umowne za złą jakość wykonanych usług; - art 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u., poprzez zaniżenie sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i zawyżenie zwolnionej w okresie maj – grudzień 2001r. w związku z zaliczeniem do sprzedaży zwolnionej czynności określonych jako tzw. "salowe obiekty różne", dla których nie udokumentowano rzeczywistego przebiegu transakcji; - art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. poprzez zaniżenie sprzedaży opodatkowanej i zawyżenie sprzedaży zwolnionej w wyniku zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług na zlecenie sp. z o.o. "B" (na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...] ) w [...] w K., [...] we W. - art.15 ust. 1 ustawy o p.t.u. poprzez zaniżenie wartości sprzedaży opodatkowanej i wartości podatku należnego w okresie IV-XII. 2001r.w związku z nie zafakturowaniem sprzedaży usług wykonywanych w [...] w S., [...] w G. i [...] w G., - nieuzasadnione dokonanie korekty podatku należnego na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z tytułu prac w zakresie sprzątania. Na skutek wniesionego odwołania przez stronę pismem z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. w innej wysokości. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 25 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 427/06 uchylił zaskarżoną decyzję, nakazując podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowe we W. przeprowadził postępowanie i decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w części i określił w innej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. W ocenie organu odwoławczego, dokonanej na podstawie wnikliwej analizy materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasad klasyfikacji statystycznych, usługi wykonywane przez spółka z o.o "A" w istocie dotyczyły sprzątania obiektów, a tylko w niewielkim zakresie wiązały się z pomocą w opiece nad pacjentem, w związku z tym winny być klasyfikowane do grupowania PKWiU 74, i zostać opodatkowane według podstawowej 22% stawki podatku od towarów i usług. Organ przeanalizował powołaną przez stronę opinię wydaną przez Urząd Statystyczny kierowaną do spółki z o.o "B" oraz opinię klasyfikacyjną z dnia [...] wydaną przez Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. i wskazał, że aby wykonywane usługi mogły być zaklasyfikowane do grupowania usług w zakresie ochrony zdrowia, pozostałych (PKWiU 85.14.188-00.90) winny być spełnione następujące warunki: umowa musi być zawarta na kompleksową obsługę szpitala polegającą na świadczeniu prac personelu niższego w pełnym zakresie na wymienionym odcinku szpitalnym pod nadzorem i według bieżących zaleceń wyższego i średniego personelu medycznego oraz usługa musi być świadczona przez własny niższy personel medyczny i przy wykorzystaniu własnego sprzętu, materiałów i środków. Jak wywodził organ, w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał wskazuje, że "B" podzleciła do wykonania spółce z o.o. "A" usługi, które nie były objęte zakresem zlecenia ze strony szpitali. To kontrahent strony – spółka "B" zawarła ze szpitalami umowy o świadczenie usług utrzymania czystości i porządku, które klasyfikowane są do grupowania PKWiU 74.70.11-14-00. W związku z tymi umowami Spółka "B" podzleciła spółce z o.o "A" wykonanie w szpitalach usług w zakresie niższego personelu pomocniczego, jednak zakres tych usług, co wynika z zawartych umów, był tożsamy z zakresem określonym pomiędzy "B" a szpitalami, z niewielkim rozszerzeniem na inne dodatkowe usługi. Organ wskazał, że wymienione szczegółowe zakresy obowiązków nie zostały przypisane imiennie pracownikom spółki z o.o. "A". Organ odwoławczy wskazał, że za zasadnością przyjętego przez organy stanowiska przemawiają udzielone odpowiedzi przez szpitale, z których wynika, że szpitalom nie był znany fakt, że na ich terenie wykonywali pracę niższego pomocniczego personelu pracownicy "A" sp. z o.o., bowiem przedmiot zamówienia składał się z czynności, którym zasadniczy charakter nadawały usługi utrzymania czystości i porządku. Mając na uwadze zalecenia Sądu - który w uchylającym poprzednią decyzję organu odwoławczego wskazał, że "kluczowym w sprawie powinno być odtworzenie rzeczywistego kształtu okoliczności faktycznych, który niekoniecznie musi się pokrywać z dokumentacją zawartą w trybie zamówień publicznych czy sporządzonymi zakresami obowiązków" oraz że "zakwestionowanie faktu wykonywania tychże usług jedynie na podstawie dokumentacji zamówień publicznych, niezgodnych zakresów obowiązków czy pism szpitali jest niewystarczające. Miarodajnym powinno być przesłuchanie pracowników, którzy byli zatrudnieni w spółce z o.o. "A" i wykonywali usługi w szpitalach objętych umowami z "B" sp. z o.o.". – organ odwoławczy w trybie 229 O.p. zalecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z przesłuchania świadków. Na okoliczność charakteru wykonywanej pracy przesłuchano 59 świadków. Przesłuchiwane salowe zeznawały jakiego prace wykonywały. Było to przede wszystkim sprzątanie, mycie , dezynfekcja a sporadycznie grzecznościowo z dobrej woli pomagały pacjentom. Twierdziły przy tym, że nie wynikało z zakresu ich obowiązków. Poza tym przesłuchiwanym świadkom nie znany był fakt istnienia Spółek "B" i "A". Zeznawały, że były zatrudnione w spółce o.o. "A" i nie znany był im fakt, że prace w szpitalu wykonywali pracownicy dwóch spółek "A". Podczas przesłuchań na pytanie o pisemny zakres obowiązków przesłuchiwani świadkowie odpowiadali, że nie posiadają takiego, lub że nie pamiętają czy taki był lub, że prawdopodobnie przedstawiony został im do odczytania. Przesłuchiwane pielęgniarki oddziałowe również zeznawały, że salowe nie pomagały w opiece nad pacjentami, jedynie sporadycznie np. w transporcie pacjenta. Organ podkreślił, że spółka przesłała udzielone przez szpitale odpowiedzi, co do zakresu obowiązków, które nie potwierdzają świadczenia przez spółkę z o.o "A" usług niższego pomocniczego personelu medycznego. Potwierdzają jedynie, że przekazanie pracowników w trybie art. 23 Kodeksu pracy nastąpiło do spółki "B" z którą szpitale zawarły umowy na usługi sprzątania a nie do spółki z o.o "A". Nie uznano za dowód protokołów sporządzonych na okoliczność odbioru prac, bowiem zostały podpisane jedynie przez pracownika. Ponadto organ nie uwzględnił decyzji przedstawionych przez stronę bowiem decyzje te dotyczą innego podmiotu, innych szpitali, umów o innym przedmiotowym zakresie, nadto dotyczących innych okresów rozliczeniowych. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż dokonując zmniejszenia wartości sprzedaży zwolnionej deklarowanej przez Spółkę, organ podatkowy I instancji nieprawidłowo pomniejszył tę wartość wyłącznie o ustaloną podstawę opodatkowania w zakresie sprzedaży uznanej jako podlegająca opodatkowaniu (art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u.). Uznając, że część sprzedaży zwolnionej winna podlegać opodatkowaniu, organ podatkowy winien zmniejszyć wartość sprzedaży zwolnionej o całą kwotę a nie tylko o ustaloną podstawę opodatkowania. Okoliczność powyższa skutkowała uchyleniem w części przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...]. Organ podtrzymał także stanowisko organu I instancji, co do zakwestionowanych innych nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie prowadzonego postępowania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1/ naruszenie prawa procesowego i zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 zwanej dalej "O.p."); 2/ naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego art. 187 § 1 O.p. w myśl której organ kontrolujący jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz odnieść się merytorycznie do dowodów wskazanych przez stronę z uzasadnieniem dlaczego odmówiono im wiarygodności - czego w niniejszej sprawie nie uczyniono; 3/ niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym ustalenie podatkowego stanu faktycznego pomimo przedstawionych przez stronę w toku trwającego postępowania od [...] jednoznacznych dowodów wskazujących stan odmienny od ustalonego i określenia za kolejne miesiące 2001 r. domiaru w podatku od towarów i usług, który naraża egzystencję prawno-organizacyjną spółki na bankructwo, a także nie uwzględnia o co strona już wielokrotnie wnosiła, stanowiska innych organów podatkowych; 4/ naruszenie przepisów prawa procesowego art. 120, 122 i 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy niezgodnie z zasadą doktryny prawdy obiektywnej, 5/ brak dowodów rzeczowych uzasadniających wskazany w decyzji stan faktyczny, oraz brak merytorycznej oceny i rozpatrzenia ważnych dla orzeczenia w sprawie dowodów wniesionych przez spółkę w odwołaniu od decyzji, oraz nierzetelną ocenę dowodów w postaci pism - odpowiedzi ze szpitali oraz przesłuchania świadków, brak ustosunkowania się do wniesionych uwag w tym zakresie przez stronę; 6/ zastrzeżenia w zakresie manipulowania dowodami oraz ich fragmentarycznego powoływania dla uzasadnienia logiki swojej racji w osnowie decyzji wymiarowej; 7/ niezgodne z zasadą prawdy materialnej działania organu podatkowego tak, aby udowodnić postawiona tezę niekorzystną dla podatnika, ignorując okoliczność dla niego korzystne: 8/ wybranie fragmentu wypowiedzi przesłuchiwanego świadka i budowanie na tej podstawie stanu faktyczne - prawnego, pomijanie innych obszernych wypowiedzi świadków mających znaczenie dla sprawy, brak znajomości znaczenia podstawowych pojęć prawnych z zakresu objętego przedmiotem badania umów ze szpitalami oraz mylne ich używanie w logice dowodzenia zajętego stanowiska; 9/ nieuwzględnienie i uchybienie w aspektach prawnych zaleceniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 427/06 w zakresie przedmiotu sprawy w tym: _ opinii statystycznej, nie poinformowaniu strony o wystąpieniu do właściwego organu o wydanie wzmiankowanej opinii z pominięciem strony jako producenta, co stanowi o rażącej wadzie prawnej, - brak wyjaśnienia ze strony organu podatkowego "kto rzeczywiście wykonywał usługi personelu pomocniczego niższego, które faktycznie w placówkach jak obiekty szpitalne powinny być wykonywane. Ustalenia organu w tym zakresie nie mają charakteru konkretnego opierają się tylko na negowaniu stanowiska strony w zakresie charakteru wykonywanych czynności. - brak wyjaśnienia podziału pracy w odniesieniu do zalecenia na str. 12 wyroku WSA 10/ pozbawienie strony w osobie p. M. Z. prawa do czynnego udziału na każdym etapie postępowania, pomimo że strona domagała się tego prawa i złożyła w tym zakresie stosowny wniosek z wyjaśnieniem okoliczności ważnych i faktycznych w uzasadnieniu wskazała na fakt przebywania na leczeniu szpitalnym i okresie rekonwalescencji, a także wnosiła o umożliwienie jej wniesienie uwag, wyrażenia swojego stanowiska i przeprowadzenie dowodu w sprawie, o ile uzna to za niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego w powołaniu na szeroką znajomość przedmiotu sprawy i wskazując możliwość znaczącej szkody moralnej i materialnej nie tylko spółce ale i Prezesowi Zarządu. Dodatkowo strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów sprawy; a mianowicie między innymi z dokumentacji umów ze szpitalami powołanymi w sprawie, pełną analizę dowodów wskazanych przez stronę jako ważnych, w tym zapytania do szpitali o zakres obowiązków i nadesłane odpowiedzi, analizę pełnej dokumentacji zeznań świadków, czego organ nie uczynił, a co jest niezbędne z uwagi na konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie przedmiotu sprawy w powołaniu na art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa zarówno procesowego jak i materialnego. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kilkoma sprawami spornymi, jednakże najważniejsza jest kwestia zastosowania przez Spółkę z o.o. "A" zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. i poz. 24 załącznik nr 2 do tejże ustawy w odniesieniu do usług kwalifikowanych przez stronę, jako usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85), które były usługami jej podzlecanymi przez spółkę z o.o. "B". Z takim stanowiskiem nie zgodziła się strona przeciwna wskazując, że umowy zawarte między "B" sp. z o.o. a trzema szpitalami: [...] w K., [...] we W. oraz [...] we W. były umowami, których przedmiotem było kompleksowe utrzymanie czystości w obiektach szpitalnych, a zatem podzlecanie tychże usług nie powoduje zmiany ich kwalifikacji, jako usług utrzymania czystości podlegających opodatkowaniu stawką 22% (PKWiU 74). Zdaniem Sądu organy prowadzące postępowanie - uczyniły zadość zasadom postępowania podatkowego - w szczególności zapisom wynikającym z art.187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrały materiał dowodowy oraz w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły. Uwzględniły też wszystkie wskazane przez stronę dowody. Organy na podstawie analizy umów, odpowiedzi uzyskanych od szpitali oraz na podstawie dokonanych zgodnie z zaleceniem WSA przesłuchań 59 świadków odtworzyły rzeczywisty kształt okoliczności faktycznych, z których istotnie wynika, że zasadniczy zakres wykonywanej przez spółkę z o.o. "A" obejmował usługi utrzymania porządku i czystości. Tym samym prawidłowo stwierdziły brak podstaw do zastosowania przez skarżącą zwolnienia z podatku od towarów i usług. Organ przeanalizował powołaną przez stronę opinię wydaną przez Urząd Statystyczny kierowaną do spółki "B" oraz opinię klasyfikacyjną z dnia [...] wydaną przez Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. i wskazał, że aby wykonywane usługi mogły być zaklasyfikowane do grupowania usług w zakresie ochrony zdrowia, pozostałych (PKWiU 85.14.188-00.90) winny być spełnione następujące warunki umowa musi być zawarta na kompleksową obsługę szpitala polegającą na świadczeniu prac personelu niższego w pełnym zakresie na wymienionym odcinku szpitalnym pod nadzorem oraz według bieżących zaleceń wyższego i średniego personelu medycznego. Usługa musi być świadczona przez własny niższy personel medyczny i przy wykorzystaniu własnego sprzętu, materiałów i środków. Prawidłowo wywodził organ, że w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał wskazuje, że "B" podzleciła do wykonania spółce z o.o. "A" usługi, które nie były objęte zakresem zlecenia ze strony szpitali. To kontrahent strony – spółka "B" zawarła ze szpitalami umowy o świadczenie usług utrzymania czystości i porządku, które klasyfikowane są do grupowania PKWiU 74.70.11-14-00. W związku z tymi umowami Spółka "B" podzleciła spółce z o.o. "A" wykonanie w szpitalach usług w zakresie niższego personelu pomocniczego, jednak zakres tych usług, co wynika z zawartych umów, był tożsamy z zakresem określonym pomiędzy "B" a szpitalami, z niewielkim rozszerzeniem na inne dodatkowe usługi. W zaskarżonej decyzji organ wbrew twierdzeniu strony skarżącej wskazał dowody rzeczowe, które stanowiły podstawę do podjętego rozstrzygnięcia. W umowach zasadniczych zawartych ze szpitalami (w ich załącznikach), nie przewidziano wykonania czynności salowych i sanitariusza noszowego według zakresu czynności sporządzonego przez "B" Sp.zo.o. Podzlecenie Spółce z o.o. "A" do wykonania usług personelu pomocniczego niższego nie było uzasadnione zakresem faktycznie wykonywanych czynności. Za zasadnością przyjętego rozstrzygnięcia przemawiają procentowe udziały wartości sprzedaży zwolnionej usług personelu pomocniczego niższego świadczonych przez "A" Sp. z o.o., w sprzedaży opodatkowanej dotyczące usług utrzymania czystości fakturowanej przez "B" Sp.z o.o. ZPChr na rzecz szpitali, które kształtowały się na poziomie: -52,95% w odniesieniu do [...] w K., -45,76% w odniesieniu do [...] , -66,27% w odniesieniu do [...] Ponadto średnioroczne zatrudnienie na stanowiskach robotniczych w "B" Sp.zo.o. i "A" Sp.zo.o. w odniesieniu do [...] w K., [...] , [...] wskazuje na to, iż: - w [...] w K. połowa zatrudnionych wykonywała usługi personelu pomocniczego niższego, w sytuacji, gdy umowa z tym Szpitalem przewidywała jedynie sporadyczną pomoc przy transporcie pacjentów oraz zwłok osób zmarłych, - w [...] 74% ogółu zatrudnionych wykonywało usługi niższego personelu, w sytuacji, gdy umowa ze szpitalem dotyczyła głównie utrzymania czystości i porządku, nie wykluczając drobnych prac wg doraźnych potrzeb zgłaszanych przez szpitalny nadzór pośredni i personel kontrolujący, - w [...] - 94% ogółu zatrudnionych wykonywało usługi niższego personelu, w sytuacji, gdy aneksem z dnia [...] wyłączono z obowiązków wykonawcy m.in. pomoc przy zabiegach pielęgnacyjnych. Ponadto jako istotną okoliczność w sprawie powołano fakt, iż poszczególne zakresy obowiązków (salowej - sprzątającej i sanitariusza - noszowego) nie zostały przypisane konkretnym pracownikom przez co nie stanowią dostatecznych dowodów na świadczenie określonych czynności przez konkretnych pracowników. Zakresy obowiązków (salowej - sprzątającej i sanitariusza - noszowego) są identyczne niezależnie od obiektu szpitalnego którego dotyczą, podpisane są ze strony - Zleceniodawcy ("B") przez Panią M. Z., a ze strony - Zleceniobiorcy ("A" Sp. z o.o.) przez Pana M. Z. będącego Prezesem Zarządu w obu podmiotach. Wbrew twierdzeniu Spółki zakresy te wobec istniejących powiązań między podmiotami nie stanowią jednoznacznego dowodu na wykonywanie tego rodzaju usług. Przy tym nie można się zgodzić z zarzutem braku merytorycznego odniesienia się do wyjaśnień skarżącej. Złożone przez Spółkę zastrzeżenia do protokołów kontroli, wyjaśnienia, uwagi oraz dokumenty były przedmiotem badania i oceny zarówno przez organ podatkowy I instancji jak i przez organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, iż oceniał cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wskazał, jakie dowody stanowiły podstawę do przyjętego rozstrzygnięcia. Zwrócić należy uwagę, iż Spółka złożyła podczas prowadzonego od 2003r. postępowania szereg zastrzeżeń, obszernych wyjaśnień ( określanych jako jednoznaczne dowody w sprawie) nie podając przy tym żadnych konkretnych dowodów wykonania kwestionowanego przez organy podatkowe zakresu usług ( PKWiU 85 ) dla którego w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, póz. 50 ze zm.) przewidziane zostało zwolnienie z podatku od towarów i usług. Ponadto za stanowiskiem organu przemawiają udzielone odpowiedzi przez szpitale, z których wynika, że szpitalom nie był znany fakt, że na ich terenie wykonywali pracę niższego pomocniczego personelu pracownicy "A", bowiem przedmiot zamówienia składał się z czynności, którym zasadniczy charakter nadawały usługi utrzymania czystości i porządku. Na okoliczność charakteru wykonywanej pracy organy – zgodnie z zaleceniem WSA - przesłuchały 59 świadków. Przesłuchiwane salowe zeznawały, jakiego prace wykonywały. Było to przede wszystkim sprzątanie, mycie, dezynfekcja a sporadycznie grzecznościowo z dobrej woli pomagały pacjentom. Twierdziły przy tym, że nie wynikało z zakresu ich obowiązków. Poza tym przesłuchiwanym świadkom nie znany był fakt istnienia dwóch Spółek z o.o: "B" i "A". Podczas przesłuchań na pytanie o pisemny zakres obowiązków przesłuchiwani świadkowie odpowiadali, że nie posiadają takiego, lub że nie pamiętają czy taki był lub, że prawdopodobnie przedstawiony został im do odczytania. Przesłuchiwane pielęgniarki oddziałowe również zeznawały, że salowe nie pomagały w opiece nad pacjentami, jedynie sporadycznie np. w transporcie pacjenta. Organ odniósł się także do kwestii przejęcia pracowników w trybie art. 23 K.p. i wskazał, że dowody te potwierdzają jedynie, że przekazanie pracowników w trybie art. 23 Kodeksu pracy nastąpiło do spółki "B", z którą szpitale zawarły umowy na usługi sprzątania a nie do sp. z o.o. "A". Wbrew twierdzeniu strony skarżącej organy przesłuchując świadków wykonały zalecenia Sądu, odniosły się do kwestii przekazywania pracowników w trybie art. 23 K.p. oraz poddały ocenie zawarte umowy pomiędzy stronami kontraktów, ich szczegółowe zakresy oraz zakresy wykonywanych prac. W tym miejscu należy wskazać, że podmiot gospodarczy stosujący zwolnienie podatkowe winien dysponować nie tylko fakturą dokumentującą wykonanie usług zwolnionych od opodatkowania, ale powinien w sposób wiarygodny udokumentować, że wykonywane w istocie usługi są tymi, których dotyczy klasyfikacja i wystawiona faktura. W przedmiotowej sprawie Spółka nie przedstawiła rzeczywistych dowodów na udokumentowanie swoich twierdzeń. Spółka w swoich licznych i obszernych pismach powtarza te same wyjaśnienia, przy czym nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów. Powołuje się na opinie statystyczne uzyskane dla innego podmiotu, wydane decyzje dla podmiotów powiązanych ze skarżącą oraz program higieny szpitalnej stanowiącej załącznik oferty złożonej w postępowaniu przetargowym. Za zasadnością zajętego przez organy stanowiska, iż usługi podzlecane przez "B" do wykonania przez sp. z o.o. "A" zostały bezpodstawnie zaklasyfikowane do usług personelu pomocniczego niższego świadczyć także mogą protesty "B", która w ten sposób chciała zakwalifikować swoje usługi, jak dokonała tego sp. z o.o. "A" i odpowiedzi szpitali występujących w tej sprawie, które odrzucały protesty podtrzymując swoje stanowisko odnośnie zakwalifikowani usług, jako usługi utrzymania porządku i czystości. Zauważyć należy, że skarżąca Spółka, choć wiedziała, jakie jest stanowisko szpitali zakwalifikowała te usługi w inny sposób niż sugerowały odpowiedzi szpitali. Materiał dowodowy wskazuje zatem jednoznacznie, że szpitale zamawiały w trybie postępowania przetargowego usługi porządkowe i za takie zapłaciły Spółce "B", która uzyskała zwrot podatku w wysokości [...] zł. W skardze spółka potwierdza, że uzasadnienie podzlecenia usług wynikało ze względów ekonomicznych, jednak podkreślić należy, że zgodnie z utrwalona linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe mają prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, umowy są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego, układanie stosunków cywilnoprawnych powinno być oceniane przez organy przez pryzmat czy nie wiąże się z "uchylaniem się od opodatkowania", polegającym na zatajaniu lub oszustwie, wprowadzania organów podatkowych w błąd, co jest z reguły działaniem nielegalnym (vide wyrok NSA z dnia 11.09.2003r. o sygn. akt I SA/Wr 1398/02 niepubl.). Wbrew twierdzeniu skarżącej organy poddały analizie opinie statystyczne przedstawione przez spółkę jednak wskazały, że opinie te były wystawiane dla innego podmiotu i dotyczyły usług świadczonych bezpośrednio na rzecz innych szpitali a nie w trybie podzlecenia usług zleconych w wyniku przetargu. Poza tym organy wystąpiły o opinię, która potwierdziła stanowisko organów podatkowych i z którą skarżąca mogła się zapoznać. Odnośnie zarzutu dotyczącego nie wyjaśnienia przez organ kwestii, kto w szpitalach prowadził prace personelu pomocniczego należy uznać go za nietrafny, bowiem szpitale w składanych wyjaśnieniach potwierdziły, że prace te były wykonywane przez pracowników szpitala. W tym miejscu należy podkreślić, że ogólne reguły klasyfikowania usług stanowią, że w przypadku, gdy usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje jej zasadniczy charakter. Odnosząc się do zarzutów dotyczących sprzedaży usług określonych jako "salowe obiekty różne" nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że spółka z o.o. "A" nie udokumentowała rzeczywistego charakteru świadczonych usług, pomimo że kontrolujący zwracali się do Spółki w piśmie z dnia [...] o przedstawienie listy płac, nazwisk pracowników oraz wskazanie obiektów, na których zostały te usługi świadczone. Zarówno w odpowiedzi z dnia [...] Spółka nie wskazała jednak żadnych dowodów jak również podczas całego prowadzonego od 2003r. postępowania nie przedstawiła dowodów uzasadniających zastosowanie zwolnienia z podatku od i usług do w/w sprzedaży. W skardze również nie ma szczegółowych zestawień na które skarżąca się powołuje. Ponadto organ kontroli zwrócił się do Spółki z o.o. "A" w piśmie z dnia [...] o wskazanie jaką część wartości sprzedaży przypadała w poszczególnych miesiącach 2001 r. na poszczególne obiekty. W odpowiedzi z dnia [...] stwierdzono, że nie prowadzono osobnej dokumentacji rozliczeniowej. Biorąc pod uwagę, iż Spółka z o.o. "A" nie rozdzielała sprzedaży na dwa odrębne podmioty i nie przedłożyła organowi podatkowemu stosownej dokumentacji pozwalającej rozdzielić jaka część wartości sprzedaży przypadała w poszczególnych miesiącach 2001 r. na poszczególne obiekty, organ miał podstawy zakwestionować prawo spółki do zastosowania zwolnienia z podatku VAT do łącznej wartości sprzedaży. Za nietrafną należy uznać także argumentację strony skarżącej dotyczącej zaniżenia sprzedaży o potrącone kary umowne. Niezgodna jest ze stanem faktycznym argumentacja strony skarżącej, iż obniżenie wartości usług poprzez obniżenie ilości roboczogodzin nie miało charakteru kar umownych, lecz stanowiło zmniejszenie liczby wykonywanych godzin pracy w związku z niedostarczeniem odpowiedniej ilości materiałów. Gdyby bowiem taka sytuacja miała miejsce to Sp. z o.o. "A" winna obciążyć Sp. z o.o. "B" karami za niedostarczenie odpowiedniej ilości materiałów. Ponadto jeśli przedmiotowe umowy zostały wykonane w sposób wadliwy to szpitale, w których wykonywano prace wystąpiłyby do sp. z o.o. "B" o odszkodowanie. Skoro wobec Sp. z o.o. "B" nie zastosowano kar umownych to nieuzasadnione było ich zastosowanie w odniesieniu do sp. z o.o. "A". W tym miejscu należy jedynie zaznaczyć, że stanowisko organu podatkowego w omawianej materii w/w kar umownych podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 8 września 2005r. sygn. akt I SA/Wr 340/04 wydanym po rozpatrzeniu skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia prezesa M. Z. do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym należy uznać go za niezasadny. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym, po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w/w wyroku z dnia 25.01.2007r. sygn. akt I SA/Wr 427/06, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] wyznaczył dwukrotnie w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu [...] do Izby Skarbowej we W. zgłosiła się pani M. S. O.( informując, że jest pełnomocnikiem Spółki ) i po zapoznaniu się z materiałem dowodowym wystąpiła z wnioskiem o rozpatrzenie dowodów, o które wystąpiono do kontrahentów (szpitali). Jednocześnie [...] wpłynęło do Izby Skarbowej pismo sp. z o.o. "A" podpisane przez Dyrektora Finansowego M. S. O., w którym sprecyzowano wniosek o zmianę terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego z uwagi na okoliczność wniesienia nowego dowodu w sprawie w nawiązaniu do art. 180, 187, 188, i 191 Ordynacji podatkowej oraz o sporządzenie kserokopii protokołów przesłuchań świadków. Dodatkowo wnioskowano o uwzględnienie i rozpatrzenie ważnego dowodu w sprawie tj. odpowiedzi udzielonych przez Szpitale na zapytanie sp. z o.o. "A". Działając na podstawie art. 169 §1 Op. organ odwoławczy wezwał Panią M. S. O. do przedłożenia pełnomocnictwa Spółki do występowania w prowadzonym postępowaniu. Przy piśmie z dnia [...] Spółka przesłała pełnomocnictwo udzielone pani M. S.-O. przez Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "A" M. Z. do występowania w imieniu spółki w prowadzonym postępowaniu odwoławczym w zakresie podatku od towarów i usług, poinformowała o hospitalizacji pana M. Z. i w związku z tym zwróciła się o zmianę terminu rozpatrzenia przedmiotowej sprawy twierdząc, iż pan M. Z. jest jedyną osobą znającą gruntownie przedmiot sprawy. Zwróciła przy tym uwagę na konieczność przedłożenia wszystkich zbieranych dowodów w sprawie. W dniu [...] wpłynęło do organu odwoławczego pismo sp. z o. o. "A" podpisane przez panią M. S.-O. wnoszące, jako dowód w sprawie pismo Dyrektora [...] . Jednocześnie [...] wpłynęło pismo podpisane przez pana M. Z. Prezesa Sp. z o.o. w którym wnioskuje o zmianę terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ze względu na niezdolność do aktywności zawodowej do dnia [...] . Mając na uwadze, iż Strona ma prawo do wglądu w akta sprawy podczas prowadzonego postępowania (art. 178 Op.) ma prawo do wyznaczenia pełnomocnika ( co w niniejszym postępowaniu) – W ocenie Sądu - w przedmiotowej sprawie nie naruszone zostały prawa Strony w niniejszym postępowaniu. Stronie zapewniono bowiem dwukrotnie możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym nadto umożliwiono sporządzenie kserokopii wszystkich dodatkowo zgromadzonych dowodów w sprawie i włączono do materiału dowody przedłożone przez Stronę. Zwrócić należy dodatkowo uwagę, iż podczas prowadzonego od 2003 roku postępowania głównie M. S.-O. a nie Prezes Zarząd brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu przed organami podatkowymi. Tym samym nie może być skuteczne twierdzenie Skarżącej, iż Prezes Spółki jest jedyną osobą znającą gruntownie przedmiot niniejszej sprawy. Odnośnie zarzutu nie powiadomienia Spółki o wystąpieniu do organu statystycznego o wydanie opinii klasyfikacyjnej wyjaśnić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają w art. 209 zasadę zawiadamiania strony o przypadku zwracania się organu załatwiającego sprawę do innego organu o zajęcie stanowiska. Zgodnie z art. 209 § l Ordynacji podatkowej jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, wydaje decyzję po zajęciu stanowiska przez ten organ. Powołany przepis zawiera regulację procesową instytucji współdziałania, natomiast podstawą prawną współdziałania zawsze jest przepis prawa materialnego. Z konkretnego przepisu prawa materialnego musi wynikać obowiązek uzyskania przez organ załatwiający sprawę stanowiska innego organu, które w takim wypadku stanowi niezbędną przesłankę rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji podatkowej. Uzyskana opinia organu statystycznego stanowiła dla organu jeden z dowodów, który - w myśl art. 191- oceniany był jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. W odniesieniu do przedmiotowej sprawy żaden przepis prawa materialnego nie nakładał na organ podatkowy obowiązku uzyskania opinii statystycznej zatem zarzut skarżącej uznać należy za chybiony. Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, iż organ podatkowy wyznaczając w trybie art. 200 §1 Op termin do zapoznania się z materiałem dowodowym powiadomił Stronę o uzyskaniu opinii organu statystycznego a następnie na wniesiony wniosek przesłał Stronie jej kserokopię. Jednocześnie zauważyć należy, iż skarżąca nie podnosi zarzutów do rozstrzygnięcia w zakresie zakwestionowania prawa do uwzględnienia w rozliczeniu stycznia 2001 r. faktur korygujących: nr [...] (zmniejszenie sprzedaży o wartość netto [...] ) i faktury nr [...] (zmniejszenie sprzedaży o wartość netto [...] ) co jednoznacznie przesądza, iż zostały sporządzone nieprawnie. Materiał dowodowy w sprawie wskazuje, iż mimo wielokrotnych wezwań ze strony organu podatkowego Spółka nie wyjaśniła przesłanek wystawienia faktur korygujących wartość sprzedaży. Podobnie Skarżąca nie wnosi w skardze zarzutów do ujawnionego przez organy podatkowe faktu zaniżenia wartości sprzedaży usług o [...] świadczonych na rzecz szpitala w S. i w G. Podsumowując w ocenie Sądu w sprawie niniejszej uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy obu instancji dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy też bezpodstawnie nie przeprowadziły dowodu lub też nie ustosunkowały się do twierdzeń strony skarżącej. Wręcz przeciwnie, prawidłowa jest zdaniem Sądu ocena przeprowadzonych przez organ dowodów. W przekonaniu Sądu, w pełni trafna i zgodna z zasadami postępowania dowodowego, w tym z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. - jest dokonana przez organy podatkowe ocena, że wykonywane przez skarżąca spółkę usługi były usługami utrzymania czystości i porządku. Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku, z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.