II FSK 217/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 821/12 w sprawie ze skargi Zakładu Opieki Zdrowotnej B, sp. z o. o. z siedzibą w G, (obecnie: Przychodnia B, sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G,) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Przychodni B. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2657 (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiotem postępowania jest skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2012r. sygn. akt I SA/Gd 821/12 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 17.081,00 zł. Zakładowi Opieki Zdrowotnej B. sp. z o.o. z siedzibą w G.(dalej w skrócie: strona, skarżąca, spółka, ZOZ "B."). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. W zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 r. skarżąca spółka wykazała przychody w wysokości 1.189.917,69 zł, koszty uzyskania przychodu 1.100.014,63 zł, dochód w wysokości 89.903,06 zł oraz należny podatek w wysokości 17.081,00 zł. W korekcie zeznania, przy nie zmienionych przychodach i kosztach uzyskania przychodów, skarżąca wykazała dochody wolne w wysokości 89.903,06 zł oraz podatek należny w wysokości 0,00 zł. W piśmie z dnia 8 listopada 2011 r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty za 2005 r. w wysokości 17.081,00 zł, wskazując, że nadpłata powstała w wyniku zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.p.), gdyż utworzony przez spółkę Zakład Opieki Zdrowotnej (zwany dalej: Zakład) jest odrębnym od spółki (jako swojego założyciela) podatnikiem podatku dochodowego, a zatem może skorzystać z ww. zwolnienia. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka została zawiązana w dniu 11 sierpnia 1992 r. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki było w początkowym okresie działalności świadczenie wszelkiego rodzaju usług medycznych. Uchwałą z dnia 15 marca 1995 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zmieniło treść umowy spółki nadając m.in. nowe brzmienie § 5 tej umowy, poprzez określenie przedmiotu działalności jako "działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego". W celu udzielania odpłatnych świadczeń zdrowotnych, spółka utworzyła niepubliczny zakład opieki zdrowotnej o nazwie "Zakład Opieki Zdrowotnej B. spółka z o.o." (dalej w skrócie "NZOZ" lub "NZOZ B."), który został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej i otrzymał numer identyfikacji podatkowej. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w 2005 r. spółka była stroną występującą zarówno jako sprzedawca jak i nabywca usług medycznych oraz występowała jako świadczeniodawca w umowie zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ). 2.2. Powołaną na wstępie decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. organ pierwszej instancji odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 17.081,00 zł. Organ uznał bowiem, że w 2005 r. Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za ten rok, natomiast przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów wskazywane przez spółkę, jako osiągnięte przez Zakład, są tożsame z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez spółkę i wykazanymi w zeznaniu. Powyższe, w ocenie organu pierwszej instancji, uniemożliwiło spółce skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 2.3. Od powyższej decyzji spółka odwołała się, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 17.081,00 zł. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez odmowę jego zastosowania oraz art. 81 O.p. 2.4. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 31 maja 2012 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.5. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, iż z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w 2005 r. w NZOZ funkcjonowały dwa statuty: pierwszy z dnia 23 czerwca 1999 r. (który obowiązywał do czasu wejścia w życie drugiego statutu) oraz drugi z dnia 30 czerwca 2005 r. Powyższe dokumenty regulowały cel i zadania NZOZ-u, jego organy i strukturę organizacyjną oraz źródła finansowania (stanowiły m.in., że: organem zarządzającym i reprezentującym NZOZ na zewnątrz jest kierownik powoływany przez zarząd spółki na czas nieokreślony; kierownikowi NZOZ-u podlega przełożona przychodni - początkowo również kierownik przychodni; kierownikiem NZOZ-u może być tylko lekarz i odpowiada on za zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach i uprawnieniach; kierownik jest również kierownikiem NZOZ-u w rozumieniu przepisów prawa pracy; zarządza on pracą wyższego personelu medycznego, zaś pracą średniego i niższego personelu medycznego zarządza przełożona przychodni. Dalej organ wskazał, że w 2005 r. kierownikiem NZOZ-u był A. Z., który w tym samym czasie pełnił również funkcję prezesa zarządu spółki. Jako jednostki organizacyjne wskazane zostały w statucie: przychodnia lekarska, gabinet lekarski oraz gabinet medycyny szkolnej, w ramach których działały poradnie i gabinety (wcześniej tylko przychodnia lekarska i zespół opieki paliatywno-hospicyjnej w ramach których działały gabinety). Jako źródła finansowania NZOZ-u wskazane zostały w statucie m.in. środki z odpłatnych świadczeń zdrowotnych uzyskiwane na podstawie umów m.in. NFZ, pozostałymi dysponentami publicznych środków na profilaktykę i opiekę zdrowotną, z zakładami pracy na opiekę zdrowotną nad pracownikami w zakresie medycyny pracy, firmami ubezpieczeniowymi, czy też z osobami indywidualnymi. Organizację procesu udzielania świadczeń zdrowotnych w zakładzie określał Regulamin Porządkowy z dnia 1 września 2004 r. Zdaniem organu drugiej instancji, pomimo powyższych zapisów, NZOZ nie funkcjonował jako jednostka odrębna od spółki-założycielki. Organ wyjaśnił, że w stosunkach zewnętrznych jako strona nie występował NZOZ, lecz spółka reprezentowana przez prezesa zarządu A. Z. Zgodnie z § 11 statutu NZOZ-u z dnia 23 czerwca 1999 r. podstawowe źródło finansowania stanowiła umowa z dnia 3 stycznia 2005 r. o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - ambulatoryjna opieka specjalistyczna zawarta z NFZ. Tymczasem osobą reprezentującą stronę zawierającą tę umowę (świadczeniodawcą) nie był kierownik NZOZ-u, lecz prezes zarządu spółki. W związku z powyższym, organ drugiej instancji uznał, że umowę tę zawarła spółka, a nie NZOZ, na co wskazują również faktury wystawione NFZ za usługi świadczone w oparciu o ww. umowę (na fakturach dokumentujących nabycie materiałów lub usług występują prezes zarządu spółki lub jej prokurent). Zdaniem organu, nie można również przyjąć, że NZOZ-em zarządzał kierownik Zakładu, z harmonogramów poradni specjalistycznych oraz pracy lekarza - sporządzonych na potrzeby rozliczeń z NFZ - wynikało bowiem, że nie były zatwierdzane przez kierownika NZOZ-u, lecz przez prezesa zarządu spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że dla uznania niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, a w konsekwencji za podatnika podatku dochodowego, konieczna jest odrębność od tworzącej go spółki, przejawiająca się m.in. odrębnym przedmiotem działalności. Natomiast z zapisów KRS oraz statutu NZOZ-u wynikało, że podstawowym celem działalności zarówno spółki, jak i NZOZ-u, jest ochrona zdrowia. Ponadto w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym regon oba podmioty wskazały ten sam przeważający rodzaj działalności i uzyskały ten sam numer regon. O braku wyodrębnienia NZOZ-u ze struktur spółki świadczy również, w ocenie organu, ten sam adres siedziby obu podmiotów oraz brak odrębnej ewidencji podatkowej (wszelkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2005 r.). Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem organu, o gospodarczej i rachunkowej, a w konsekwencji i podatkowej niesamodzielności NZOZ-u. Mając powyższe na uwadze, organ drugiej instancji uznał, że spółka była zobowiązana - na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., nr 14, poz. 89 ze zm.; dalej jako u.z.o.z.) - utworzyć NZOZ, aby móc prowadzić działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Natomiast stopień i zakres wyodrębnienia NZOZ-u w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że działał on w ramach struktur organizacyjnych spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. W ocenie organu zatem, spółka prowadziła - poprzez NZOZ - działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych, które to dochody, zgodnie z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., nie podlegają zwolnieniu. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której NZOZ założony przez spółkę z. o.o. pod rządami u.z.o.z. zachowywał odrębność prawnopodatkową od podmiotu założycielskiego, a więc posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji, jako odrębny podatnik, mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co uzasadniało stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2005 r. - art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że objęty nim wyjątek, wyłączający prawo do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., obejmował także - pod rządami u.z.o.z. - odrębne podmiotowo od spółek-założycieli, niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, a w konsekwencji niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku za 2005 r. - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty mimo odprowadzenia przez skarżącego podatku za 2005 r., objętego ustawowym zwolnieniem. - art. 187 § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji z pominięciem utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz błąd w ustaleniach faktycznych w zakresie odrębności prawno-organizacyjnej NZOZ-u (który został wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej, posiadał odrębne od spółki organy, statut organizacyjny, występował samodzielnie w obrocie), przykładanie do NZOZ-u miary samodzielności gospodarczej z obrazą dla obowiązujących uwarunkowań prawnych (brak osobowości prawnej, z którego wynika potrzeba posiłkowania się w obrocie cywilnoprawnym podmiotem założycielskim, który taką osobowość posiadał). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. 4.1. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270, dalej w skrócie: p.p.s.a.) i orzekł, że nie może być ona wykonana (art. 152 p.p.s.a.). 4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotowy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest - utworzoną przez osobę prawną (spółkę kapitałową) - jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej i posiadającą zdolność prawnopodatkową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Podniósł również, że zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z NFZ oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, iż ze zwolnienia od podatku dochodowego skorzystać może m. in. jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która przez ustawodawcę nie została wprawdzie wyposażona w osobowość prawną, ale posiada szereg przymiotów niezależnego podmiotu. Przede wszystkim jej ustrój i zasady funkcjonowania regulowane są w pierwszej kolejności przez u.z.o.z, która definiuje go jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1). Sąd wskazał, że zgodnie z art. 6 u.z.o.z. istotną przesłanką uznania danego podmiotu za zakład opieki zdrowotnej, jest udzielanie świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub umowie cywilnoprawnej. W ocenie Sądu, z ww. przepisów wynika, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym formy organizacyjnoprawne tego wyodrębnienia organizacyjnomajątkowego nie zostały przewidziane w u.z.o.z., co oznacza, że taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu Zakładowi podmiot założycielski. Sąd podkreślił, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w u.z.o.z., określa statut. Może on w szczególności określać: nazwę Zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej (art. 11 ust. 1 i 2 u.z.o.z.). Sąd wskazał również, że do rozpoczęcia działalności NZOZ niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1 u.z.o.z.); natomiast to, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej, rejestracji w KRS - w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, bowiem niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są: posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, zdolność procesowa, zdolność upadłościowa i układowa, posiadanie własnego majątku, odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania. Zdaniem Sądu, dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych cech. Dalej Sąd wywiódł, że skoro formy organizacyjnoprawne wyodrębnienia nie zostały przewidziane w przepisach u.z.o.z. oznacza to, że formę tę nadaje Zakładowi podmiot założycielski (statut) i może to być m.in. - jak w przedmiotowej sprawie -jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która pozbawiona jest jednocześnie zdolności prawnej czy zdolności do czynności prawnych. W związku z powyższym, Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego, zgodnie z którym o niezasadności wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych - a będących konsekwencją niezastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - świadczy fakt, iż faktury sprzedaży usług podpisał prokurent spółki, a na fakturach zakupu widnieją podpisy A. Z. (będącego prezesem zarządu spółki jak i kierownikiem Zakładu) lub prokurenta spółki oraz okoliczność, że umowa z NFZ została podpisana przez A. Z. jako prezesa zarządu, a nie jako kierownika NZOZ-u. O braku odrębności NZOZ-u od spółki nie świadczą też, zdaniem Sądu, pozostałe okoliczności wymienione przez organ odwoławczy a mianowicie: tożsamość siedziby, brak odmienności działalności gospodarczej, czy brak odrębnej ewidencji podatkowej. Sąd nie podzielił również pozostałych zastrzeżeń organu drugiej instancji wskazujących na brak odrębności od spółki. Zdaniem Sądu, fakt, że prezes zarządu spółki jest również kierownikiem NZOZ-u, nie przekreśla faktycznej i prawnej odrębności NZOZ-u i spółki. Sąd podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie NZOZ został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej już w dniu 6 października 1994 r.; działał w oparciu o własny statut i zgodnie z nim posiada odrębny zakres działania tj. świadczenie usług z zakresu ochrony zdrowia; posiadał wyodrębnione statutowo organy takie jak kierownik Zakładu, kierownik Przychodni, przełożona Przychodni; dzielił się na odrębne od spółki jednostki organizacyjne, takie jak Poradnie i Gabinety oraz posiadał odrębny Regulamin Porządkowy określający organizację udzielania świadczeń zdrowotnych. Świadczenia medyczne na rzecz pacjentów udzielane były wyłącznie przez wyodrębniony Zakład, nie zaś przez Spółkę. NZOZ osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych Zakładu. Powyższe, zdaniem Sądu, świadczy o wyodrębnieniu NZOZ-u ze struktur podmiotu założycielskiego. W konsekwencji, Sąd przyjął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z o.o., posiadający odrębny od tej spółki majątek, odrębny przedmiot działalności polegający na ochronie zdrowia, prowadzący odrębną gospodarkę finansową, zawierający kontrakty z pracownikami "stricte" medycznymi, stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest zatem podatnikiem w myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., a zatem uzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 77 § 1, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. 5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organ podatkowy (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu organ podatkowy zarzucił: I) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) polegające na naruszeniu: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego; prowadził postępowanie w sposób naruszający prawo i zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i 121 § 1 O.p.), nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni wystarczał dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszystkie istotne elementy prawidłowego zakreślonego postępowania dowodowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z naruszeniem art. 17 ust. 4 i art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., poprzez uchylenie decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi; II) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą spółka z o.o. jako podmiot prawa handlowego, świadcząca usługi w zakresie ochrony zdrowia, za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, określonego w art. 8 ust. 2 i 3 u.z.o.z., pozostającego w strukturze organizacyjnej osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., bez względu na wyłączenie podmiotowe określone w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. 5.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przeprowadzenie wadliwej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1. Zdaniem organu, z treści zaskarżonego wyroku nie wynika, na jakiej podstawie Sąd uznał, że skarżąca osiągała dochody i przeznaczała je wyłącznie na realizację celów statutowych, skoro w niniejszej sprawie NZOZ nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, a przychody i koszty z działalności w zakresie ochrony zdrowia spółka ewidencjonowała we własnych księgach. Organ podkreślił, że postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca nie figurowała jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożyła zeznania CIT-8 za ten rok. Pomimo to, zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów wskazywane przez spółkę, jako osiągnięte przez Zakład, są tożsame z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez spółkę i wykazanymi w zeznaniu za 2005 r. Organ drugiej instancji zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty za 2005 r. jest spółka kapitałowa (sp. z o.o.), której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. W ocenie organu, powyższe oznacza, że spółka domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika, tj. za NZOZ. Jego zdaniem, stwierdzenie nadpłaty mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby doszło do przesunięcia majątkowego z majątku podatnika związanego z brakiem do niego podstawy prawnej i wiązania przez normy prawa podatkowego skutku w postaci powstania nadpłaty z tymi zdarzeniami faktyczno-prawnymi, czego w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy O.p. odnoszące się zarówno do korekt deklaracji podatkowych, jak i do nadpłat, nie regulują trybu korygowania zobowiązań podatkowych, w którym podatek wcześniej należny przekształcałby się w podatek nienależny lub nadpłacony. W konsekwencji, zdaniem organu, na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów prawa materialnego. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Do skargi kasacyjnej strona dołączyła postanowienie Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia podatkowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty Sąd uznał za zasadne. 6.2. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (...). Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 1995 r. Nr 142 poz. 702 ze zm.). Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (NZOZ) utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek jest, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym samodzielne występowanie w obrocie. 6.3. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...).Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art.17 ust.1c pkt 1 u.p.d.o.p., przepis ust.1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnienia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonych w pkt 1, tj. nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. 6.4. Z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w 2005r. w NZOZ "B." funkcjonowały 2 statuty. Pierwszy, z dnia 23.06.1999r. obowiązywał do czasu wejścia w życie drugiego statutu, tj. z dnia 30.06.2005r. Z zapisów statutu wynika, że regulował on kwestie: cel i zadania NZOZ, jego organy i strukturę organizacyjną i źródła finansowania. W kwestii organów i struktury organizacyjnej statut stanowi, że organem zarządzającym i reprezentującym NZOZ na zewnątrz jest Kierownik Zakładu powoływany przez Zarząd spółki z o.o. na czas nieokreślony. Kierownikowi NZOZ-u podlega Przełożona Przychodni (początkowo również Kierownik Przychodni). Kierownikiem NZOZ-u może być tylko lekarz. Kierownik odpowiada za zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach i uprawnieniach. Kierownik jest również kierownikiem NZOZ-u w rozumieniu przepisów prawa pracy. Kierownik zarządza pracą wyższego personelu medycznego, zaś pracą średniego i niższego personelu medycznego zarządza Przełożona Przychodni. Jako źródła finansowania NZOZ-u, wskazane zostały w statucie m.in. środki z odpłatnych świadczeń zdrowotnych uzyskiwane na podstawie umów m.in. z NFZ, pozostałymi dysponentami publicznych środków na profilaktykę i opiekę zdrowotną, z zakładami pracy na opiekę zdrowotną nad pracownikami w zakresie medycyny pracy, firmami ubezpieczeniowymi, czy też z osobami indywidualnymi. Organizację procesu udzielania świadczeń zdrowotnych w Zakładzie określa regulamin porządkowy NZOZ "B." z dnia 01.09.2004r. W 2005r. Kierownikiem Zakładu był A. Z., który w tym samym czasie pełnił również funkcję Prezesa Zarządu Spółki. 6.5. Jednak pomimo powyższych zapisów, NZOZ nie funkcjonował jako jednostka odrębna od ZOZ "B." spółki z o.o.- założycielki. W stosunkach zewnętrznych jako strona nie występował NZOZ, lecz Spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu A. Z. Wskazać tutaj należy umowę nr [...] o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej - ambulatoryjna opieka specjalistyczna zawartą w dniu 03 stycznia 2005r. z największym odbiorcą usług w zakresie ochrony zdrowia, tj. NFZ . Umowa ta stanowiła - w myśl § 11 statutu Zakładu z dnia 23.06.1999r. - podstawowe źródło finansowania Zakładu. Osobą reprezentującą stronę zawierającą tę umowę (świadczeniodawcę) nie był Kierownik Zakładu, lecz Prezes Zarządu Spółki – A. Z. Umowę tę zawarła ZOZ "B." spółka z o.o., a nie NZOZ "B.". Wskazują na to również faktury wystawione NFZ za usługi świadczone w oparciu o w/w umowę. Za miesiąc styczeń 2005r. Spółka wystawiła 2 faktury, tj.: nr 11/2005 z dnia 04 lutego 2005r. na kwotę 11.782,78 zł oraz nr 06/2005 z dnia 01 lutego 2005r. na kwotę 57.880,48 zł. Obie faktury nie zostały podpisane przez Kierownika Zakładu lub osobę przez niego upoważnioną, lecz przez G. R. - Prokurenta Spółki. Zatem to nie NZOZ "B.", lecz ZOZ "B." spółka z o.o. była faktycznym świadczeniodawcą usług dla NFZ i wystawcą w/w faktur. Dodać należy, że NZOZ nie dokonywał nabycia usług i materiałów (np. badania laboratoryjne, szczepionki) niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych wynikających m.in. z umowy NFZ. Na fakturach dokumentujących nabycie materiałów lub usług, jako osoby potwierdzające ich odbiór występują Prezes Zarządu Spółki lub jej Prokurent. Oznacza to, że nie Zakład, lecz Spółka była nabywcą tych materiałów i usług. Z materiałów sprawy wynika także, że to ZOZ "B." sp. z o.o. a nie NZOZ zawierał umowy o pracę, jak również umowy zlecenia z lekarzami, pielęgniarkami i personelem administracyjno-biurowym opłacając także z tego tytułu należne składki do ZUS. NZOZ nie był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń. To również ZOZ "B." sp. z o.o. ponosiła wszelkie wydatki, w tym m.in. na zakup ubrań dla pracowników, usługi BHP, pranie i prasowania fartuchów, zakup środków czystości czy opłaty za uczestnictwo pracowników w kursach specjalistycznych. 6.6. Nie ma natomiast, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, znaczenia dla tej oceny okoliczność, że ZOZ "B." sp. z o.o. oraz NZOZ "B." prowadziły działalność pod tym samym adresem, jak również to, że prezesem spółki z o.o. oraz kierownikiem NZOZ-u była ta sama osoba. 6.7. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Obowiązek ten w równym stopniu został nałożony na wszystkich podatników, w tym także będących jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, o których stanowi art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem Prezes ZOZ B. spółki z o.o., był jednocześnie Kierownikiem NZOZ B., jeżeli podmioty te miały zbieżny zakres działalności statutowej i działały pod tym samym adresem, to wówczas należało szczególnie zadbać, aby każdorazowo w sposób jednoznaczny określić w czyim imieniu i na czyją rzecz zawierane zostały kontrakty i kogo reprezentowały poszczególne osoby. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy brak jest jakiegokolwiek wskazania na to, aby samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego w latach 2005-2006 był NZOZ B. Organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego ustalił w sposób nie budzący wątpliwości, że wykonawcą usług medycznych objętych kontraktami z NFZ była ZOZ B. Spółka z o.o. W przedmiotowej sprawie NZOZ nie posiadał odrębnej ewidencji podatkowej. Wszelkie przychody i koszty osiągane przez NZOZ Spółka zarachowywała w swoich księgach podatkowych i uwzględniła w zeznaniu za 2005r. Powyższe wskazuje na gospodarczą, rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. 6.8. Mając na uwadze powyższe, nie można stwierdzić, na jakiej podstawie Sąd I instancji uznał, że NZOZ "B." osiągał dochody i przeznaczał je wyłącznie na realizację celów statutowych skoro w niniejszej sprawie NZOZ nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, a przychody i koszty z działalności w zakresie ochrony zdrowia Spółka ewidencjonowała we własnych księgach. Ponieważ - jak zostało wykazane NZOZ "B." nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył zeznania CIT-8 za ten rok, a przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów wskazywane przez Spółkę jako osiągnięte przez NZOZ są tożsame z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez Spółkę i wykazanymi w zeznaniu CIT-8 za 2005r. - Sąd naruszył dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez przeprowadzenie wadliwej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p., i w rezultacie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 77 § 1 O.p. 6.9. Należy zauważyć, że w złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanym zeznaniu CIT-8 jako podatnik (pkt B.1) figuruje ZOZ "B." sp. z o.o., która to spółka deklaruje jako własne zarówno przychody w analogicznej wysokości jak w pierwotnym zeznaniu jak i koszty uzyskania przychodów oraz dochód podatkowy. Wskazuje natomiast, że cały dochód korzysta ze zwolnienia na podstawie art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem, jak podnosi skarżąca, osiągnięte w badanym okresie rozliczeniowym : przychody, koszty i dochód były związane z działalnością NZOZ "B." jako odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to ZOZ "B." spółka z o.o. winna w korekcie zeznania wykazać zerowe przychody, koszty i dochód, natomiast ZOZ "B." powinien złożyć zeznanie z wyżej wykazanymi wartościami. Nie mógł jednak tego zrobić bowiem jak wskazywano już powyżej nie prowadził stosownej ewidencji rachunkowej, która pozwoliłaby na złożenie zeznania podatkowego. W sprawie niniejszej podatnikiem i stroną dochodzącą stwierdzenia nadpłaty podatkowej za 2005 rok jest spółka kapitałowa (sp. z o.o.), której nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 4. u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., Oznacza to, że spółka z o.o. domaga się stwierdzenia nadpłaty za innego podatnika tj. NZOZ. Stwierdzenie nadpłaty mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby doszło do przesunięcia majątkowego z majątku podatnika związanego z brakiem do niego podstawy prawnej i wiązania przez normy prawa podatkowego skutku w postaci powstania nadpłaty z tymi zdarzeniami faktyczno-prawnymi. W rozpoznawanej sprawie takich nie stwierdzono. 6.10. Nie można podzielić poglądu sformułowanego w wyroku Sądu I instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 120 -121 §1 oraz art.187§1 O.p. Sąd I instancji przyjął, że "niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę z o.o., posiadający odrębny od tej spółki majątek, odrębny przedmiot działalności wskazany w statucie polegający na ochronie zdrowia, prowadzący odrębną gospodarkę finansową, zawierający kontrakty z pracownikami "stricte" medycznymi stanowi jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest zatem podatnikiem w myśl art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Okoliczności te nie podlegały szczegółowej analizie." Sąd I instancji w sposób oderwany od ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego posługując się tezami orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w innych realiach zbudował uzasadnienie swojego stanowiska. Jak wykazano powyżej żadna z przytoczonych przez Sąd okoliczności świadcząca o statusie podatkowym NZOZ w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, dlatego nie wiadomo w czym Sąd upatruje naruszenia ww. przepisów procesowych. Sąd I instancji nie tylko nie wykazał na czym owo naruszenie miało polegać, jak również nie wskazał jakie ewentualnie jeszcze czynności dowodowe organ powinien przeprowadzić ograniczając swoje uzasadnienie do stwierdzenia, że takie "aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń". Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy (art. 187§ 1 O.p.), w szczególności podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego niezbędnego dla oceny przesłanek wynikających z prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c pkt. 1 u.p.d.o.p. 6.11. Podkreślić należy, że stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej sprawie nie pozostaje w sprzeczności z dotychczas prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii odrębnej podmiotowości podatkowej NZOZ-ów. Przywołane zarówno przez Sąd I instancji jak i przez spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyroki zapadły bowiem na tle odmiennego stanu faktycznego, nie przystającego do okoliczności niniejszej sprawy. W sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 08.10.2008r, sygn. akt II FSK 978/07, za odrębnością NZOZ-u przemawiał fakt posiadania wyodrębnionego zespołu środków organizacyjnych, majątkowych i osobistych pozwalający na samodzielne działanie, a także prowadzenie odrębnej ewidencji, posiadanie na mocy statutu odrębnych od Spółki organów zarządzających, odrębnej struktury organizacyjnej, własnego zakresu działania, samofinansowania, a także posiadanie zasobów ludzkich w postaci fachowej obsługi. Ponadto NZOZ był uczestnikiem obrotu gospodarczego, o czym świadczy fakt podpisywania umów cywilnoprawnych i występowania w sporach cywilnych, także posiadanie odrębnej siedziby, statusu pracodawcy, zdolności sądowej i procesowej, numeru statystycznego i identyfikacyjnego. Dodatkowo za samodzielnością tego zakładu przemawiał fakt, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej odpowiadał za szkodę wyrządzoną pacjentom. W sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 13.10.2011r., sygn. akt II FSK 682/10 NZOZ-em zarządzał i prowadził jego sprawy dyrektor, NZOZ był też stroną zasadniczych dla jego funkcjonowania umów o świadczenie usług zdrowotnych zawieranych z NFZ, tzw. kontraktów. Również w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 05.04.2012r. sygn. akt II FSK 1828/10 była mowa o pełnym wyodrębnieniu NZOZ ze struktury tworzącej go spółki. Wyodrębnienie to miało polegać na wyposażeniu NZOZ w odrębny majątek (na mocy uchwały zgromadzenia wspólników do majątku zakładu miały być zaliczone konkretne nieruchomości) oraz majątek obrotowy, odrębnym przedmiocie działania od spółki (świadczenie usług medycznych), zawarciu kontraktów z pracownikami stricte medycznymi, prowadzeniu odrębnej gospodarki finansowej. Z kolei w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 26.04.2010r., sygn. akt II FSK 1937/10 spółka zamierzała powołać NZOZ na następujących warunkach : po wyodrębnieniu NZOZ miał posiadać swój statut, strukturę organizacyjną, przedmiot działania określony w statucie NZOZ, gospodarkę finansową, majątek i będzie miał uprawnienia do samodzielnego podejmowania decyzji i wykonywania zadań, jak również miał być stroną stosunków cywilnoprawnych oraz umów o pracę. W sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 27.08.2013 r. sygn. akt II FSK 2501/11 wnioskodawczyni wskazała we wniosku o interpretację, że po utworzeniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza utworzyć niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. NZOZ będzie posiadał odrębny od spółki (założyciela) statut, organy i strukturę organizacyjną, przedmiot działania określony w statucie, gospodarkę finansową i majątek. Będzie także niezależny i samodzielny w podejmowaniu decyzji i wykonywaniu zadań oraz będzie stroną stosunków cywilnoprawnych (np. z NFZ) i stosunków z zakresu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych. 6.12. NZOZ "B." nie spełnił warunków wyodrębnienia ze struktur Spółki-założycielki. Wprawdzie spełniał wymogi formalne, tj. został wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej prowadzonego przez Wojewodę Pomorskiego, został wyposażony w statut oraz regulamin porządkowy, z których wynika zakres działania (ochrona zdrowia), organy Zakładu, struktura organizacyjna i organizacja udzielania świadczeń zdrowotnych, to faktycznie nie posiadał odrębności od tworzącej go Spółki i nie funkcjonował samodzielnie w obrocie. Wskazują na to okoliczności, z których najistotniejsze to: 1.nie zawierał umów o świadczenie usług zdrowotnych - umowy takie zawierała Spółka - założycielka, 2.nie wystawiał faktur dokumentujących sprzedaż usług - faktury takie wystawiała Spółka - założycielka, 3.nie dokonywał nabycia usług i materiałów niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych - zakupów takich dokonywała Spółka, 4.nie posiadał odrębnej ewidencji rachunkowej i podatkowej, dochody zakładu opieki zdrowotnej zasilały Spółkę-założycielkę, 5.nie był płatnikiem od wypłacanych wynagrodzeń podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, 6.nie był płatnikiem składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. 7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 7.1. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §14 ust.2 pkt 2 lit.a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).