I SA/Bk 634/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 grudnia 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2016 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu [...] czerwca 2016 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2016 r. złożona przez A. Z. (dalej jako: "Skarżący"). W wyniku jej rozliczenia powstała nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości 257.322 zł. Skarżący zadeklarował kwotę 329 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a kwotę 257.322 zł do zwrotu na rachunek bankowy. 2. W dniu [...] lipca 2016 r. została złożona deklaracja VAT-7 za czerwiec 2016 r., na podstawie której, po rozliczeniu podatku, Skarżący wykazał do zwrotu kwotę 362.126 zł, zaś kwotę 439 zł do przeniesienia. 3. W celu weryfikacji rozliczenia Skarżącego, wszczęto kontrolę podatkową w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2016 r., którą rozszerzono na czerwiec i lipiec 2016 r. 4. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w związku ze wszczętym postępowaniem podatkowym, przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 256.993 zł za maj 2016 r. i w wysokości 306.917 zł za czerwiec 2016 r. 5. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie: art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawy o VAT"); art. 121, § 1, 122, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."), art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 o.p. 6. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył brzmienie przepisów art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., wskazując na uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku, które mogą przyjąć formę wyłącznie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Organ podniósł, że ocena, czy zachodzi potrzeba przedłużenia terminu zwrotu, opiera się na wykazaniu, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ drugiej instancji zaaprobował stanowisku wyrażone w orzeczeniu pierwszoinstancyjnym, iż uzasadnione było przeprowadzenie kontroli podatkowej ze względu na stwierdzone wątpliwości co do rzetelności dokumentów dotyczących transakcji zawieranych przez Skarżącego. Ustalenia kontroli wskazały, że firma F. była jednym z ogniw w pozornym obrocie towarami, ukierunkowanym na wyłudzanie podatku od towarów i usług. Wskazano, że zawierane przez Skarżącego transakcje polegały na obrocie kawą, która wywieziona z Polski z magazynu w I. wróciła do tego samego magazynu. Była to więc forma łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem transakcji było wykazanie ruchu towarów, który miał stwarzać wrażenie rzeczywistego obrotu i doprowadzić do nienależnego zwrotu podatku VAT. Jak zaznaczył organ, w protokole kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego za maj 2016 r. o kwotę 241.776 zł i za czerwiec 2016 r. o kwotę 306.917,24 zł. Wobec istniejących wątpliwości co do zasadności wykazanego przez Skarżącego zwrotu podatku VAT, wydanie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za maj i czerwiec 2016 r. było zasadne. Odnosząc się do zarzutów, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzucenie naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonym postanowieniu. Organ zaznaczył również, że na etapie przedłużania terminu do zwrotu podatku nie chodzi o wykazanie, iż zwrot podatku w kwocie wnioskowanej przez podatnika jest nienależny, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności jego zwrotu. Organ nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 o.p., gdyż zaskarżone postanowienie miało swoje uzasadnione podstawy. Z kolei kwestia bezczynności organu (art. 125 § 1 o.p.) była przedmiotem złożonego przez podatnika ponaglenia, rozpatrzonego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...]. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 247b o.p., organ wskazał, że przepis ten dotyczy przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi. 7. Skarżący złożył na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przez niezasadne przedłużanie terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT; - art. 120, 121 § 1 i 122 o.p., przez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiące maj-czerwiec 2016 r., mimo braku wykazania przez organ braku należytej staranności przy doborze kontrahentów oraz dobrej woli podatnika; - art. 135 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego, od którego uzależniony jest zwrot VAT, w sposób przewlekły. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o uznanie niniejszego postanowienia za wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa, uznając, że organ nie był uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7 i w związku z tym jego uchylenie, bądź uchylenie niniejszego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ocenie Skarżącego przedłużenie terminu w przedmiocie zwrotu podatku VAT jest niezasadne i prowadzone w sposób przewlekły i nie istnieją podstawy do uzależniania zwrotu podatku VAT od trwania postępowania podatkowego. Skarżący podkreślił, że postępowanie w kwestii zasadności zwrotu nadwyżki powinno być prowadzone tylko w przypadku istnienia "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Pełnomocnik zauważył, że w postępowaniu stwierdzono jedynie, że Skarżący był jednym z ogniw w pozornym obrocie towarami, przy czym nie miał on wiedzy, że został uwikłany w taki proceder i nie wykazano także braku jego dobrej woli. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu Skarżący podniósł, ze jeśli firma wywiązała się ze swoich podatkowych obowiązków, to nie można jej odmówić prawa do odliczenia VAT, nawet jeśli jej kontrahenci byli oszustami. Dalej wskazano, że przedłużenie zwrotu podatku VAT jest zawsze uzależnione od trwania określonego postępowania. W ocenie Skarżącego, z uwagi na przerwę między kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym, organ nieskutecznie przedłużył termin zwrotu podatku VAT, naruszając jednocześnie obowiązek działania bez zbędnej zwłoki. Zdaniem strony, po dwóch latach prowadzenia kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego, organ posiada już wystarczającą ilość informacji niezbędnych do odtworzenia stanu faktycznego, zakończenia postępowania i dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Skarżący stanął na stanowisku, że organ nie wykazał, iż w świetle zebranych dokumentów i wyjaśnień nie przysługuje zwrot podatku VAT albo nie przysługuje on w wykazanej wysokości. Organ nie wykazał również braku należytej staranności i braku dobrej wiary Skarżącego przy zawieraniu transakcji. W opinii autora skargi, aby sformułować wniosek, że okoliczności, na które powołuje się organ przedłużając zwrot VAT mogą świadczyć o braku staranności kupieckiej, wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, który prowadzić może do stwierdzenia braku dobrej wiary i uczestniczeniu w niezgodnym z prawem procederze, należy odnieść się do realiów konkretnego przypadku i zestawić z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Skarga okazała się niezasadna. 2. Stosownie do treści przepisu art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sąd administracyjny, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Badając legalność zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani procesowego, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. 3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. W opinii składu orzekającego, organy rozstrzygające w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy ustaliły, że zaszły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. 4. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy Z kolei w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Art. 87 ust. 2a u.p.t.u. stanowi zaś, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. (art. 87 ust. 2a u.p.t.u.). Nadto na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są ustawowo określone warunki (ust. 6). 5. Należy przy tym podkreślić, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L06.347.1). Zgodnie z art. 273 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanego prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 dyrektywy 112 - w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Państwa członkowskie mają zatem pewną swobodę w określaniu wymogów zwrotu nadwyżki VAT, w tym przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest dopuszczalna jednak w uzasadnionych przypadkach. Bez wątpienia nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu (por. pkt 32 wyroku TS z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja WE przeciwko Republice Włoskiej, Zb. Orz. 2001, s. 1-2001). 6. Odnosząc się do istoty sporu, w zaskarżonym postanowieniu organ uzasadnił potrzebę przedłużenia terminu zwrotu wnioskowanej przez Skarżącego kwoty 256.993 zł za maj 2016 r. oraz kwoty 306.917 zł za czerwiec 2016 r. Określił także, jakie czynności są podejmowane w celu weryfikacji zawieranych przez Skarżącego transakcji. W przedmiotowym postanowieniu organ określił również termin, do którego przedłużył zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 7. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, argumentacja wydanych postanowień jest prawidłowa pod względem proceduralnym, jak też materialnym. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, że ustalenia kontroli podatkowej wykazały, że firma F. była jednym z ogniw w pozornym obrocie towarami, ukierunkowanym na wyłudzanie podatku od towarów i usług. Jak wskazuje Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., zawierane transakcje polegały na obrocie kawą, która wywieziona z Polski z magazynu w I. wróciła do Polski do tego magazynu. Była to forma łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Zatem celem transakcji było wykazanie ruchu towarów, który miał stwarzać wrażenie rzeczywistego obrotu i doprowadzić do nienależnego zwrotu podatku VAT. Podkreślić przy tym należy, że w postanowieniu organu I instancji dokonano skrupulatnego przedstawienia rzeczonego łańcucha pozornych transakcji, wraz z charakterystyką uczestniczących w nim podmiotów. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego za maj 2016 r. o kwotę 241.776 zł i za czerwiec 2016 r. o kwotę 306.917,24 zł. 8. Ponadto, niejako na marginesie, należy wspomnieć, że jak słusznie zauważył organ, Skarżący w treści skargi wskazuje na okoliczności budzące wątpliwości w sprawie i wymagające wyjaśnienia, niejako samemu również potwierdzając konieczność weryfikacji złożonego rozliczenia. 9. Z uwagi na powyższe, istniały zasadne wątpliwości co do rzetelności wykazanego przez Skarżącego zwrotu podatku VAT i trudno dopatrywać się błędnie zebranego materiału dowodowego, jego pełna weryfikacja nastąpi bowiem dopiero w postępowaniu podatkowym. Przypomnieć należy, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 18 września 2018, I FSK 1232/16). 10. Odnosząc się do zarzutu niewykazania przez organ, iż zwrot podatku nie przysługuje, należy podkreślić za organem, że na etapie przedłużania terminu zwrotu podatku nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności zwrotu podatku. 11. Również bez znaczenia dla sprawy należy uznać argumenty Skarżącego wskazujące na niezasadność prowadzenia postępowania podatkowego oraz przywołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: I FSK 610/16 i I FSK 558/16, które dotyczą kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżonym postanowieniem organ przedłużył termin zwrotu podatku VAT, a nie rozstrzygał o zasadności zwrotu, zatem zarzuty w tym zakresie są przedwczesne. 12. W skardze Skarżący podniósł zarzut przewlekłości i bezczynności organu, do którego organ podatkowy odniósł się w odrębnym rozstrzygnięciu. 13. Reasumując, w ocenie Sądu wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe pod względem formalnym i prawnym, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. Organ dokonał prawidłowego zastosowania przepisów, a swoje stanowisko skrupulatnie uzasadnił. 14. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.