II FSK 1098/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 938/18 w sprawie ze skargi U. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.174.2018.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.174.2018.2.AK, 3. zasądza od U. J. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 grudnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Kr 938/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę U. w K. (dalej jako: "Uniwersytet", "Uczelnia" lub "strona") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.174.2018.2.AK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i wyroków powołanych poniżej dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny. 1.1. Uniwersytet wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy Uniwersytetem a spółką zależną, począwszy od 2017 r., na stronie nie ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że strona jest publiczną szkołą wyższą, powołaną do kształcenia i wychowywania oraz prowadzenia badań naukowych. Jest uczelnią publiczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1842 ze zm.) i posiada osobowość prawną oraz jednocześnie jest państwową osobą prawną. Uczelnia jest założycielem oraz jedynym udziałowcem w spółce X sp. z o.o., która jest spółką zależną i jednocześnie spółką celową. Spółka zależna uznawana jest za państwową osobę prawną (jest bowiem spółką, której wyłącznym udziałowcem jest państwowa osoba prawna, czyli strona) i zajmuje się m.in. wynajmem specjalistycznych powierzchni laboratoryjnych, wsparciem kapitałowym dla innowacyjnych firm, badaniami kontraktowymi, badaniami klinicznymi oraz licznymi inicjatywami edukacyjnymi. Pomiędzy Uczelnią a spółką zależną zawierane są transakcje. W poprzednich latach strona sporządzała dokumentacje podatkowe transakcji zawieranych ze spółką zależną, zgodnie z wymogami określonymi w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Ze względu jednak na zmianę przepisów u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., strona powzięła wątpliwość, czy transakcje realizowane ze spółką zależną w 2017 r. oraz transakcje, które będą zawierane pomiędzy Uczelnią i spółką zależną w kolejnych latach są objęte obowiązkiem dokumentacyjnym. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy Uniwersytetem a spółką zależną, począwszy od 2017 r., na stronie ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.? Przedstawiając swoje stanowisko Uczelnia wskazała, że w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy stroną a spółką zależną, począwszy od 2017 r., na stronie nie ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Uniwersytetu w wyniku nowelizacji art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. wyłączono obowiązek sporządzania dokumentacji cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeżeli obowiązek dokumentacyjny wynika z faktu posiadania przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządową udziału w spółkach dokonujących transakcji, podkreślając powiązania o charakterze zarządczym i kontrolnym. 1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 2 lipca 2018 r. uznał przedstawione powyżej stanowisko Uniwersytetu za nieprawidłowe. W opinii organu interpretacyjnego celem nowelizacji art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2018 r. (ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r.) nie było zwolnienie z obowiązku przestrzegania zasady ceny rynkowej oraz obowiązku dokumentacyjnego transakcji lub innych zdarzeń realizowanych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład danej grupy kapitałowej, której spółka centralna jest zależna od Skarbu Państwa. Zatem w sytuacji, gdy strona jest jedynym udziałowcem spółki zależnej zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i w konsekwencji Uczelnia jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę Uczelni uznał, że skoro Skarb Państwa uczestniczy zarówno w kontroli Uniwersytetu, jak i spółki zależnej, to na podmiotach tych nie powinien ciążyć obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podzielił zatem stanowisko strony, iż wystąpienie pomiędzy danym podmiotem a Skarbem Państwa albo jednostką samorządu terytorialnego, określonych w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., powiązań o charakterze kontrolnym lub zarządczym każdorazowo skutkuje wyłączeniem obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w stosunku do transakcji zawieranych przez ten podmiot z podmiotami powiązanymi. Powołując się na wykładnię celowościową wyjaśniono, iż art. 11 u.p.d.o.p. został wprowadzony celem zapobieżenia przerzucania dochodów między podmiotami powiązanymi i omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszania należnego podatku. WSA w Krakowie uznał, że skoro Uniwersytet jako uczelnia publiczna, co do zasady, nie prowadzi działalności komercyjnej, a dochody Uczelni w znacznej części są zwolnione z opodatkowania podatnikiem dochodowym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i dodatkowo kontrolę nad nim sprawuje Skarb Państwa, to obiektywne ryzyko zaniżania dochodów należy uznać za znikome. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył w całości powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 pkt a) w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wystąpienie pomiędzy danym podmiotem a Skarbem Państwa, albo jednostką samorządu terytorialnego określonych w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. powiązań o charakterze kontrolnym lub zarządczym każdorazowo skutkuje wyłączeniem obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w stosunku do transakcji zawieranych przez ten podmiot z podmiotami powiązanymi, a w konsekwencji uznanie, że w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy Uniwersytetem a spółką zależną, na stronie nie ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Uniwersytet przedstawił swoje stanowisko w sprawie po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. 3.1. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska i argumentację w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparty został na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 4.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na Uniwersytecie ciążył obowiązek sporządzenia od roku 2017 dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z nowelizacją art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., w wyniku której wyłączono obowiązek Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego sporządzania dokumentacji cen stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zakreślając ramy prawne sporu należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy: 1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro: a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) lub 2) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub 3) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową: a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową". W myśl art. 9a ust. 3e u.p.d.o.p. przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do transakcji lub innych zdarzeń dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową a niewchodzącymi w skład tej grupy podmiotami powiązanymi, w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Przepis art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu cytowanym powyżej, został wprowadzony na mocy art. 2 pkt 12 lit. a) ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 – dalej w skrócie: "ustawa zmieniająca"), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Przy czym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu określonym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r. 4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny słusznie uznał, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Uczelnia jest obowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy stroną a spółką zależną. Organ interpretacyjny prawidłowo zatem stwierdził, że w odniesieniu do Uniwersytetu nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. Publiczna szkoła wyższa nie jest Skarbem Państwa, tylko inną państwową osobą prawną i bez znaczenia pozostają powiązania o charakterze kontrolnym lub zarządczym, a nawet finansowanie z budżetu państwa. Skarb Państwa nie występuje w publicznych uczelniach wyższych w pełnej i nieograniczonej roli właściciela (dominum) i nie uzewnętrznia absolutnego władztwa (imperium). Uczelnie publiczne w realizacji ustawowych zadań posiadają określoną sferę autonomii ustrojowej i decyzyjnej oraz uzyskują finansowanie nie tylko z budżetu państwa, bo są beneficjentami różnych funduszy, np. ze środków pochodzących z Unii Europejskiej. Wobec powyższego nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że powiązania o charakterze kontrolnym lub zarządczym każdorazowo skutkują wyłączeniem obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w stosunku do transakcji zawieranych przez stronę z podmiotami powiązanymi. Uniwersytet i spółka zależna są powiązane nie tylko przez Skarb Państwa, ale co ważne są powiązane pomiędzy sobą, co powoduje, że wyłączenie z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie może znaleźć zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec tego, że zmiana obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. wyłączyła z obowiązku sporządzania dokumentacji w zakresie cen transferowych podmioty powiązane, w których czynnikiem świadczącym o ich powiązaniu jest bezpośredni lub pośredni udział Skarbu Państwa, to obowiązek ten pozostał, w sytuacji gdy istnieje powiązanie wynikające z innych przyczyn. W tej sytuacji przyjąć należy, że wyłączenie z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej może dotyczyć podmiotów, które są ściśle powiązane tylko i wyłącznie poprzez Skarb Państwa. WSA w Krakowie powołując się dodatkowo na wykładnię celowościową przyjął, iż skoro art. 11 u.p.d.o.p. został wprowadzony celem zapobieżenia przerzucania dochodów między podmiotami powiązanymi i omijania przepisów podatkowych w celu pomniejszania należnego podatku, a Uniwersytet jako uczelnia publiczna, co do zasady, nie prowadzi działalności komercyjnej i dochody uczelni w znacznej części są zwolnione z opodatkowania podatnikiem dochodowym, to obiektywne ryzyko zaniżania dochodów należy uznać za znikome. Odnosząc się do tego argumentu należy zauważyć, że powyższe rozważania mogą ewentualnie dotyczyć jedynie Uczelni, ale nie sposób wykluczyć już takiego ryzyka po stronie spółki zależnej jako komercyjnego podmiotu powiązanego. Nie ulega wątpliwości, że celem szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Przesłanką zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań, o których mowa w ust. 1 i ust. 4, lecz wykorzystywanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (czy uchylania się od opodatkowania). U podstaw regulacji zawartej w tym przepisie leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Aby zbadać poszczególne transakcje i ustalić ewentualne wykorzystywanie pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania, konieczny jest materiał dowodowy, np. dokumentacja podatkowa. 4.3. Mając na uwadze powyższe prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że wyjątek ustanowiony w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. nie dotyczy Uniwersytetu, a w konsekwencji nie można zaaprobować poglądu Sądu pierwszej instancji zawartego w zaskarżonym wyroku. Powyższe rozważania uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie i co do zasady można byłoby uznać, że istnieją podstawy do oddalenia skargi Uczelni na tym etapie. Nie mniej jednak wnikliwa analiza interpretacji indywidualnej budzi wątpliwości co do tego, czy zawiera ona pełną wykładnię art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz wyczerpującą odpowiedź na zadane pytanie oraz czy odpowiedź ta jest wystarczająco precyzyjna. W stanie faktycznym zakreślonym we wniosku, który wiąże organ interpretacyjny, strona podniosła bowiem, że powzięła wątpliwość, czy transakcje realizowane ze spółką zależną "w 2017 r." oraz transakcje, które będą zawierane pomiędzy Uczelnią i spółką zależną w kolejnych latach są objęte obowiązkiem dokumentacyjnym. Z kolei pytanie dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy Uniwersytetem a spółką zależną, począwszy "od 2017 r.", zatem w pytaniu wskazano początek granicy czasowej stanu faktycznego. Tymczasem organ interpretacyjny nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na powyższe pytanie i w istocie nie wiadomo, czy jego stanowisko dotyczy tylko roku 2017, czy również transakcji w kolejnych latach. Warto także zaznaczyć, że Uczelnia opisywała we wniosku i sformułowała pytanie "o transakcje", które będą zawierane pomiędzy Uczelnią i spółką zależną. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, regulacje z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu określonym ustawą zmieniającą, stosuje się "do dochodów" uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla transparentności interpretacji indywidualnej wskazane jest, aby organ, przy ponownym rozpoznaniu wniosku, zajął pełne stanowisko, wyjaśniając różnice między transakcją a dochodem oraz aby wypowiedział się zarówno co do roku 2017, jak również lat kolejnych, w szczególności w związku z późniejszą zmianą stanu prawnego. Z uwagi na powyższe uchybienia, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy za zasadne uznano wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, uwzględniając całokształt zaprezentowanych powyżej argumentów, uznał zarzut skargi kasacyjnej za zasadny i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przyjął, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny, podtrzymując ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku co do pojęcia Skarbu Państwa, uzupełni swoje stanowisko o poszerzoną argumentację we wskazanym zakresie. Pomimo zatem zasadności zarzutu skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił nie tylko wyroku WSA, ale i interpretację indywidualną z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu wyroku. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. M. Bejgerowska A. Hanusz S. Babiarz