I FSK 588/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 637/18 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2015 r. do maja 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 11 250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 637/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D.M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2015 r. do maja 2016 r. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że były podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez A. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. stosownie do treści art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). Faktury te bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistości. Prawidłowo też zdaniem tego Sądu zakwestionowano zastosowanie 0 % stawki VAT do dostaw wykazanych przez skarżącego jako dostawy wewnątrzwwspólnotowe (WDT). 2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a..) zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania: 1.art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku pomimo tego, że organy podatkowe I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 15 § 1 i 2 w związku z art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej jako: “O.p.") w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się naruszeniem przez organ podatkowy I i II instancji właściwości miejscowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, podczas gdy czynności te winny być prowadzone przez organy właściwe ze względu na ówczesne miejsce zamieszkania skarżącego, którym w momencie wszczęcia kontroli podatkowej był W.; b) art. 290b § 1 i 2 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i nie sporządzenie protokołu z czynności kontrolnych, pomimo powzięcia w dniu 14 czerwca 2016 r. informacji o niezamieszkiwaniu skarżącego w S. lecz we W., a tym samym o braku właściwości miejscowej organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w momencie wszczęcia kontroli oraz nie przesłanie tego protokołu organowi podatkowemu właściwemu w sprawie; c) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie zgodnie z normatywnymi wzorcami postępowania podatkowego dowodów świadczących o nieprawidłowościach w dokonanych przez dostawców skarżącego rozliczeniach podatkowych, a także pominięcie zeznań rocznych skarżącego z tytułu podatku PIT za 2015 i 2016 r., w których Podatnik zadeklarował znaczne dochody, co potwierdza faktyczny i zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej; d) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 O.p. oraz z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełne zebranie i niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne nabycia i dostawy nie zostały dokonane, pomimo niepodważania prawidłowości tych czynności przez właściwe organy podatkowe po drugiej stronie transakcji, tj. u dostawców skarżącego, co w konsekwencji przełożyło się na wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał prawidłowej kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwiło skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu I instancji, a co tym idzie, pozbawiło Stronę możliwości polemizowania z dokonaną przez Sąd oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwiło również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, co przejawia się w szczególności w: a) braku w treści uzasadniania skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co czyni niemożliwym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu; b) braku dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy w zakresie poprawności procedur stosowanych w postępowaniu, a w szczególności: - naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości, - powołania się na materiały, które nie mogą być uznane za dowody w sprawie prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącego, - niedostrzeżenie w aktach postępowania, iż Podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. przed upływem tego terminu; c) braku w treści uzasadnienia skarżonego wyroku konkretnych odniesień do zebranych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skupił się jedynie na powierzchownym i lakonicznym wykazaniu, że organy podatkowe wydały decyzje w oparciu o kompletny materiał dowodowy, a nie dokonał rozpoznania istoty sprawy; 3. art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku orzeczenia na niekorzyść skarżącego, przejawiającego się podaniem w orzeczeniu informacji o treści: "Trafnie również stwierdziły (organy) obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz zagranicznych podmiotów w ramach WDT. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji", w sytuacji gdy organy podatkowe nie dokonały opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, stwierdzając, iż nie miały one w rzeczywistości miejsca i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT; 4. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 2, art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Wskazane w powyższych zarzutach naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, co szczegółowo zostanie omówione w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej. II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i wyłączenie spod u.p.t.u. wszystkich nabyć i dostaw towarów dokonanych przez skarżącego, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nabycia towarów i usług nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia -podatku naliczonego, podczas gdy skarżący dokonywał transakcji z podmiotami istniejącymi w rzeczywistości i prowadzącymi faktyczną działalność gospodarczą; 3. art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez odebranie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług transportowych i magazynowych bez wskazania w decyzji danych dotyczących tychże faktur VAT; 4. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez bezpodstawne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami przyjęcie, iż skarżący, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania przez skarżącego dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE; 5. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawców skarżącego bez przeprowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych i wbrew istniejącemu, do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach, domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT, podczas gdy w aktach sprawy nie ma ani jednego dowodu, który skutecznie wzruszałby domniemanie wynikające z przedmiotowej, regulacji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. jako dowodów w sprawie : wydruku z CEIDG oraz wydruku z Systemu Rejestracji Centralnej (serce) na okoliczność przyjętej właściwości organu podatkowego do rozpoznania sprawy. Organ wniósł także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowody wnioskowane przez organ na okoliczność przez niego wskazaną w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej najdalej idących, w zakresie naruszenia przez organy przepisów w zakresie właściwości miejscowej stwierdzić należy, że zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 . W przepisie tym ustawodawca jako zasadę przyjął, że właściwość miejscową organów podatkowych powinny określać poszczególne ustawy podatkowe. W odniesieniu do podatku VAT w u.p.t.u. do 31 stycznia 2015 r. obowiązywał art. 3, który określał właściwość miejscową organu podatkowego, wskazując jako zasadę w ust.1, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), na mocy jej art. 10 pkt 1 z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony jednak został prawie w całości art. 3 u.p.t.u. określający właściwość miejscową w zakresie podatku VAT. Pozostawione zostały jedynie regulacje dotyczące właściwości miejscowej dla określonego rodzaju podatników zagranicznych. Rację ma więc autor skargi kasacyjnej, że w tej sytuacji od 1 stycznia 2016 r. właściwość miejscową w podatku od towarów i usług dla większości podatników, w tym także dla skarżącego określały przepisy O.p. 5.2. Zastosowanie miał więc w tym przypadku art. 17 § 1 O.p. , w myśl którego w przypadku podatników będących osobami fizycznymi właściwość miejscowa ustalana jest według miejsca zamieszkania. Wobec tego, że przepisy O.p. nie określają pojęcia miejsca zamieszkania należy odnieść się w tym zakresie do regulacji cywilnoprawnych. Stosownie do treści art. 25 kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Istotne jest w tym przypadku przebywanie oraz zamiar stałego pobytu, a nie miejsce zameldowania, chociaż niejednokrotnie zameldowanie może stanowić wskazówkę przy ustaleniu przesłanek, o których mowa w art. 25 kodeksu cywilnego. Ustalając miejsca zamieszkania należy stwierdzić jaka miejscowość stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej, gdzie koncentruje się jej życie osobiste, gdzie pozyskuje główne źródła dochodów oraz gdzie codziennie zarządza interesami ekonomicznymi ( vide wyrok NSA z 5 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 25/09, dostępny w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). 5.3. Organ pierwszej instancji badając kwestię swojej właściwości na str. 2 decyzji stwierdził, że ostatecznie w oparciu o bazę POLTAX oraz wnioski składane do CEIDG ustalono w odniesieniu do skarżącego jako adres zamieszkania, adres zameldowania, adres wykonywania działalności gospodarczej – adres S. ul. [...]. Ani w odwołaniu, ani w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący ustaleń w tym zakresie nie kwestionował. Dopiero na etapie skargi kasacyjnej kwestia niewłaściwości organu została po raz pierwszy podniesiona. Sam skarżący co wynika z akt podatkowych dla potrzeb kontroli 15 czerwca 2016 r. wskazał adres w S. jako adres zamieszkania, adres we W. wskazał jedynie jako adres do doręczeń. W tym dniu skarżący w S. pokwitował osobiście upoważnienie do wszczęcia kontroli podatkowej. W S. stawiał się kilkakrotnie na przesłuchania w trakcie prowadzonego postępowania ( vide protokoły przesłuchań skarżącego z 15 czerwca i 13 września tom VI akt podatkowych). Także w pismach kierowanych do organu w trakcie trwającego postępowania podatkowego skarżący jako adres zamieszkania wskazywał S. W skardze do Sądu pierwszej instancji jako adres zamieszkania skarżący również wskazał S.. Z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej przez organ wynika, że także we wnioskach do CEIDG i POLTAX skarżący wskazał S. jako miejsce zamieszkania. Ta miejscowość jako miejsce zamieszkania skarżącego wynika z Systemu Rejestracji Centralnej. Skoro sam skarżący zarówno w momencie wszczęcia postępowania jak i w jego toku, także po informacji ojca skarżącego, że skarżący tu nie zamieszkuje, wskazywał S. jako miejsce swego zamieszkania, tu też stawiał się na przesłuchania to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do stwierdzenie przez organy, że S. są miejscem zamieszkania skarżącego. Ustaleń organów w tym zakresie w skardze kasacyjnej w żaden sposób się nie podważa. Samo bowiem powoływanie się na to, że centrum spraw życiowych skarżącego znajdowało się nie w S. a we W. ze względu na zamieszkiwanie tam żony skarżącego i prowadzenie tam działalności gospodarczej we wcześniejszych latach bez potwierdzenia tego odpowiednimi dowodami nie może odnieść pozytywnego skutku. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej wobec wskazanych wyżej okoliczności były podstawy do przyjęcia przez organy, że miejscem zamieszkania skarżącego były S.. Zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 § 1 i 2 w związku z art. 17 § 1 O.p. w związku z art. 134 p.p.s.a. nie można więc podzielić. 6. Wobec nie podzielenia zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów o właściwości nie mogą odnieść też pozytywnego skutku zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 290b § 1 i 2 O.p. w związku z art. 134 p.p.s.a. Są one bowiem konsekwencją zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. 7. Nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej wiąże z nieprzeprowadzeniem dowodów świadczących o nieprawidłowościach w dokonanych przez dostawców skarżącego rozliczeniach podatkowych, a także pominięcie zeznań rocznych skarżącego z tytułu podatku dochodowego za 2015 i 2016 r., w których zadeklarował on znaczne dochody, co według niego potwierdza faktyczny i zarobkowy charakter prowadzonej działalności. Wskazany w tym zarzucie art. 180 § 1 O.p. określa co może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Z przepisu tego wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych w postępowaniu podatkowym jest ich zgodność z przepisami prawa. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby organy dopuściły jako dowód środek, który nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym np. zeznania duchownych objęte tajemnicą spowiedzi. Na okoliczności wyłączające określone środki dowodowe, na mocy stosownych uregulowań skarżący w ramach tego zarzutu nie powołuje się, twierdzi jedynie, że przeprowadzone w sprawie dowody są niewystarczające do podważenia wysokości zadeklarowanego przez skarżącego podatku naliczonego, gdyż w aktach sprawy brak jest informacji o rozstrzygnięciach organu kwestionujących rozliczenia bezpośrednich kontrahentów skarżącego. Bez podważenia rzetelności deklaracji w zakresie podatku VAT u dostawców nieuprawnione było zdaniem skarżącego podważenie rozliczeń dokonanych przez skarżącego. W istocie w ramach zarzutu naruszenia art.180 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący kwestionuje kompletność materiału dowodowego oraz jego ocenę w zakresie podważenia rzeczywistości przedmiotowych transakcji. Twierdzi także, że nie uwzględniono jego zeznań rocznych PIT za 2015 i 2016 r., w których zadeklarował znaczne dochody, potwierdzające jego zdaniem faktyczny i zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Za pomocą wskazanych w tym zarzucie przepisów nie można kwestionować zupełności, czy też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mógł więc odnieść pozytywnego skutku. 8.1. Wbrew też zarzutom skargi kasacyjnej nie zostały naruszone w tej sprawie art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 134 § 1 O.p. Wskazując na naruszenie tych przepisów skarżący podnosi, że organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego do prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, w konsekwencji bezpodstawnie uznały, że sporne nabycia i dostawy nie zostały dokonane. Bez uprzedniego podważenia tych czynności u drugiej strony transakcji zdaniem skarżącego nie było możliwości podważenia transakcji u skarżącego. 8.2. W sprawie tej jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżący uczestniczył w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów – sprzętu elektronicznego oraz tuszu do drukarek w tzw. "karuzeli podatkowej". Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wenątrzwspólnotowe nabycie towarów ( WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r. ). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów : 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wenątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT ( naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze ( vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, dostępny w Internetowej Bazie Orzeczeń NSA). 8.3. Z ustaleń organów wynika, że w każdym z wymienionych wyżej łańcuchów dostaw występował co najmniej jeden podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a działalność tych podmiotów sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy obu instancji w swoich decyzjach wskazały na szereg okoliczności, które świadczyły o tym, że skarżący był czynnym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Organy wskazały na wielokrotny i międzynarodowy hurtowy obrót tym samym towarem bez odbiorcy detalicznego i powrót towaru do kraju w wyniku kolejnych transakcji, częstotliwość transakcji hurtowych ( wiele transakcji jednego dnia w przeciągu kilku godzin ) bez finalnego zbycia towarów na rzecz klientów indywidualnych i bez opuszczenia magazynu firmy logistycznej, schematyczny charakter transakcji, brak jakichkolwiek zabezpieczeń, czy zawierania umów pisemnych, brak osobistych inspekcji towarów w magazynach, brak gwarancji odnośnie do wad i uszkodzeń towarów, brak kontaktu ze stronami transakcji, brak kontaktu z towarem, brak weryfikacji dostaw pod kątem zgodności z dokumentacją, brak sprawdzania jakości i kompletności nabywanych towarów, pozostawianie towaru w obcym magazynie, mimo wielu dokonywanych na tym towarze transakcji sprowadzających się jedynie do tzw. alokacji towaru na podstawie e-maili lub krążenia towaru pomiędzy centrami logistycznymi, uczestnictwo w łańcuchu firm wirtualnych, sprzedaż takiej samej ilości towaru jaka została zakupiona na każdym etapie łańcucha, brak ryzyka ekonomicznego, brak uzasadnienia gospodarczego transakcji, szybkie przepływy środków finansowych, brak odbiorców indywidualnych, nabywanie towarów drożej niż cena odsprzedaży, podmioty zagraniczne były podmiotami nieistniejącymi albo formalnie istniejącymi lecz nie ma z nimi kontaktu, albo nie rozliczyły tych transakcji albo wystawiały faktury na rzecz podmiotów polskich. Jak z powyższego wynika na podstawie szeregu okoliczności, które skarżący w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważył ustalono, że skarżący uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej. Nie ma więc większego znaczenia w tej sytuacji powoływanie się przez skarżącego na brak w aktach podatkowych decyzji wobec bezpośrednich dostawców, a podważających złożone przez te podmioty deklaracje podatkowe. Szereg bowiem wskazanych wyżej okoliczności świadczy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez wątpienia o tym, że skarżący uczestniczył w tzw. "karuzeli podatkowej". Organy w tej mierze zebrały wystarczający materiał dowodowy nie naruszając przy tym zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. Ocena zebranego materiału dowodowego jest logiczna, ma uzasadnienie w doświadczeniu życiowym, oparta została przy tym na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. To, że skarżący wykazywał przychody w deklaracjach PIT za lata 2015 i 2016 wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej nie świadczy o tym, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywisty charakter. Zauważyć też należy, że z żadnych regulacji nie wynika, by warunkiem pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie udziału w karuzeli podatkowej było istnienie w obrocie prawnym decyzji wobec dostawców, w której zakwestionowane byłyby złożone przez te podmioty deklaracje. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w związku z rzeczywistymi transakcjami, a nie jedynie pozornymi. 8.4. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE) wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( vide wyroki TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie Axel Kittel, C-439/4 oraz Recolta Recycling SPRL, C-440/04). W wyrokach tych stwierdzono jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien być uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych oraz zastosowania 0% stawki podatku VAT dla WDT przy transakcjach karuzelowych istotne więc było ustalenie, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w tego rodzaju transakcjach. W sprawie tej bez naruszenia art. 191 O.p. na podstawie szeregu okoliczności prawidłowo ustalono, że skarżący nie działał przy zawieraniu tych transakcji w dobrej wierze i był świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie. Słusznie przyjęto w tej sprawie, że o braku dobrej wiary skarżącego świadczą takie okoliczności jak : brak zainteresowania towarem, jego ilością i jakością, brak weryfikacji dostaw, brak umów z firmami logistycznymi, brak umów handlowych, sprzedaż towaru w tym samym dniu lub w dniu następnym co zakup i tych samych ilościach, sprzedaż poprzez centra logistyczne jedynie dokumentacyjnie, brak wskazania nazwy przewożonego towaru, ilości i innych cech przy przewozach w ramach WDT, brak działań marketingowych i reklamowych, brak finalnego odbiorcy, brak jakiejkolwiek innej sprzedaży poza zakwestionowaną, płatność odbiorców wcześniej niż płatność dla dostawcy ( brak zaangażowania własnych środków), brak ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, brak odpowiedzialności za jakość i wady towaru, marża finansowana ze zwrotów VAT, transakcja zakupu i sprzedaży ze stratą, brak majątku trwałego i obrotowego, zaplecza magazynowego, brak sprawdzenia kontrahentów, okoliczność, że żadna dostawa nie została dokonana na adres miejsca prowadzenia działalności lecz do magazynów prowadzonych przez osoby trzecie. 8.5. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu skarżący naruszenie wskazanych wyżej przepisów upatruje w pominięciu przez organy istotnych okoliczności tj. jak wskazuje skarżący między innymi deklaracji PIT oraz braku rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy. W art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wskazano, że decyzja organu powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei w art. 210 § 4 O.p. określono co powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Skarżący nie zarzuca, że w decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego, czy prawnego. Kwestionuje natomiast kompletność materiału dowodowego oraz rzetelność oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Za pomocą przepisów określających wymogi formalne decyzji nie można jednak kwestionować kompletności materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. Zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów nie mógł więc odnieść pozytywnego skutku. 9. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podnosi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w tym przepisie, gdyż: 1) brak jest w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co czyni niemożliwym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu; 2) brak dogłębnej analizy stanu faktycznego sprawy w zakresie poprawności procedur stosowanych w postępowaniu, w szczególności: a) naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości, b) powołania się na materiały, które nie mogą być uznane za dowody w sprawie prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącego; c) niedostrzeżenie w aktach postępowania, iż Podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. przed upływem tego terminu, 3) brak w treści uzasadnienia skarżonego wyroku konkretnych odniesień się do zebranych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skupił się jedynie na powierzchownym i lakonicznym wykazaniu, że organy podatkowe wydały decyzje w oparciu o kompletny materiał dowodowy, a nie dokonał rozpoznania istoty sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie wynika z niego jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął i jakimi przesłankami się przy tym kierował, a także jeżeli uzasadnienie posiada takie braki, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny Sąd ten przyjął za własny i dlaczego. Sąd ten wskazał dlaczego podzielił stanowisko organów, dlaczego nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego. To, że Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organów podatkowych, nie oznacza, że w ten sposób naruszony został przepis określający wymogi formalne uzasadnienia i by to uniemożliwiało skarżącemu merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu. W sytuacji, gdy skarżący nie kwestionował ani na etapie postępowania podatkowego, ani w skardze kasacyjnej ustaleń organów w zakresie właściwości miejscowej, a co więcej w skardze skarżący też S. wskazał jako miejsce zamieszkania, to trudno też zgodzić się ze skarżącym, by poprzez brak analizy w zakresie poprawności ustaleń organów w tym zakresie doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Nie może również odnieść pozytywnego skutku w ramach tego zarzutu wskazywanie przez autora skargi kasacyjnej na to, że powołano się na materiały, które nie mogą być uznane za dowody w sprawie prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącego. Autor skargi kasacyjnej nie podsaje zresztą jakie konkretnie dowody ma w tym przypadku na uwadze. Chybione jest podnoszenie w ramach tego zarzutu na fakt niedoręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nie było i nie mogło być przedmiotem rozpoznania w tej sprawie. Jest ono bowiem przedmiotem badania w odrębnym od wymiarowego postępowaniu. Na takie postanowienie stosownie do art. 274b § 2 O.p. przysługuje odrębny środek zaskarżenia. Nie może także odnieść poztywnego skutku powoływanie się w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do konkretnych dowodów. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą do jakich dowodów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można w tej sytuacji podzielić. 10. Trudno zgodzić się ze skarżącym by Sąd pierwszej instancji wydał orzeczenie na niekorzyść skarżącego i by naruszył art. 134 § 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Do wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego miało dojść ze względu na podanie w uzasadnieniu nieprawdziwej informacji, by organy trafnie stwierdziły obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz zagranicznych podmiotów w ramach WDT. Zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Orzeczeniem na niekorzyść jest każde orzeczenie, które pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem skargi do sądu. W przypadku oddalenia skargi, a takie rozstrzygnięcie zapadło przed Sądem pierwszej instancji w tej sprawie, nie dochodzi do rozszerzenia obowiązków skarżącego ani uszczuplenia jego uprawnień. Konsekwencją oddalenia skargi podatnika jest bowiem pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu odwoławczego utrzymującej w tym przypadku w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrok Sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie pogorszył więc sytuacji skarżącego. Samo zaś stwierdzenie zawarte w uzasadnienie tegoż wyroku, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej należy traktować jako oczywistą omyłkę Sądu. 11.1. Zawarty w ramach naruszeń przepisów postępowania zarzut 4 w istocie odnosi się do naruszeń prawa materialnego rozpoznany zostanie więc łącznie z zarzutami materialnoprawnymi. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji w ramach naruszeń prawa materialnego błędną wykładnię art. 6 pkt 2 u.p.t.u. tymczasem Sąd ten nie mógł dopuścić się błędnej wykładni tego przepisu, gdyż nie dokonywał jego wykładni w tej sprawie, co więcej to nie ten przepis był podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i stwierdzenia braku podstaw do zastosowania 0 % stawki VAT. Podstawą bowiem zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ani organy ani Sąd pierwszej instancji nie wskazywały też na dokonywanie przez skarżącego czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zarzut błędnej wykładni art. 6 pkt 2 u.p.t.u. jest więc nietrafiony. 11.2. W skardze kasacyjnej wskazano również na błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednak z treści tego zarzutu jak jego uzasadnienia wynika, że w istocie autor skargi kasacyjnej kwestionuje jego zastosowanie, gdyż nie zgadza się z ustaleniami przyjętymi w tej sprawie, że transakcje te były nierzeczywiste. Wobec jednak niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu dostaw w ramach tzw. karuzeli podatkowej to uwzględniając wskazane wyżej orzecznictwo TSUE dotyczące tego typu transakcji było podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. i pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się bowiem w dyspozycji wskazanego wyżej przepisu. Przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia TSUE nie mają zaś odniesienia do okoliczności tej sprawy, gdyż nie dotyczą tzw. "oszustw karuzelowych". 11.3. Skoro z niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń wynika świadome uczestnictwo skarżącego w transakcjach karuzelowych były także podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług transportowych i magazynowych. Skarżący poza zakwestionowanymi transakcjami nie dokonywał bowiem innych nabyć towarów i usług. Nie jest zatem zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. 11.4. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie zostały naruszone w tej sprawie art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 i 11 u.p.t.u. Nie ma bowiem racji skarżący, by podstawą do zastosowania 0 % przy WDT była jedynie formalna poprawność dokumentów określonych w powołanych wyżej przepisach. Dokumenty powinny te bowiem odpowiadać rzeczywistości. Powinny się więc cechować przede wszystkim poprawnością materialną. Tylko podatnika będącego w dobrej wierze nie można pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki VAT, mimo braku poprawności materialnej tych dokumentów. Skoro skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze to nie można też przyjąć, by doszło do niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów. 11.5. Z wcześniej podanych względów nie załuguje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń skarżącego bez uprzedniego wzruszenia deklaracji podatkowych dostawców. Nie ma w tej sytuacji potrzeby powtarzania wyżej zaprezentowanej argumentacji w tej mierze. 12. Uwzględniając powyższe wywody, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.