I SA/Bk 637/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2015 r. do maja 2016r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował zadeklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług D. M., prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą A. (dalej powoływany jako Skarżący) za miesiące od września 2015 r. do maja 2016 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze, w ramach którego kolejne podmioty wystawiały puste faktury VAT, dlatego też nie przysługiwał mu zadeklarowany zwrot podatku VAT w kwocie przekraczającej 3 000 000 zł. Nie godząc się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Zaprzeczył jakoby był uczestnikiem oszustwa podatkowego, zarzucił błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności złożonych przez niego wyjaśnień. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że Skarżący uczestniczył w procederze, w ramach którego kolejne podmioty wystawiały "puste" faktury. Działania te stworzyć miały pozory faktycznego obrotu towarem. Analiza kolejnych "transakcji" ujawniła, że każdorazowo towar był jedynie przez kolejne podmioty "przepuszczany", nie znajdując przy tym finalnego, detalicznego odbiorcy. Towar "krążył" pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w Polsce oraz w krajach Unii Europejskiej. Działania te służyły wykorzystaniu mechanizmu podatku od wartości dodanej i wyłudzeniu podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie. Skarżący deklarował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez polskie podmioty, a następnie "realizował" wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wobec braku krajowej sprzedaży każdorazowo deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Występując przy tym o zwrot podatku na rachunek bankowy. Skarżący był beneficjentem wykreowanego procederu. Na przestrzeni dziewięciu miesięcy wystąpił o zwrot na rachunek bankowy łącznej kwoty 3.455.231 zł. Krajowymi "dostawcami" towarów Skarżącego były A. Sp. z o.o. i AB. Sp. z o.o. Podatek z faktur wystawionych przez te podmioty Skarżący odliczył - jednakże w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że nie miał do tego podstaw. Faktury wystawione przez Spółki A. i AB. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Skarżący nie mógł pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Zgromadzone dowody wykazały, że ww. Spółki podejmowały czynności mające na celu stworzenie pozorów realizacji transakcji. Jednakże czynnościom tym nie można dać przymiotu faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej. Ustalono, że sprzęt elektroniczny (telewizory, karty SSD i jednorazowo tusz do drukarek) był przedmiotem kolejnych "odsprzedaży" i "wędrował" pomiędzy kolejnymi podmiotami, a ogniwami tego łańcucha fikcyjnych dostaw były ww. Spółki i Skarżący - występujący o zwrot niezapłaconego na wcześniejszym etapie podatku. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że również wystawione przez Skarżącego faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych – Skarżący nie realizował wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ocenie organu, o świadomym udziale Skarżącego w karuzeli podatkowej świadczy szereg okoliczności, które we wzajemnym powiązaniu obrazują rzeczywisty charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności. Organ w szczególności zwrócił uwagę na rozpoczęcie, przerwanie i ponowne rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej i zestawienie deklaracji VAT – 7 składanych przez Skarżącego przed i po 3 miesięcznej przerwie. Wskazał, że Skarżący zarejestrował działalność gospodarczą w lutym 2015 r., po 3 miesiącach zgłosił jej przerwę, która trwała ponad 3 miesiące, a następnie od [...] sierpnia 2015 r. działalność kontynuował. We wrześniu 2015 r. dokonał pierwszych "transakcji'' w ramach kwestionowanego obrotu, a łączna wartość brutto deklarowanych w tym miesiącu zakupów wyniosła ponad 1.300.000 zł. Dla porównania, w miesiącu sierpniu 2015 r. zadeklarowano jedynie nabycie towarów na łączną kwotę 626 zł (nie zadeklarowano sprzedaży). Skarżący nie potrafił racjonalnie wyjaśnić takiego nagłego wzrostu obrotów, mimo iż nie zatrudniał pracowników, nie posiadał siedziby, magazynów, placów, zaś jedynym majątkiem jego firmy był komputer, drukarka, krzesło i dwa samochody w leasingu. Tymczasem w oparciu o posiadany sprzęt, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, na przestrzeni kolejnych dziewięciu miesięcy Skarżący wziął udział w transakcjach, których łączna wartość brutto przekraczała kwotę 16.000.000 zł. Organ zaznaczył również, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż niezależnie od daty i źródła jego "nabycia", towar w postaci sprzętu elektronicznego (a jednorazowo tusz do drukarki), wymieniony na fakturach wystawionych przez Skarżącego był przedmiotem fikcyjnego "obrotu". Jednocześnie Skarżący nie deklarował jakichkolwiek innych zdarzeń gospodarczych (mieszczących się w przedmiocie działalności). W konsekwencji całość deklarowanego obrotu mieściła się w ramach ujawnionej karuzeli podatkowej. Ustalono przy tym, że będący przedmiotem "dostaw" towar nie trafiał do finalnego odbiorcy, towar krążył pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w Polsce oraz w innych krajach Unii Europejskiej, towar dwukrotnie "przechodził' przez te same podmioty, występujące na kolejnych etapach łańcucha "dostaw", podmioty jedynie "przepuszczały" go przez prowadzoną działalność gospodarczą, deklarując "zakup" i "dostawę" w tej samej dacie, towar był przemieszczany wyłącznie między magazynami, nie trafiał do miejsc zgłoszonej działalności, występował względnie zamknięty krąg podmiotów uczestniczących w procederze. Organ wskazał, że podmioty krajowe występujące na początkowym etapie łańcucha nie deklarowały transakcji wykazanych w wystawianych fakturach, bądź neutralizowały kwotę podatku należnego podatkiem naliczonym. Skarżący, mimo, że wartość deklarowanego obrotu na przestrzeni kolejnych dziewięciu miesięcy przekroczyła kwotę 16.000.000 zł brutto, nie podjął działań, które zmierzałyby do weryfikacji kontrahentów. W zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, Skarżący wyjaśnił, że oparł się na opinii bliżej nieokreślonego kolegi, który zajmował się szkoleniami i serwerami, dlatego też posiadał szeroką wiedzę na temat różnych firm. Swoich kontrahentów Skarżący znalazł w internecie, nawiązał współpracę za pośrednictwem portalu internetowego, które przesłały e-mailowo dokumenty rejestrowe. Skarżący zadeklarował, że sprawdzał swoich kontrahentów w systemie VIES. W ocenie organu, powyższe wyjaśnienia Skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahentów nie zasługują na uwzględnienie, bowiem na przykładzie transakcji zawieranych pomiędzy A. - Skarżący - B., organ wykazał, że udziałowcem obu spółek był M. K.. Gdyby Skarżący dokonał weryfikacji Spółek A. i B., to miałby wiedzę o opisanych powiązaniach osobowych w tych podmiotach. Także opieranie się na opiniach niezidentyfikowanych osób (podmiotów) w zakresie kontrahentów z Litwy, podważa wiarygodność wyjaśnień Skarżącego w zakresie rzetelności kupieckiej, przy weryfikowaniu kontrahentów. Organ podkreślił, że Skarżący realizując wielomilionowe transakcje nie był w stanie nic powiedzieć na temat osób reprezentujących podmioty, od których "nabywa" i którym "sprzedaje" towar. Kontakt ograniczony był do drogi elektronicznej, ewentualnie telefonów. Zdaniem organu, działalność gospodarcza, w ramach której wszystkie elementy obrotu zamykają się w działalności e-mailowej powinny wywoływać szczególny rodzaj ostrożności. Jest bowiem oczywiste, że ten rodzaj komunikacji ogranicza formę weryfikacji, stwarzając jednocześnie nieuczciwym podmiotom lepsze warunki "działania". Staranność kupiecka wymaga szczególnej ostrożności, tym bardziej, że wartość obrotu przekracza milionowe kwoty. Organ wskazał również, że takie okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej jak brak umów, brak kontaktu z towarem, brak weryfikacji towaru z fakturą, ograniczony krąg kontrahentów, system odwróconej płatności, brak odpowiedzialności z tytułu reklamacji i gwarancji, wystawianie faktur zakupu i sprzedaży towaru w tej samej dacie, wskazują na fikcyjny obrót i brak rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wskazał również na informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych, w zakresie kontrahentów Skarżącego, z których wynika że podmioty te były podejrzewane o udział w oszustwach podatkowych. Zagraniczni kontrahenci Skarżącego albo nie deklarowali w żaden sposób transakcji ze Skarżącym, bądź też mimo deklarowania, odsprzedawały w tym samym dniu towar kolejnym podmiotom zagranicznym ze stratą bądź też z niską marżą. Organ za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty. Wskazał, że rozstrzygnięcie oparto między innymi na wyjaśnieniach Skarżącego, z których wynikało, że nie widział towarów będących przedmiotem kwestionowanego obrotu. Słusznie zatem organ I instancji przyjął, że Skarżący osobiście nie weryfikował jakości czy ilości nabywanego towaru, co nie spełnia cech należytej staranności kupieckiej. Skarżący, pomimo deklarowania dostaw towarów, których łączna wartość przekraczała 16 000 000 zł, podejmował jedynie czynności czysto wirtualne – dokonywał płatności za towar, środkami finansowymi otrzymanymi od kolejnych nabywców towarów. Tym samym, pomimo odmiennych twierdzeń Skarżącego, trudno jest przyjąć, że ponosił jakiekolwiek ryzyko gospodarcze, szczególnie że nie ponosił jakiejkolwiek odpowiedzialności za jakość czy wady towaru. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie wskazując które konkretnie przepisy, w jego ocenie, zostały naruszone przez organy. W obszernym, liczącym kilkadziesiąt stron uzasadnieniu skargi, Skarżący postawił skarżonej decyzji kilkadziesiąt zarzutów, cytując poszczególne fragmenty zaskarżonej decyzji. Analiza treści uzasadnienia skargi pozwala na przyjęcie, że Skarżący zarzuca w szczególności: - błędne zapisy w sentencji zaskarżonej decyzji, w tym wskazanie nieprawidłowej kwoty podatku o jaką Skarżący wystąpił o zwrot na rachunek bankowy, - błędne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki A. i AB., - błędne wskazanie, iż przedmiotem kwestionowanego obrotu Skarżącego był tusz do drukarki w sytuacji gdy był to filament, - błędne odniesienie się w zaskarżonej decyzji do zdarzeń mających miejsce w okresie niewiązanym z kontrola podatkową, - powierzchowną analizę wyjaśnień Skarżącego z dnia [...] czerwca 2015 r., - przywołanie w skarżonej decyzji okoliczności związanych z rozpoczęciem, przerwą i wznowieniem działalności gospodarczej, oraz dysproporcji w wartości deklarowanych nabyć towarów w miesiącach sierpniu i wrześniu 2015 r., - nieprawidłowe ustalenia w działalności Skarżącego, a związane z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, - błędne odniesienie w zaskarżonej decyzji do sytuacji finansowej Skarżącego, - błędne odniesienie w zaskarżonej decyzji do kwestii transferowania środków pieniężnych na konto żony, - błędną ocenę doświadczenia Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej, - nieprawidłową ocenę działalności marketingowo – reklamowej Skarżącego, - błędne odniesienie się do kwestii odpowiedzialności z tytułu gwarancji za sprzedawany towar, - błędne odniesienie się do kwestii weryfikacji towaru będącego przedmiotem obrotu, - błędną ocenę weryfikacji kontrahentów przez Skarżącego, w tym szybkości jej dokonywania przez Skarżącego, - nieprawidłową ocenę powiązań osobowych pomiędzy spółkami B. i A., - błędną ocenę dywersyfikacji kontrahentów, zastosowanego mechanizmu odwróconej płatności oraz transferu środków finansowych tego samego dnia. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2018 r. Skarżący podtrzymując zarzuty skargi podkreślił, że towar będący przedmiotem transakcji istniał w rzeczywistości, był przewożony przez granicę i odbywała się za niego płatność. Dlatego też, wskazując na orzecznictwo innych sądów administracyjnych, trudno jest zgodzić się z organami, że w sprawie nie miało miejsca WDT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez A. Sp. z o.o. i AB. Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących zakup sprzętu elektronicznego oraz jednorazowo tuszu (filamentu) do drukarki oraz czy zasadnie uznano, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT dokumentujące WDT na rzecz podmiotów zagranicznych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący, mimo nie wskazania konkretnych przepisów prawa, kwestionował przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy. Ponadto Skarżący zarzucił błędną ocenę jego świadomości w uczestniczeniu w karuzeli podatkowej oraz zachowania przez niego należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie należy podkreślić, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu sprzętem elektronicznym oraz filamentem do drukarki. Zarówno spółki A. Sp. z o.o. i AB. Sp. z o.o. nie dokonały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu towarem, na który opiewały sporne faktury. Liczne dowody uzyskane przez organy i opisane w skarżonej decyzji świadczą, po ich ocenie przez Sąd we wzajemnym powiązaniu i związku ze sobą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy. Między częścią podmiotów istniały powiązania osobowe. Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Organy wykryły liczne rozbieżności i braki w dokumentacji świadczące o faktycznej fikcyjności spornych transakcji. Organy oceniły, że rola Skarżącego ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawania faktur sprzedaży, dokonywania płatności za rzekomo nabywane towarami środkami finansowymi uzyskanymi od kolejnego nabywcy oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT. Skarżący w kontrolowanym okresie od września 2015 r. do maja 2016 r. otrzymał szereg faktur VAT na łączną kwotę kilkunastu milionów złotych, by w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia) "odsprzedać" w tych samych ilościach towar podmiotom zagranicznym. Część podmiotów zagranicznych była powiązana z podmiotami z początku łańcucha przez związki osobowe. Co ciekawe z wyliczeń organów wynika, że Skarżący dokonywał dalszej odsprzedaży towarów poniżej wartości ich zakupu, średnio o 10-13% niższych niż cena zakupu. Konsekwencją powyższych ustaleń było to, że wystawione przez Skarżącego faktury nie mogły być uznane za dokumentujące faktyczne zdarzenia gospodarcze. W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami, że poczynione w sprawie ustalenia oraz ujawnione okoliczności, we wzajemnym powiązaniu wskazują, że Skarżący był aktywnym uczestnikiem "karuzeli podatkowej" zmierzającej do bezpodstawnego wyłudzenia zwrotu podatku VAT z budżetu państwa. Sytuacja finansowa Skarżącego, sposób rozpoczęcia i wznowienia prowadzenia działalności gospodarczej, rozmiar działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącego z firmami A. Sp. z o.o. i AB. Sp. z o.o., sposób nawiązania i utrzymywania kontaktów z kontrahentami zagranicznymi, brak bezpośredniego kontaktu z towarem, jego weryfikacji pod względem ilościowym i jakościowym, brak odpowiedzialności z tytułu reklamacji i gwarancji, "odwrócony" sposób płatności za zakupione towary, sprzedaż towaru w tej samej dacie po zaniżonej cenie, we wzajemnym powiązaniu wskazują, że Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej lecz stwarzał jedynie jej pozory, celem uzyskania zwrotu podatku VAT w kwocie przekraczającej 3 000 000 zł. Odnosząc się do zarzutów skargi, w których Skarżący kwestionował przede wszystkim dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności niezasadne przyjęcie, że Skarżący nie dysponowała nabytym towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mógł nim dalej rozporządzać, uznać należało za niezasadne. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od A. Sp. z o.o. i AB. Sp. z o.o. Trafnie również stwierdziły obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz zagranicznych podmiotów w ramach WDT. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi, zaznaczyć należy, że nawet jeżeli można przyznać Skarżącemu rację w poszczególnych kwestiach, to nie mogły one stanowić podstawy do uchylenia zakażonej decyzji. Wskazać bowiem należy, że w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.). Nie wystarczy zatem ustalenie, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania procesowego, istotne jest jeszcze, że to naruszenie, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. Rację należy przyznać Skarżącemu jedynie w dwóch kwestiach – nieprawidłowym określeniu przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji kwoty, o której zwrot się ubiegał Skarżący, jak również posługiwaniu się przez organ, jako przedmiotem dostawy pojęciem tuszu do drukarek, podczas gdy w rzeczywistości jedna z kwestionowanych faktur dotyczyła filamentu do drukarki. Tym niemniej, powyższe błędy organu w żadnym zakresie nie miały wpływu na wynik sprawy, bowiem należy je rozpatrywać bądź to jako oczywisty błąd rachunkowy (kwota zwrotu podatku VAT), bądź też uogólnienie (zastąpienie filamentu tuszem do drukarki). W ocenie Sądu, pozostałe podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, w ramach której kolejne podmioty dokonywały jedynie "przefakturowania" towaru przez zarejestrowaną działalność gospodarczą, celem uzyskania korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT. Wskazać bowiem należy, że Skarżący mimo iż prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudniał jakichkolwiek pracowników, nie posiadał jakiegokolwiek majątku trwałego (za wyjątkiem komputera, drukarki i krzesła), nie posiadał placów czy też magazynów mogących stanowić zaplecze prowadzonej działalności, w okresie od września 2015 r. do maja 2016 r. przyjął do rozliczenia faktury opiewające na kwotę ponad 16 000 000 zł. Co ciekawe Skarżący w sierpniu 2015 r., w pierwszym miesiącu po wznowieniu prowadzenia działalności gospodarczej zadeklarował zakup towarów na kwotę 626 zł, by już w kolejnym miesiącu – wrześniu 2015 r. zadeklarował kwotę ponad 1 300 000 zł. Mimo, iż z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że powodem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej były problemy finansowe, Skarżący już w zasadzie na samym początku jej prowadzenia deklaruje zakupy na kwotę ponad 1 300 000 zł, by na przestrzeni 9 miesięcy przekroczyć kwotę 16 000 000 zł. Brak jest racjonalnego uzasadnienia tak nagłego, w tak krótkim okresie czasu, wzrostu obrotów Skarżącego, szczególnie że Skarżący jak sam wyjaśnił nie prowadził działalności marketingowo – reklamowej. Zdaniem Sądu, w błędzie pozostaje Skarżący, że dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy nie mogły brać pod uwagę okoliczności występujących przed okresem objętym kontrolą podatkową. Okoliczności rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, źródeł jej finansowania, czy też wielkości obrotów poprzedzających okres objęty kontrolą mają istotny walor informacyjny, bowiem pozwalają organom na porównanie i ocenę czynności podejmowanych przez podatników, przed i w trakcie okresu objętego kontrolą. Dlatego też istotne dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie mają również te wyjaśniania Skarżącego, które nie odnoszą się wprost do okresu objętego kontrolą podatkową, ale również okresu rozpoczęcia i finansowania założonej działalności gospodarczej. W powyższym zakresie trudno jest zarzucić organom naruszenie jakiegokolwiek przepisu, szczególnie że dowodem w sprawie jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodzić się należało z organem, że kwestia transferowania środków pieniężnych przez Skarżącego z konta firmowego na rachunek małżonki nie była przedmiotem sporu w sprawie, dlatego też podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi należało uznać za bezprzedmiotowe. Zdaniem Sądu, również zarzuty dotyczące kwestii kontroli Skarżącego nad rzekomo nabywanym towarem i odpowiedzialności z tytułu gwarancji za tenże towar, nie znajdują oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Skarżący wyjaśnił, że nie zajmował się bezpośrednio kontrolą ilości i jakości nabywanego towaru, zajmowali się tym pracownicy magazynów – firmy D., Skarżący nie przewidywał możliwości odmowy odbioru towaru przez nabywcę i jego zwrotu. Na podstawie powyższych wyjaśnień, organy miały podstawę przyjąć, że Skarżący nie podejmował jakichkolwiek czynności zmierzających do weryfikacji nabywanego towaru, uznając że to należy do obowiązków innych podmiotów. Niezrozumiałym jest także twierdzenie Skarżącego, że w ramach hurtowej sprzedaży towarów wykluczone jest odpowiedzialność reklamacyjna, czy też gwarancyjna sprzedawcy. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle. o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości Skarżącego co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na świadomość Skarżącego w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, zgodzić się należało z organami, że o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym świadczą poczynione ustalenia w zakresie nawiązania współpracy ze spółkami A. Sp. z o.o. i AB. Sp. z o.o. Skarżący wyjaśnił, że nawiązał z tymi spółkami współpracę za pośrednictwem internetu, po zapewnieniach znajomego, że z tymi spółkami nie było nigdy problemu. Mimo twierdzeń, że obie Spółki przesłały Skarżącemu e-mailowo dokumenty rejestrowe, Skarżący takich dokumentów nie okazał organowi. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów wskazujących na próbę weryfikacji tychże kontrahentów. Jak słusznie zauważył organ, gdyby Skarżący dokonał weryfikacji swoich dostawców, uzyskałby wiedzę, że udziałowcem spółki A. i B. z Czech (nabywcy towaru od Skarżącego) była ta sama osoba – p. M. K.. Skarżący, mimo nawiązania współpracy i wystawiania poszczególnych faktur VAT na kwoty rzędu kilkuset tysięcy złotych, nigdy nie był w siedzibie swoich dostawców, nie zawierał z nimi żadnych umów handlowych, nie znał ich właścicieli. Owszem, doświadczenie życiowe pokazuje, że w obecnych realiach rynkowych niczym niezwykłym jest zawiązywanie kontaktów handlowych przez internet i składanie zamówień telefonicznie lub e-mailowo, jednakże mając na uwadze skalę prowadzonej działalności, wielomilionowy obrót, nabywanie towarów nie od oficjalnych dostawców producenta lecz podmiotów trzecich, brak umów handlowych wskazywać może na brak należytej staranności w dbaniu o własne interesy. Także pozostałe okoliczności ustalone w sprawie wskazują, że Skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Sposób nawiązania współpracy ze zbywcami towaru, brak należytej weryfikacji zagranicznych kontrahentów, brak umów pisemnych mimo wielomilionowych obrotów, brak nadzoru nad nabywanym towarem oraz odpowiedzialności za zbywany towar, brak nadzoru nad transportem, szybka odsprzedaż towaru, najczęściej tego samego dnia po niżej cenie od ceny nabycia, dokonywanie płatności za towar środkami finansowymi pochodzącymi od nabywców jednoznacznie wskazują, że w sprawie nie może być mowy o prowadzeniu typowej, nastawionej na zysk, działalności gospodarczej. Skarżący jako przedsiębiorca powinien mieć świadomość, że hurtowy handel sprzętem elektronicznym jest szczególnie narażony na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich, w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże mimo tej świadomości Skarżący nie poczynił dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której stał się jego aktywnym uczestnikiem. Już samo sprzedawanie towaru po niższej cenie, niż cena nabycia powinno wzbudzić u Skarżącego wątpliwości, co do handlowego celu zawieranych transakcji. W ocenie Sądu, o należytym prowadzeniu działalności gospodarczej i należytym dbaniu o własne interesy nie może świadczyć m.in. 3 minutowa weryfikacja litewskiego podmiotu U. Mimo tak pobieżnej weryfikacji, opartej na systemie VIES i przesłanych w drodze elektronicznej dokumentach rejestrowych, Skarżący podjął współpracę z tymże podmiotem, w wyniku której w przeciągu kilku dni zostało wystawionych kilka faktur na łączną kwotę ponad 2 500 000 zł. Tym samym zarzut skargi dotyczący niewłaściwej oceny szybkości realizowanej weryfikacji kontrahentów należało uznać za niezasadny. Podkreślić przy tym należy, ustosunkowując się do pisma Skarżącego z dnia [...] listopada 2018 r., że organy nie kwestionowały faktu istnienia i przemieszczania towaru z Polski poza granice kraju, jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro kontrahenci Skarżącego nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również Skarżący nim nie dysponował, a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u. Wbrew zapewnieniom Skarżącego, nie można przyjąć że zakwestionowane faktury miały charakter gospodarczy. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżący nie miał świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela. W ocenie Sądu nie można przyjąć, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem Skarżącego i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15). Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem elektronicznym (telewizorami, dyskami, filamentem do drukarek), nienależycie zadbał o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że Skarżący przyjął do rozliczenia faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o.o. i AB. Sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności gospodarczych. W konsekwencji Skarżący nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.