I FSK 441/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi D. M. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt I FSK 588/19, w sprawie ze skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 637/18 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2018 r. nr 2001-IOV.4103.146.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2015 r. do maja 2016 r. postanawia 1) odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego, 2) zwrócić D. M. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku kwotę 50 (słownie: pięćdziesiąt) złotych uiszczoną tytułem wpisu od skargi o wznowienie postępowania. Sylwester Marciniak Sędzia NSA Wyrokiem z dnia 25 września 2019 r., I FSK 588/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną D. M. (dalej: skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 637/18, w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września 2015 r. do maja 2016 r. Skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 270, art. 272 § 3, art. 275, art. 276 w zw. z art. 175 § 1 i art. 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości w dniu 11 stycznia 2024 r. wyroku w sprawie C-537/22, w którym - według skarżącego – została przedstawiona inna interpretacja prawa Unii Europejskiej niż przyjęta we wcześniejszym orzeczeniu krajowym. Wskazując na to orzeczenie, skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem w sprawie I FSK 588/19 i rozpoznanie sprawy na nowo w granicach zakreślonych podstawą wznowienia, uchylenie wskazanego wyroku NSA i rozpoznanie skargi, uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowań sądowych, w tym zwrotu kosztów zastępstw procesowych według norm przepisanych, wraz z uiszczonymi opłatami skarbowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 280 § 1 p.p.s.a. Sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd skargę o wznowienie odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Złożona przez skarżącego skarga o wznowienie postępowania, po zbadaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 280 § 1 p.p.s.a., podlegała odrzuceniu, gdyż nie została oparta na ustawowej podstawie wznowienia. Formułując taką ocenę, Sąd miał na uwadze, że na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. badanie i rozstrzyganie w przedmiocie skargi o wznowienie postępowania nie ogranicza się tylko do sprawdzenia, czy formalnie powołano się w niej na jedną lub więcej podstaw wznowienia przez wskazanie przepisu je wyrażającego w ramach art. 271-273 p.p.s.a. Czynności te wymagały przede wszystkim zweryfikowania, czy przez wzgląd na uzasadnienie podnoszone podstawy rzeczywiście zachodzą. Skarga o wznowienie musi bowiem zawierać między innymi podstawę wznowienia i jej uzasadnienie, bo tak stanowi art. 279 ab initio p.p.s.a. Sformułowanie zatem podstawy wznowienia w sposób odpowiadający przepisom art. 271-273 p.p.s.a. samo przez się nie oznacza oparcia takiej skargi na ustawowej podstawie wznowienia, jeżeli z jej uzasadnienia wynika, że wskazana podstawa w istocie nie zachodzi. Podobnie należy ocenić sytuację, gdy pobieżna ocena akt sprawy prowadzi do przekonania, że powołane przez stronę przesłanki nie stanowią rzeczywistej podstawy wznowienia. Sytuacja taka wystąpi np. w przypadku wskazania na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które nie ma nic wspólnego z przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego objętego skargą o wznowienie (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2021 r., I FSK 236/21). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W pierwszej kolejności warto wskazać, że jako podstawę wznowienia postępowania sądowego skarżący wskazał art. 272 § 3 p.p.s.a., co jednak jest błędne w okolicznościach sprawy. Przepis ten co prawda przyjmowano za podstawę prawną wznowienia postępowania z uwagi na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2017 r., I FPS 1/17), jednak stan prawny w tym zakresie uległ zmianie kilka lat temu. W obecnie obowiązującym stanie prawnym możliwość żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, w przypadku gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia, określa art. 272 § 2a p.p.s.a., dodany przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 54), zmieniającej z dniem 26 stycznia 2021 r. ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołanie nieaktualnej podstawy prawnej wznowienia należy ocenić negatywnie, samo w sobie jednak nie stanowi to wystarczającej przyczyny odrzucenia skargi skarżącego. Jak zaznaczono wyżej, przyczyną tą jest wskazanie na orzeczenie Trybunału, które już na podstawie pobieżnej analizy tego orzeczenia i akt sprawy musi być uznane za niemające nic wspólnego ze sprawą skarżącego. Zgodnie z art. 272 § 2a p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia (art. 272 § 2a zd. 1). Takim orzeczeniem jest według skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 stycznia 2024 r. (opublikowany w Dz. U. UE C z dnia 24 lutego 2024 r.), C-537/22. Zgodnie z tym wyrokiem: 1) Zasadę pierwszeństwa prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że nakłada ona na sąd krajowy, który skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 267 TFUE, obowiązek odstąpienia od oceny prawnej dokonanej przez sąd krajowy wyższej instancji, jeżeli uzna on, mając na względzie wykładnię przepisu prawa Unii dokonaną przez Trybunał w formie wyroku lub postanowienia z uzasadnieniem w rozumieniu art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, że ocena ta nie jest zgodna z tym prawem. Zasada ta nie stoi jednak na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które ogranicza się do zobowiązania sądów krajowych niższej instancji do uzasadnienia wszelkich odstępstw od tej oceny. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle zasad neutralności podatkowej i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów, które zostały mu dostarczone, na tej podstawie, że na fakturach dotyczących tych nabyć nie można polegać, ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności, który można przypisać rzeczonemu podatnikowi, przy czym okoliczności te są oceniane co do zasady w świetle okólnika opublikowanego przez ten organ do wiadomości podatników, pod warunkiem że: – ta praktyka i ten okólnik nie podważają ciążącego na owym organie obowiązku wykazania w sposób prawnie wymagany obiektywnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że rzeczony podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż dana transakcja wiązała się z takim oszustwem; – rzeczona praktyka i rzeczony okólnik nie nakładają na tego samego podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta; – wymogi stosowane przez sam ten organ były zgodne z wymogami przewidzianymi w tym samym okólniku; oraz że – okólnik opublikowany do wiadomości podatników został sformułowany w sposób jednoznaczny, a jego zastosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa. 3) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: – sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; – do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań. Uzasadniając skargę o wznowienie postępowania, skarżący wskazuje, że spór w sprawie dotyczył odliczenia VAT i oceny zachowania przez skarżącego należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, a zatem NSA był związany dorobkiem orzeczniczym TSUE w zakresie przepisów, których wykładnię zaprezentował Trybunał w wyroku C-537/22. W tym względzie skarżący odwołał się przede wszystkim do pkt 39, 44 i 49 wskazanego orzeczenia i porównał zawarte tam treści z argumentami organów podatkowych z wydanych wobec skarżącego decyzji. Charakterystyczne jest, że w sposób oczywisty skarżący w żaden sposób nie uzasadnia swego poglądu, że w sprawie sądy administracyjne (w tym zwłaszcza NSA) przedstawiły wykładnię przepisów prawa unijnego sprzeczną z przedstawioną w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, ograniczając się do wskazywania, że sądy przyznały rację organom. Przede wszystkim należy stwierdzić, że punkty wyroku powoływane przez skarżącego jako relewantne dla wznowienia postępowania, potwierdzają jedynie dotychczasową linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości, co zresztą wprost z treści tych punktów wynika – zarówno w pkt 39, jak i w pkt 44 wyroku Trybunał wskazał na szereg swoich wcześniejszych orzeczeń, a w pkt 49 odwołał się do "przypomnianego" w pkt 39 i 44 orzecznictwa. Tymczasem, jak - powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15 - wskazał A. Kabat ([w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 272, teza 16), "przesłankę wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, o której mowa w art. 272 § 2a p.p.s.a., mogą stanowić tylko precedensowe orzeczenia prejudycjalne Trybunału". Warto też wskazać na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2021 r., II OSK 3289/20, gdzie Sąd za prawidłowe uznał odrzucenie skargi o wznowienie postępowania sądowego na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a., podkreślając, że "można żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na wyrok TSUE, gdy przyjęto w nim inną interpretację przepisu prawa Unii Europejskiej, niż we wcześniejszym orzeczeniu krajowym" (por. też postanowienie NSA z dnia 30 stycznia 2024 r., I FSK 1968/23). Już ta okoliczność przesądza o zasadności odrzucenia złożonej przez skarżącego skargi o wznowienie postępowania. Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że nawet pobieżne zapoznanie się z wyrokiem NSA objętym przedmiotową skargą o wznowienie postępowania potwierdza brak związku twierdzeń zawartych w tej skardze ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził mianowicie, że skarżący "był świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących nadużycie" – ocena, że w sprawie nie została spełniona przesłanka działania skarżącego w dobrej wierze, nie wynika zatem z oceny jego należytej staranności na podstawie być może zbyt szeroko zakreślonych obowiązków weryfikacyjnych wobec kontrahentów, lecz z uznania, że "skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu dostaw w ramach tzw. karuzeli podatkowej". Podsumowując przedstawione rozważania, należy uznać, że przedmiotowa skarga o wznowienie postępowania sądowego nie została oparta na ustawowej podstawie wznowienia, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił tę skargę na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. O zwrocie wpisu uiszczonego od skargi o wznowienie postępowania orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 w zw. z art. 276 p.p.s.a. Sylwester Marciniak Sędzia NSA