III SA/Wr 366/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Magdalena Jankowska – Szostak, Protokolant referent Aneta Szmyt, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty kary pieniężnej oddala skargę w całości. UZASADNEINIE Pismem z 2 listopada 2016 r. J. W. (zwana dalej także: skarżącą, stroną, wnioskodawczynią) wniosła o odroczenie na 4 miesiące kalendarzowe zapłaty kary pieniężnej, wymierzonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] kwietnia 2016 r., nr [...] (utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] sierpnia 2016 r., nr [...]). Jako podstawę prawną żądania wskazała przepis art. 67a § 1 pkt 1 w zw. z art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uszczegółowieniem, że odroczenie nie stanowi pomocy publicznej. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że wymierzona przez organ kara w kwocie 12.000 zł stanowi istotną część jej miesięcznych dochodów, w związku z czym natychmiastowa jej zapłata w terminie określonym w upomnieniu jest niemożliwa z uwagi na sytuację materialno-finansową strony. Wraz z wnioskiem o odroczenie skarżąca złożyła również wniosek o rozłożenie na 10 równych rat – płatnych co dwa miesiące (przy czym pierwsza rata płatna do dnia 1 stycznia 2017 r.) – kary pieniężnej, wymierzonej opisaną wyżej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w L. W uzasadnieniu podania strona wskazała, że rozłożenie na raty płatności wymierzonej kary wraz z odsetkami za zwłokę, umożliwi zapłatę należności, a kwota 12.000 zł stanowi (zwłaszcza wraz z innymi karami wymierzonymi na tej samej podstawie) istotną część miesięcznych dochodów firmy, dlatego też jednorazowa jej zapłata w terminie określonym w upomnieniu, nie pozostanie bez wpływu na zdolność firmy do uregulowania wymagalnych i niezbędnych dla zachowania jej bytu, zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (w tym zaliczek na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne itp.) jak i prywatnoprawnym. Pismem z 2 czerwca 2017 r. strona ponownie wniosła o rozłożenie na raty zapłaty kary pieniężnej, wymierzonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w następujący sposób: 10 równych rat, płatnych co dwa miesiące, przy czym pierwsza rata płatna do dnia 31 sierpnia 2017 r., wskazując, że ten układ ratalny jest realny oraz możliwy do dotrzymania, a rozłożenie na raty płatności wymierzonej kary wraz z odsetkami za zwłokę umożliwi podatnikowi zapłatę ciążących na nim należności. Kolejnym pismem pełnomocnik skarżącej, zgłaszając swój udział w sprawie, poinformował m.in., że wnioskowana ulga nie stanowi, w ocenie Strony, pomocy publicznej, albowiem nie spełnia ona przesłanek z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Strona w toku postępowania złożyła do akt sprawy dokumenty dotyczące jej sytuacji finansowej, sporządzone przez siebie oświadczenie majątkowe oraz wypełniony druk oświadczenia o stanie majątkowym i sytuacji finansowej. Decyzją z [...] lutego 2018 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego we W. odmówił stronie rozłożenia na raty kary pieniężnej. Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną w sprawie decyzją z [...] czerwca 2018 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy przywołał na wstępie treść art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że przy analizie zajścia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika winna być rozpatrzona w pierwszej kolejności kwestia okoliczności powstania zaległości z tytułu kary pieniężnej, w odniesieniu do której został złożony wniosek o udzielenie ulgi w spłacie. Zauważył, że kara ta została wymierzona z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez zezwolenia, a zatem sama strona przyczyniła się do nałożenia kary, podjęła ona bowiem decyzję o prowadzeniu określonej działalności gospodarczej bez stosownego zezwolenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał także analizy aktualnej sytuacji finansowo – majątkowej i osobistej skarżącej w stosunku do kwoty zadłużenia. Podniósł, że w Oświadczeniu podatnika o stanie majątkowym i sytuacji finansowej w związku z postępowaniem podatkowym, załączonym do pisma strony z [...] października 2017 r., wnioskodawczyni podała, że ma [...] lat, otrzymuje emeryturę w wysokości 1.444,53 zł miesięcznie, nie wskazała dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej (podała jedynie, że prowadzi Sklep Monopolowy od dnia [...] lutego 2013 r. w P.). Od [...]sierpnia 2016 r. jest wdową. Jako ponoszone miesięczne wydatki wnioskodawczyni podała: 200 zł (energia elektryczna), 75 zł (woda), 50 zł (telefon), 461,87 zł z tytułu raty kredytu gotówkowego w łącznej kwocie 14.364 zł . Dodatkowo wskazała, że rocznie ponosi wydatki w kwocie: ok. 1.500 na opał, 349 zł z tytułu podatku od nieruchomości. Spłaca także kredyt odnawialny z dnia 23 lutego 2017 r. na kwotę 8.600 zł. Strona jako posiadany majątek wskazała: dom wolnostojący o powierzchni użytkowej 96 m2, nieruchomość rolną o pow. 1.242 m2. Podkreśliła, że dom, który posiada, jest domem przedwojennym, znajduje się w bardzo złym stanie, grożącym zawaleniem, a szacowany koszt remontu wynosi ok. 100.000 zł. Strona jako swoich wierzycieli wskazała trzy podmioty - nie podała kwot posiadanego zadłużenia. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej wraz z mężem w dniu 1 lutego 2013 r. W roku 2013 strona w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 19.407,71 zł, dochód z tytułu emerytury w kwocie 19.735,23 zł, za rok 2014 – stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.482,23 zł oraz dochód z tytułu emerytury - 20.122,52 zł. Za rok 2015 strona wykazała stratę w kwocie 7.928,89 zł. Za rok 2016 skarżąca wskazała dochód z tytułu emerytury w wysokości 20.648,68 zł i dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.363,17 zł. W Oświadczeniu majątkowym z 2 listopada 2016 r. Strona wskazała, że ewentualny zysk "wchłaniany" jest przez koszt sklepu. W odwołaniu podała, że jej jedynym źródłem dochodu jest świadczenie emerytalne i aktualnie nie prowadzi już działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego sytuacja finansowa wnioskodawczyni jest niewątpliwie trudna, nie nosi ona jednak znamion nadzwyczajnej. Wnioskodawczyni nie pozostaje bez środków utrzymania, posiada określony majątek, spłaca kredyty. Ponadto – jak podkreślił organ, skarżąca nie wykazała pozytywnych rokowań na pomyślną spłatę długu w zawnioskowanym przez siebie układzie ratalnym. Strona wniosła o rozłożenie zaległości w kwocie 12.000 zł na 12 rat płatnych co drugi miesiąc, co oznacza, że Wnioskodawczyni zaproponowała wpłatę na poczet zaległości co drugi miesiąc kwoty 1.000 zł, tj. 500 zł miesięcznie. W konsekwencji – jak obliczył organ – wnioskodawczyni (po uiszczeniu wszystkich opłat i raty z tytułu zadłużenia) zostawałaby kwota 53,58 zł miesięcznie na wyżywienie, czy środki higieniczne. W ocenie organu zatem zdolność płatnicza strony do regulowania zaproponowanego układu ratalnego wydaje się nie tylko wątpliwa, ale i niemożliwa. Ponadto organ podkreślił, że wnioskodawczyni nie ma na swoim utrzymaniu innych osób, a przy tym osiąga dochód z emerytury, oznacza to więc, że odmowa udzielenia przedmiotowej ulgi w spłacie nie wpłynie w sposób istotny na obecne warunki egzystencjalne strony i nie naruszy tych wartości konstytucyjnych, do których odwołuje się omawiany interes publiczny (np. dobro rodziny, czy małoletnich dzieci). Ponadto organ wskazał, że art. 8-10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera katalog składników majątku danego dłużnika, m.in. publicznoprawnego, który jest wyłączony spod egzekucji. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w przypadku udzielenia zawnioskowanego przez Stronę układu ratalnego (12 rat płatnych co 2 miesiące) doszłoby do istotnego uprzywilejowania strony względem podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą zgodnie z przepisami prawa. Strona byłaby uprawniona do spłaty nałożonej kary pieniężnej bez naliczania całej kwoty odsetek (zobligowana byłaby do zapłaty tzw. opłaty prolongacyjnej, która wynosi 50% odsetek za zwłokę) oraz w stosunku do Strony niedopuszczalnym byłoby wszczęcie ewentualnego postępowania egzekucyjnego przez okres, na który rozłożona byłaby zaległość (z wyjątkiem, gdy dany podmiot nie zapłaci 3 kolejnych rat). Organ podkreślił, że przyznanie ulgi w spłacie jest wyjątkiem, nie zaś zasadą. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w stopniu wystarczającym dla wydania decyzji w sprawie, a okoliczności sprawy zostały wszechstronnie rozpatrzone w kontekście zasadności udzielenia ulgi w spłacie, w zakresie przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika, interes publiczny). Tym samym w ocenie organu materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie i nie doszło do naruszenia m.in. art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył również, że według jego oceny okoliczność nieposiadania przez danego wnioskodawcę zadłużenia u innych podmiotów publicznoprawnych nie implikuje już samo w sobie zasadności udzielenia ulgi w spłacie należności, np. podatkowych. Należy bowiem okoliczność nieposiadania zadłużenia u innych podmiotów traktować jako jedną z wielu okoliczności mających znaczenie dla załatwienia sprawy, nie zaś jako podstawową. Organ odwoławczy zauważył także, że w niniejszej sprawie nie było koniecznym przesłuchiwanie wnioskodawczyni, ponieważ okoliczności istotne dla sprawy organ podatkowy mógł ustalić na podstawie już zgromadzonego w sprawie materiału, w tym m.in. na podstawie wypełnionego przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zasadą postępowania podatkowego jest zasada pisemności, zgodnie z którą stan faktyczny danej sprawy jest ustalany na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który ma postać pisemną. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, zarzucając: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i jego dowolną ocenę skutkujące uznaniem, iż wobec skarżącej nie została spełniona przesłanka ważnego interesu w rozumieniu art. 67a, podczas gdy okoliczności sprawy, w szczególności wysokość dochodów strony, wdowi stan cywilny oraz brak zaległości w płatnościach należności publicznoprawnych, świadczy o tym, że uzasadnione jest rozłożenie na raty zaległości podatkowej; naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 199 o.p. poprzez oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania - jako strony postępowania, w sytuacji kiedy w dokumentach przedstawionych przez skarżącą organ dostrzegł sprzeczności, skarżąca wyjaśniłaby z jakich źródeł miałaby pieniądze na wyżywienie, nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do błędnego uznania, że nie zachodzą podstawy do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty; naruszenie przepisów postępowania, które mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 67a § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędne uznanie, że ważnym interesem podatnika w rozumieniu ww. przepisów są wyłącznie sytuacje spowodowane nadzwyczajnymi, niezależnymi wypadkami, podczas gdy ważny interes uzasadniający zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań występuje również wówczas, gdy z uwagi na kondycję finansową podatnika niemożliwe jest jednorazowe uiszczenie należności bez uszczerbku dla utrzymania podatnika i bez posiłkowania się kredytami, zaś rozłożenie zaległości na raty pozwoli podatnikowi na spłatę całości zadłużenia, co również jest uzasadnione interesem społecznym; naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania wszelkich dowodów, celem rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez zaniechanie przesłuchania strony, celem ustalenia jakie okoliczności uzasadniają zastosowanie wobec strony ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało błędnym ustaleniem, że wobec strony nie zachodzi przesłanka ważnego interesu strony warunkująca zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub postanowienia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. Podstawą materialno-prawną zapadłych w niniejszej sprawie decyzji organów administracyjnych był w szczególności art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Zgodnie z art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej, stanowią pomoc de minimis lub stanowią pomoc określoną w pkt 3 lit. a-m. Przepis art. 67a § 1 pkt 2 o.p. umożliwia odroczenie lub rozłożenie na raty ciążących na podatniku zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w postaci odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowych opiera się przy tym na uznaniu administracyjnym. Zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji uznania administracyjnego organ podatkowy jest skrępowany w zakresie przesłanek przyznania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany co do rozstrzygnięcia w razie stwierdzenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do analizowanego przepisu jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Taka konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że nawet w razie wystąpienia wymienionych wyżej przesłanek, do organu podatkowego należy wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Nie oznacza to po jego stronie dowolności, ale zobowiązuje do wnikliwego rozważenia wszelkich okoliczności. Takie uregulowanie wywiera wpływ na zakres sądowej kontroli legalności decyzji. W przypadku bowiem kontroli decyzji wydanej w warunkach uznania administracyjnego, sąd nie jest uprawniony rozstrzygać o słuszności czy celowości umorzenia zaległości. Użycie w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. przez ustawodawcę zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" powoduje potrzebę sięgnięcia do ocen pozaprawnych, w celu zdefiniowania tych pojęć i określenia ich zakresu. Istnienie ustawowych kryteriów "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jest każdorazowo ustalane indywidualnie w ramach postępowania podatkowego, prowadzonego w myśl zasady prawdy obiektywnej. W celu wydania prawidłowego orzeczenia oraz wykazania, że dana sytuacja zasługuje na uwzględnienie, jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy poddać ocenie stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki badania. Ważny interes podatnika w orzecznictwie NSA jest rozumiany przede wszystkim jako sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków (np. trwała utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku) podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 października 2017 r., II FSK 1594/17 oraz wyrok NSA dnia 22 kwietnia 1999 r. w Szczecinie, SA/Sz 850/98). O istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą decydować jego subiektywne przekonania, lecz kryteria zobiektywizowane oparte na okolicznościach niezależnych od woli i sposobu postępowania podatnika, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2005 r., I SA/Gd 257/03). Natomiast interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie do organów władzy. W świetle orzecznictwa NSA interes publiczny jest rozumiany nie tylko, jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, lecz także jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., III SA 830/00). Podkreślić należy, że orzekając na podstawie art. 67 § 1 o.p organ podatkowy musi ramach tego przepisu dokonać wyważenia interesu publicznego polegającego na konstytucyjnym obowiązku zapłaty podatku i równego traktowania podatników z indywidualnym interesem podatnika, często będącego w trudnej sytuacji materialnej lub osobistej. Tym niemniej spoczywający na wszystkich podatnikach obowiązek uiszczania daniny publicznej nakazuje, by wykładnia przepisów umożliwiających udzielenie obywatelom ulg w regulowaniu obciążeń podatkowych zmierzała raczej ku stosowaniu tych ulg w sytuacjach wyjątkowych, a nie na zasadzie reguły, gdy tylko podatnik znajdzie się w trudnym położeniu finansowym lub osobistym. Zauważyć także trzeba, że po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 października 1999 r. sygn. akt III SA 7580/98). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżaną decyzję, podobnie jak poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wydano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, w którym zebrano wyczerpujący materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalono stan faktyczny, w tym sytuację finansową skarżącej. Uzasadnienia decyzji organów spełniają wymagania w zakresie uwzględniania całokształtu okoliczności faktycznych służących do oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Zasada swobodnej oceny dowodów w ramach uznania administracyjnego nie została zatem naruszona. Organy podatkowe wyjaśniły przy tym, że pomoc, o którą wnioskowała skarżąca – prowadząca w dacie składania wniosku działalność gospodarczą – nie będzie stanowić pomocy publicznej w rozumieniu art. 67b § 1 pkt 1 o.p. Kwestia istnienia przesłanek uzasadniających rozłożenie na raty nałożonej na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem została prawidłowo przeanalizowana przez organy podatkowe. Skarżąca domagając się rozłożenia kwoty 12.000 zł na raty przedstawiła swoją sytuację materialną, wskazując, że jest trudna i upatrując w tym zaistnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, gdyż brak ulgi – w jej ocenie – może w efekcie skutkować bezskuteczną egzekucją wobec skarżącej. Organ odmawiając zawnioskowanej ulgi opisał i przeanalizował sytuację skarżącej. Podkreślił, że z przedłożonych dokumentów wynika, że skarżąca otrzymuje emeryturę w wysokości 1.444,53 zł miesięcznie. W złożonym oświadczeniu majątkowym (wraz z pismem z dnia 27 października 2017 r.) nie wskazała dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W Oświadczeniu majątkowym z 2 listopada 2016 r. strona wskazała, że ewentualny zysk "wchłaniany" jest przez koszt sklepu. W odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia podała, że obecnie nie jest już przedsiębiorcą. Od dnia 4 sierpnia 2016 r. jest wdową. Jako ponoszone miesięczne wydatki wnioskodawczyni podała: 200 zł (energia elektryczna), 75 zł (woda), 50 zł (telefon), 461,87 zł z tytułu raty kredytu gotówkowego w łącznej kwocie 14.364 zł . Dodatkowo wskazała, że rocznie ponosi wydatki w kwocie: ok. 1.500 na opał, 349 zł z tytułu podatku od nieruchomości. Spłaca także kredyt odnawialny z dnia 23 lutego 2017 r. na kwotę 8.600 zł. Strona jako posiadany majątek wskazała: dom wolnostojący o powierzchni użytkowej 96 m2, nieruchomość rolną o pow. 1.242 m2. Podkreśliła, że dom, który posiada, jest domem przedwojennym, znajduje się w bardzo złym stanie, grożącym zawaleniem, a szacowany koszt remontu wynosi ok. 100.000 zł. Skarżąca jako swoich wierzycieli wskazała trzy podmioty - nie podała kwot posiadanego zadłużenia. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej wraz z mężem w dniu 1 lutego 2013 r. W roku 2013 strona w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 19.407,71 zł, dochód z tytułu emerytury w kwocie 19.735,23 zł, za rok 2014 – stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.482,23 zł oraz dochód z tytułu emerytury - 20.122,52 zł. Za rok 2015 strona wykazała stratę w kwocie 7.928,89 zł. Za rok 2016 skarżąca wskazała dochód z tytułu emerytury w wysokości 20.648,68 zł i dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.363,17 zł. Zgodzić należy się z organem, że mimo trudnej sytuacji finansowej, wnioskodawczyni nie pozostaje bez środków utrzymania, posiada majątek, stały dochód z tytułu emerytury, spłaca kredyty. Ponadto – jak podkreślił organ, skarżąca nie wykazała pozytywnych rokowań na pomyślną spłatę długu w zawnioskowanym przez siebie układzie ratalnym. Strona wniosła o rozłożenie zaległości w kwocie 12.000 zł na 12 rat płatnych co drugi miesiąc, co oznacza, że wnioskodawczyni zaproponowała wpłatę na poczet zaległości co drugi miesiąc kwoty 1.000 zł, tj. 500 zł miesięcznie. W konsekwencji – jak obliczył organ – wnioskodawczyni (po uiszczeniu wszystkich opłat i raty z tytułu zadłużenia) zostawałaby kwota 53,58 zł miesięcznie na wyżywienie, czy środki higieniczne. Słusznie zatem ocenił organ, że zdolność płatnicza strony do regulowania zaproponowanego układu ratalnego wydaje się nie niemożliwa do zrealizowania. Odnosząc się w tym miejscu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie przesłuchania skarżącej w celu ustalenia źródeł finansowania kosztów wyżywienia, podkreślić należy, że to na wnioskodawcy domagającym się przyznania ulgi w zapłacie spoczywa ciężar wykazania wszystkich okoliczności sprawy. Rzeczą skarżącej było zatem przedstawienie jej całkowitej i pełnej sytuacji majątkowej ze wskazaniem wszystkich źródeł finansowania, co uczynić mogła np. w treści oświadczenia majątkowego, czy też poprzez złożenie pisemnych wyjaśnień w toku postępowania. Zauważyć należy, że skarżąca nie wykazała, aby w jej przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia wskazanej przez nią kwoty na raty, zaś samo wskazywanie na trudną sytuację finansową nie może obligować organu podatkowego, działającego w granicach uznania administracyjnego, do rozkładania na raty zaległości podatkowych. Ponadto jak słusznie wskazał organ wymierzona kara pieniężna była związana z urządzaniem przez skarżącą gier na automatach poza kasynem gry. Zatem obowiązek zapłaty wymierzonej kary wynikał wprost z podjętej przez skarżącą działalności sprzecznej z obowiązującym prawem. W ocenie Sądu okoliczność na jakiej podstawie została nałożona kara pieniężna ma znaczenie dla kompleksowego rozpoznania sprawy i nie może być pomijana przez organy administracji publicznej. Mając powyższe na uwadze organy dokonały w sposób właściwy i wnikliwy wykładni pojęcia interesu publicznego i ważnego interesu podatnika odwołując się przy tym do utrwalonych poglądów prezentowanych w orzeczeniach sądów administracyjnych i kierując się zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego doszły do uzasadnionej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych dotycząca istnienia przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego, została dokonana w kontrolowanej sprawie po wszechstronnym i wystarczająco wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Dokonano ustaleń zarówno pod kątem przesłanki ważnego interesu strony, jak również interesu publicznego wyrażającego się z jednej strony w jak najszerszym egzekwowaniu należności podatkowych, z drugiej zaś w konieczności unikania uzależniania podatników od pomocy państwa udzielanej w ramach pomocy społecznej. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz wszechstronna analiza ustawowych przesłanek udzielenia ulgi nie pozwalają postawić zaskarżonej decyzji zarzutu dowolności. W przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny w zakresie sytuacji materialnej, nie wykazuje cech wyjątkowości, jaką odznaczają się wypadki losowe, nie ma też podstaw by uznać, że w sprawie zaistniał interes publiczny. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji doprowadziła do stwierdzenia, że organ – wbrew zarzutom skargi – w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy stosownie do art. 187 o.p., dokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 o.p.) i po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 o.p.) dokonał prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 o.p. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, decyzja organu podatkowego o odmowie rozłożenia na raty nie nosi znamion dowolności, a w konsekwencji skarga, wobec nie stwierdzenia naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.