III SA/Wa 2233/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz P. z siedzibą w Niemczech kwotę 3134 zł (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 3 maja 2016 r. P. [...] z siedzibą w Niemczech (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.– (dalej NUS/organ I instancji) wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 roku. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 22 lipca 2016 r. w trybie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2014r. poz. 1860, dalej: "rozporządzenie"), wyznaczył jednomiesięczny termin na udzielenie odpowiedzi i zwrócił się z prośbą o przesłanie wyjaśnień na czyje zlecenie Spółka realizuje prace udokumentowane fakturami, na podstawie których ubiega się o zwrot podatku VAT, umów potwierdzających prawo do dysponowania gruntami w związku z posadowieniem farm wiatrowych, wydanych opinii, zawartych porozumień w celu uzyskania efektu końcowego jakim będzie wybudowanie i uruchomienie farm wiatrowych ze wskazaniem ich lokalizacji, innych dokumentów potwierdzających wykonanie prac, umów w języku polskim na świadczenie usług adwokackich i usług doradcy podatkowego zawartych z wystawcami faktur, szczegółowe wyjaśnienie przedmiotu fakturowania wymienionego w fakturach, na podstawie których Spółka ubiega się o zwrot podatku VAT; wyjaśnień do jakich czynności opodatkowanych w związku z prowadzoną na terytorium Niemiec działalnością gospodarczą i jaki związek z daną nieruchomością mają usługi doradcy podatkowego (efekt tych usług i związek z konkretną nieruchomością na terytorium RP) oraz wskazania jaki związek z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej mają wydatki poniesione w związku z bieżącą działalnością prowadzoną przez wystawców faktur. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. organ podatkowy włączył do akt prowadzonego postępowania podatkowego jako dowód materiał dowodowy przesłany do wniosków o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2014 r. i dopuścił jako dowód umowy o planowaniu na zlecenie zawarte przez Stronę z polskimi spółkami: F. [...] Spółka z o.o., E. [...] Spółka z o. o., P. [...] Spółka z o.o. oraz F. [...] Spółka z o.o. Dokonując analizy umów o planowaniu na zlecenie wskazał, że Spółka przygotowywała projekty w zakresie wykorzystania energii odnawialnej, w szczególności w celu budowy instalacji elektrowni wiatrowych i instalacji do wykorzystania energii słonecznej na nadających się do tego terenach, natomiast wymienione wyżej polskie spółki w ramach swojej działalności przejęły zadania przygotowania umiejscowienia instalacji wytwarzania energii odnawialnej w Polsce do wykonania zaprojektowania, towarzyszenia realizacji oraz użytkowania tych instalacji. Zakres prac zleconych wymienionych umów obejmował między innymi wykonanie wszystkich badań środowiska, stworzenie podstaw umów prawnych z właścicielami powierzchni w celu posadowienia instalacji elektrowni wiatrowych, wyjaśnienie warunków przyłącza do sieci projektowanych instalacji energetycznych. Ponadto na mocy ww. umów Strona zobowiązała się do przejęcia wszystkich kosztów polskich spółek związanych z wykonaniem usług projektowania, kosztami i wydatkami związanymi z utrzymaniem bieżącej działalności, jak również opłat za koszty usług osób trzecich. Zgodnie z postanowieniami umów, Spółka przez przyjęcie wszystkich wydatków i kosztów wchodziła w posiadanie praw do projektowanych przez polskie spółki miejsc posadowienia instalacji elektrowni wiatrowych w Polsce. Organ podatkowy przeprowadził czynności sprawdzające u wystawców faktur dołączonych do przedmiotowego wniosku (F. [...] Spółka z o.o., E. [...] Spółka z o.o., F. [...] Spółka z o.o. i P. [...] Spółka z o.o.). Ustalono, że podstawę faktur wystawionych przez ww. spółki polskie na rzecz Skarżącej stanowią refakturowane koszty związane z inwestycją w nieruchomości na terenie Polski, obejmujące m.in. refaktury usług doradcy podatkowego i inne wydatki, usługi osób trzecich, ryczałt na wydatki, wydatki zryczałtowane na opłaty autostradowe, opłaty parkingowe i inne, usługi adwokata i osób trzecich, usługi biurowe i czynsz najmu, sprawozdania finansowe oraz prowadzenie ksiąg handlowych ww. spółek - na podstawie faktur głównie wystawionych przez doradcę podatkowego Mariusza Gendera. Następnie w celu zebrania dalszych dodatkowych informacji w sprawie transakcji Spółki, organ zwrócił się do niej z prośbą o przesianie szeregu dokumentów, w tym wyjaśnienie i udokumentowanie na jakim etapie są realizowane prace związane z planowanym posadowieniem farm wiatrowych na terytorium RP i ze wskazaniem ich lokalizacji, udokumentowanie rozliczeń pomiędzy Stroną, a wystawcami faktur w związku z finansowaniem ich działalności na terytorium RP oraz przesłanie dokumentów potwierdzających prawo do dysponowania gruntami, wydanych opinii, zawartych porozumień w celu uzyskania efektu końcowego i innych potwierdzających wykonanie prac oraz szczegółowe wyjaśnienie przedmiotu fakturowania. 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. odmówił dokonania zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług w kwocie 23 880,03 zł za okres od stycznia do grudnia 2015 r. uznając, że Spółka finansował zakup usług świadczonych przez polskie spółki i finansowanie zakupów tych usług miało charakter pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów tub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, które to czynności są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), zwolnione od podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że refakturowane koszty (wydatki ponoszone przez spółki polskie), które finansuje Strona, wykorzystywane są do działalności gospodarczej prowadzonej przez wystawców faktur, tj. spółek polskich, zatem wydatki te nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na terytorium Niemiec. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, refakturowane koszty wykorzystywane są do działalności gospodarczej prowadzonej przez wystawców faktur, nie spełniały warunków refakturowania, gdyż polskie spółki wykorzystywały je do prowadzonej przez siebie działalności. Ponadto wedle organu, odsprzedaży usług (refakturowania) należy dokonywać po cenie zakupu, w niezmienionej postaci. 2. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i dokonanie zwrotu podatku VAT zgodnie z wnioskiem. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie: a) art. 122, 187 §1 oraz art. 191 O.p. przez ich błędną interpretację i błędne wnioski w zakresie ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do nabywanych przez Stronę opodatkowanych usług na terenie kraju; b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie zasady neutralności VAT i w konsekwencji odmówienie prawa zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia usług. 4. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że odsprzedane Skarżącej usługi uprzednio nabyte przez wystawców wskazanych we wniosku o zwrot podatku VAT faktur nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach i rachunkach stanowiących podstawę refakturowania ze względu na inne wartości. DIS wskazał, że odsprzedaży usług (refakturowania) należy dokonywać po cenie zakupu, czyli w niezmienionej postaci. Zdaniem DIS, refakturowane koszty – wydatki poniesione przez wystawców faktur F. [...] Spółka z o.o., E. [...] Spółka z o.o., F. [...] Spółka z o.o. i P. [...] Spółka z o.o., wykorzystywane są do działalności gospodarczej prowadzonej przez te spółki, a zatem nie spełniają podstawowych warunków refakturowania, tj. nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Niemiec (działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne). Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania Strona nie przedstawiła dokumentów umożliwiających ustalenie zgodności faktur, na podstawie których ubiega się o zwrot podatku od towarów i usług z fakturami stanowiącymi podstawę refakturowania, którego istotą jest m.in. odsprzedaż nabytych uprzednio usług bez jakiekolwiek marży. DIS dodał, że Spółka finansuje zakup usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej współpracujących z nią spółek F. [...] Spółka z o.o., E. [...] Spółka z o.o., F. [...] Spółka z o.o. i P. [...] Spółka z o.o., tj. finansuje usługi określone w fakturach jako planowanie przygotowawcze, usługi obce do wykonania, ryczałt na wydatki w ramach "umowy o planowaniu na zlecenie" w zamian za wejście w posiadanie praw do projektowanych przez ww. spółki miejsc posadowienia instalacji elektrowni wiatrowych w Polsce. W opinii organu odwoławczego, finansowanie przez Stronę zakupu określonych usług ma charakter pożyczki pieniężnej udzielonej powyższym firmom, której udzielenie podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. 5. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie, przy czym wnioskiem tym objęła także ustalenia w powyższym zakresie wynikające z decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżąca zaznaczyła, że nabyte przez nią usługi ściśle związane z nieruchomościami, na których prowadzone były przygotowania związane z projektowaniem w zakresie nowych inwestycji na tych nieruchomościach, polegające na budowie elektrowni wiatrowych, miały charakter usług określonych w art. 28e ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który złożono wniosek o zwrot VAT z faktur dokumentujących tego rodzaju usługi. Spółka wskazała, że w jej ocenie NUS nie miał żadnych podstaw do weryfikacji jej danych w drugim państwie członkowskim dokonującym zwrotu, tj. w Polsce, a tym bardziej do żądania przesłania dodatkowych dokumentów potwierdzających stan prawny Spółki i właściwe osoby uprawnione do jej reprezentowania, a także dokumentów, opinii i innych szczegółowych danych dotyczących zrealizowanych transakcji, ponieważ tego rodzaju praktyka jest nieuprawniona i narusza zasadę zaufania do organów państwa Spółki. Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącej, organ I instancji dokonywał zbyt daleko idących ustaleń w żądanym zakresie poprzez kierowanie tych samych i podobnych pytań do podmiotów świadczących na jej rzecz usługi związane z nieruchomościami na terenie Polski, które to podmioty udokumentowały sprzedaż usług odnoszącą się do wniosku o zwrot VAT. Strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 122 O.p. poprzez formułowanie zbyt daleko idących wniosków niezwiązanych z istotą zwrotu podatku naliczonego w trybie określonym dla pomiotów zagranicznych. 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie, potwierdzając między innymi to, że finansowanie przez Stronę zakupu określonych usług ma charakter pożyczki pieniężnej udzielonej poszczególnym przedsiębiorcom, której udzielenie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 1. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: Ppsa). 2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej zwrotu podatku VAT wynikający z 10 faktur opisanych w zaskarżonej decyzji (s. 12) za okres od stycznia do grudnia 2015 roku. Z akt sprawy wynika, że Strona przygotowuje projekty w zakresie wykorzystania energii odnawialnej, w szczególności w celu budowy instalacji elektrowni wiatrowych i instalacji do wykorzystania energii słonecznej na nadających się do tego celu terenach, natomiast polskie spółki w ramach swojej działalności przejęły zadania przygotowania umiejscowienia instalacji wytwarzania energii odnawialnej w Polsce do wykonania, zaprojektowania, towarzyszenia realizacji oraz użytkowania tych instalacji. Zakres prac zleconych umów obejmuje m.in. wykonanie wszelkich badań środowiska, stworzenie podstaw umów prawnych z właścicielami powierzchni w celu posadowienia instalacji elektrowni wiatrowych, wyjaśnienie warunków przyłącza do sieci projektowanych instalacji energetycznych. Ponadto, Strona zobowiązała się do przejęcia wszystkich kosztów polskich spółek związanych z wykonaniem usług projektowania, kosztami i wydatkami związanymi z utrzymaniem bieżącej działalności, jak również opłat za koszty usług osób trzecich. Dodatkowo, poprzez przyjęcie wszystkich wydatków i kosztów wchodzi w posiadanie praw do projektowanych miejsc posadowienia instalacji elektrowni wiatrowych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. 3. Przez "zwrot podatku" rozumie się "zwrot podatku VAT naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego" (por. § 2 pkt 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom; Dz.U. z 2011 r. nr 136 poz.797; dalej jako rozporządzenie z 2011 roku; rozporządzenie to zostało uchylone z dniem 1 stycznia 2015 roku). Prawo do zwrotu podatku naliczonego dla podatników zagranicznych jest jako zasada ustanowione obecnie w dyrektywie 2006/112/WE. W świetle art. 170 dyrektywy 2006/112/WE wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu art. 1 dyrektywy 86/560/EWG, art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE oraz art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku. Dyrektywa 2006/112/WE odsyła w zakresie podmiotów uprawnionych do kryteriów szczegółowych określonych w dyrektywie 2008/9/WE oraz XIII dyrektywie. Zwrot ten przysługuje, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji: a) transakcji, o których mowa w art. 169 dyrektywy 2006/112/WE (transakcji opodatkowanych wykonywanych poza terytorium państwa zwrotu, gdyby powstały w państwie zwrotu podatek naliczony podlegał odliczeniu, gdyby był rozpatrywany z punktu widzenia prawa państwa, w którym podatnik bezpośrednio dokonał czynności opodatkowanych - prowadził działalność gospodarczą); b) transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę lub usługobiorcę zgodnie z art. 194-197 i 199 dyrektywy 2006/112/WE (odwrotne obciążenie). Zatem dokonanie dostawy towarów bądź wyświadczenie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z regulacjami kraju zwrotu jest nabywca skutkuje tym, że podatnik zagraniczny nie może wystąpić o zwrot podatku VAT w systemie przewidzianym dla podatników krajowych. Brak podatku należnego na fakturze podatnika zagranicznego, mimo że dokonał on sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju zwrotu powoduje, że jest on zobligowany do wystąpienia z wnioskiem o zwrot przewidzianym dla podatników zagranicznych. Wskazuje na to explicite także art. 171 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 171 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE podatnicy, o których mowa w art. 1 dyrektywy 79/1072/EWG, a którzy w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, dokonali wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz osoby, w odniesieniu do których odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199, są również uznawani, do celów stosowania powyższej dyrektywy, za podatników niemających siedziby w danym państwie członkowskim. Analogiczne zastrzeżenie zawiera w odniesieniu do podatników z krajów trzecich art. 171 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE. 4. Implementację zasad wynikających z art. 170 i 171 dyrektywy 2006/112/WE na gruncie uptu wyraża art. 89. Podstawą prawną dotycząca zwrotu podatku VAT w odniesieniu do Skarżącej (czyli podmiotu mającego siedzibę w Niemczech) jest art. 89 ust. 1 pkt 3 uptu, zgodnie z którym: "w odniesieniu do: (...) podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju(...) mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5". Podstawowy warunek ubiegania się o zwrot został określony w art. 89 ust. 1a uptu, zgodnie z którym: "podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju". Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1b uptu: "w przypadku gdy towary lub usługi, od których podatnik podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze ubiega się o zwrot podatku, były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozlicza on podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju - podatnikowi przysługuje zwrot podatku w proporcji, w jakiej towary lub usługi związane są z wykonywaniem czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ubiegający się o zwrot podatku jest obowiązany w składanym wniosku przy określaniu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku uwzględnić proporcję obliczoną zgodnie ze zdaniem pierwszym". Uzupełnieniem powyższego przepisu jest art. 89 ust 1e uptu, zgodnie z którym: "w przypadku gdy proporcja, o której mowa w ust. 1b, ulegnie zmianie po złożeniu wniosku o zwrot podatku - podatnik: 1) uwzględnia zmianę tej proporcji oraz dokonuje odpowiedniej korekty kwot podatku do zwrotu wynikającej ze zmiany tej proporcji we wniosku o zwrot podatku składanym w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, za który lub którego część złożony został ten wniosek; 2) składa korektę wniosku o zwrot podatku, jeżeli w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, za który lub którego część złożony został ten wniosek, podatnik nie występuje o zwrot podatku". Ważne znaczenie dla niniejszej sprawy (w przypadku odmowy zwrotu podatku VAT) ma art. 89 ust. 1c uptu, gdyż: "podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku: 1) zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie; 2) dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13; 3) w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego." Techniczne znaczenie w przypadku wniosków o dokonanie zwrotu podatku ma art. 89 ust. 1 d uptu, zgodnie z którym: "Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku: 1) za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w przypadku gdy podmioty te posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) na piśmie, zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5, w przypadku gdy podmioty te nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Szczegółowe warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 uptu (zastrzeżenie dotyczy Skarżącej Spółki z siedzibą w Niemczech) określało wówczas obowiązujące rozporządzenie z 2011 roku. Rozporządzenie z 2011 roku w §3 w sposób szczegółowo określało warunki zwrotu podatku VAT przysługujące podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego. Zwrot ten przysługiwał w przypadku, gdy podmiot ten: "1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem: a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, d) usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, e) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, g) usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi, h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych, i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, j) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków, k) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy, l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca". Podsumowując powyższe regulacje prawne, można przyjąć, że zwrot podatku VAT, co do zasady jest możliwy, a przysługuje miedzy innymi podmiotom: a) spełniającym warunki podmiotowe (podmiot, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w innym państwie członkowskim niż RP i jednocześnie - co do zasady - nie wykonuje na terytorium kraju czynności określonych w ustawie o VAT jako sprzedaż (z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w przepisach rozporządzenia z 2011 roku przypadków); b) będącymi podatnikami, o których mowa w art. 15 uptu; c) wykazującym związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (wykonywanymi w innym niż RP państwie – art. 89 ust. 1a uptu). 5. Zgodnie ze stanem faktycznym sprawy, Strona wskazała faktury, stanowiące – zdaniem Skarżącej – refakturowane koszty usług związane z inwestycją w nieruchomości na terenie RP. Usługi dotyczyły projektów przygotowawczych w zakresie energii odnawialnej, usług osób trzecich (m.in. badania ekologiczne), ryczałtu na inne wydatki oraz usługi prawne (koszty notarialne, sądowe, prowadzenie ksiąg handlowych). Zdaniem organów, odsprzedane Wnioskodawcy usługi uprzednio nabyte przez wystawców przedmiotowych faktur nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach i rachunkach stanowiących podstawę refakturowania ze względu na inne wartości, gdyż odsprzedaż usług należy dokonywać w cenie zakupu (w niezmienionej postaci). Zdaniem organów nie można fakturować kosztów usług, które podatnik (polskie spółki) wykorzystuje do prowadzonej przez siebie działalności. A zatem poniesione wydatki nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Niemiec (działalności w zakresie inżynierii i doradztwem technicznym). Ponadto, zdaniem organów, finansowanie przez Stronę zakupu określonych usług ma charakter "pożyczki pieniężnej", której udzielenie podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 uptu). W związku z tym organy podatkowe w zaskarżonej decyzji odmówiły zwrotu podatku VAT za wnioskowane okresy. 6. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący i jasny, że odmowa zwrotu podatku VAT była w tych przypadkach zasadna. Decyzja, choć obszerna, nie zawiera odpowiedniej i klarownej argumentacji w tym zakresie, przez co wymaga ponownego uzasadnienia. Nie można zatem przyjąć, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe klarownie i przejrzyście przedstawiły argumentację na poparcie stawianych tez, wniosków oraz przyjętej podstawy prawnej. Wobec tego, zdaniem Sądu, nie spełniono wymagań w tym zakresie jakie stawia między innymi art. 210 § 4 Op (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08). Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, czy Skarżąca rzeczywiście nie spełniała warunków związanych ze zwrotem podatku VAT wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 1a-1g uptu oraz w związku z obowiązującym wówczas rozporządzeniem z 2011 roku. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe przytoczyły bowiem treść przepisów będących podstawą odmowy zwrotu podatku VAT, nie wskazując jednak wprost, które z nich zostały naruszone (niespełnione) w wyniku postępowania Strony. W decyzji powinny znaleźć się zatem wyraźne i konkretne przesłanki wskazujące na zasadność odmowy zwrotu podatku VAT lub – gdy takich przesłanek nie ma – decyzja powinna zostać wydana zgodnie z oczekiwaniami Strony skarżącej (zwrot podatku VAT). Ustalenie tych kluczowych kwestii leży w gestii organów podatkowych a nie Sądu rozpoznającego sprawę. Decyzja podatkowa powinna zawierać wyraźne odniesienie do przepisów prawa wraz ze wskazaniem dlaczego – w tym konkretnym przypadku - odmowa zwrotu podatku VAT jest zasadna lub też dlaczego nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie czyni zadość tym regułom postępowania. Zdaniem Sądu, nie wskazano również w decyzjach w sposób wyraźny, czy wszystkie usługi wyszczególnione na kwestionowanych fakturach VAT są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Stronę działalnością w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym. Pamiętać bowiem należy, że zniekształceniem zasady neutralności będzie nadanie uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku VAT podmiotowi, który nie wykorzystał nabywanych za granicą towarów i usług do swoich czynności opodatkowanych, przez co należy rozumieć sytuację, w której podmiot A nabywa płacąc podatek towary lub usługi od podmiotu B, a zwrot tego podatku otrzymuje nieuczestniczący w transakcji i niewykorzystujący w żaden sposób tych towarów i usługi podmiot C (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 950/13). W skardze Skarżąca zaznaczyła, że nabyte przez nią usługi ściśle związane są z nieruchomościami, na których prowadzone były przygotowania związane z projektowaniem w zakresie nowych inwestycji na tych nieruchomościach, polegające na budowie elektrowni wiatrowych, miały charakter usług określonych w art. 28e uptu w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który złożono wniosek o zwrot VAT z faktur dokumentujących tego rodzaju usługi. Skarżąca wskazała na swoiste know-how (konkretną wiedzę techniczną z danej dziedziny, umiejętność wykonania lub wyprodukowania czegoś, kompetencję, biegłość) w zakresie wykonywanych usług. Wątek ten również nie został w sposób prawidłowy i szczegółowy oceniony przez organy podatkowe. W zaskarżonej decyzji w sposób nie do końca konsekwentny i zrozumiały wskazano również na istotę refakturowania. Generalnie rzecz biorąc, z ekonomicznego punktu widzenia refakturowanie stanowi instrument przerzucenia określonych kosztów na kontrahenta, co zwykle odbywa się bez dodatkowego wynagrodzenia (marży, narzutu) dla refakturującego usługę. Przepisy uptu nie posługują się pojęciem refakturowania, ale istotę tej instytucji można odnaleźć w art. 8 ust. 2a uptu, zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Istotą refakturowania jest zatem "przerzucenie" kosztów na inny podmiot, który faktycznie z danych usług skorzystał. Organy podatkowe nie wykazały w sposób wyraźny, jaki charakter ma zakup usług wykorzystywanych do działalności współpracujących ze Stroną spółek (F. [...] sp. z o.o., E. [...] sp. z .o.o., P. [...] sp. z o.o., F. [...] sp. z o.o.) oraz czy rzeczywiście refakturowanie może wystąpić wyłącznie po cenie zakupu usługi (np. bez dodatkowej marży). Zdaniem Sądu, w tym kontekście, niezrozumiały i nieuzasadniony jest argument organów podatkowych wskazujący na to, że finasowanie przez Stronę zakupu określonych usług ma charakter "pożyczki pieniężnej" (art. 43 ust. 1 pkt 38 uptu). Zgodnie z tym przepisem: "zwalnia się od podatku: (...) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę". Organy podatkowe w żaden sposób nie uzasadniły takiego stanowiska, ani w decyzji, ani w trakcie rozprawy przed tutejszym Sądem. Wskazały jedynie w decyzji na "pożyczkę pieniężną" w żaden sposób nie argumentując tego stanowiska i nie odnosząc się do konsekwencji tak ustalonego stanu prawnego w niniejszej sprawie. 7. W opinii Sądu organy podatkowe naruszyły wskazany w skardze art. 122 Op. W art. 122 Op, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły też art. 191 Op, który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Nie dość, że jak już powiedziano, organy podatkowe nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego, to dość dowolnie oceniły tak zgromadzony materiał. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. 8. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) Ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na koszty te składają się: uiszczony przez Skarżącą wpis w kwocie 717 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego – 2400 zł. i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.