I FSK 589/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z/s w K. [...] (obecnie C. sp. z o.o. w restrukturyzacji z/s w K. [...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 510/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z/s w K. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz C. sp. z o.o. w restrukturyzacji z/s w K. [...] kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 510/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2018 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że opisanym na wstępie postanowieniem, po rozpoznaniu zażalenia spółki, organ utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 12 marca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w .P. z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z 15 maja 2017 r. na poczet zobowiązania C. sp. z o.o. z tytułu podatku VAT za marzec 2017 r. na należność główną oraz odsetki za zwłokę. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż poprzez platformę e-deklaracje skarżąca spółka w dniu 25 kwietnia 2017 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. deklarację VAT-7 za marzec 2017 r. z wykazaną kwotą podatku do wpłaty w wysokości 134.870 zł. W dniu 15 maja 2017 r. na konto Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła wpłata w wysokości 49.915,60 zł dokonana na poczet tego podatku za pośrednictwem rachunku bankowego G. sp. z o.o. w K. W konsekwencji uznał, że wpłata została dokonana przez podmiot niebędący podatnikiem posiadającym zaległość podatkową. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) zapłata podatku dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. W opinii organu wpłata, dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika, wykracza poza uregulowania art. 62b cyt. ustawy, który zawiera zamknięty katalog przypadków dopuszczających zapłatę podatku przez inny podmiot niż podatnik. Nie jest zatem możliwa zapłata podatku przez inny podmiot niezależnie od formy zapłaty podatku (gotówkowa lub bezgotówkowa), poza przypadkami wymienionymi w tym artykule. Mając na uwadze powyższe, środki wpłacone na rachunek organu podatkowego przez osobę trzecią niebędącą podmiotem żadnego stosunku podatkowoprawnego (poza wymienionymi w ww. artykule), będą stanowiły świadczenie nienależne. Tym samym postanowienie potwierdzające, iż doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty przez podmiot niebędący podatnikiem, jest postanowieniem obarczonym wadą powodującą konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie to nie może bowiem potwierdzać stanu prawnego i faktycznego, naruszając w sposób oczywisty istniejące w tym zakresie prawo. Skoro zatem ustalono, że istnieje przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to obowiązkiem organu podatkowego było usunięcie z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie jego nieważności. W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie przez organ i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy postanowienie to było dotknięte wadami uzasadniającymi jego uchylenie i umorzenie postępowania; - art. 62 § 1 oraz art. 62b § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez organ, iż dokonana w dniu 15 maja 2017 r. wpłata nie została uiszczona przez podatnika i wobec tego nie zalicza się jej na poczet zobowiązania podatkowego C. sp. z o.o., a co za tym idzie, że doszło do wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z rażącym naruszeniem przepisów, podczas gdy podatek został uiszczony przez podatnika przy wykorzystaniu tzw. wyręczyciela, wobec czego nie doszło nie tylko do rażącego naruszenia prawa, ale do jakiegokolwiek naruszenia prawa; - art. 121 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, na podstawie których wydano orzeczenie, iż zapłata dokonana z rachunku bankowego podmiotu trzeciego nie była zapłatą ze środków pieniężnych podatnika i nie była dokonywana przez niego, a przez tenże podmiot trzeci; - art. 123 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, pomimo niezapewnienia podatnikowi w postępowaniu przed organem I instancji (tj. w postępowaniu o stwierdzenie nieważności) czynnego udziału i niepoinformowanie go o zebraniu całego materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia, co doprowadziło do pozbawienia go możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału bezpośrednio przez wydaniem postanowienia, - art. 128 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia, mimo nieistnienia przesłanki uzasadniającej jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, co doprowadziło do naruszenia zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, - art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 maja 2017 r., pomimo nieistnienia ku temu przesłanki, tj. rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu tego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Sąd I instancji oddalając przedmiotową skargę w trybie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodził się z organem odwoławczym, że dokonana przez podmiot trzeci zapłata podatku nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po stronie skarżącej spółki. Nie zostały bowiem spełnione warunki wynikające z art. 62b § 1 pkt 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa, przez co podmiot, z którego rachunku bankowego dokonany został przelew nie może być uznany za wyręczyciela. Bez znaczenia pozostaje w związku z tym okoliczność, że pomiędzy podatnikiem a podmiotem trzecim zawarta była umowa cywilnoprawna o współpracy, a przelew został dokonany ze środków powierzonych przez podatnika. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 61 § 1, art. 62 § 1 oraz art. 62b § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, że zapłata podatku w formie polecenia przelewu może nastąpić wyłącznie z rachunku bankowego podatnika, bez rozważenia konsekwencji tego, że środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym osoby trzeciej należą do podatnika, skutkującą uznaniem przez Sąd, w ślad za organem, iż dokonana w dniu 15 maja 2017 r. wpłata nie została uiszczona przez podatnika i wobec tego nie zalicza się jej na poczet zobowiązania podatkowego C. sp. z o.o., a co za tym idzie, że doszło do wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 maja 2017 r. z naruszeniem przepisów, podczas gdy podatek został uiszczony przez podatnika z jego środków pieniężnych przy wykorzystaniu tzw. wyręczyciela, wobec czego nie doszło nie tylko do rażącego naruszenia prawa, ale do jakiegokolwiek naruszenia prawa, co miało wpływ na wydane orzeczenie, bowiem doprowadziło do oddalenia skargi i przez to utrzymania w mocy wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia skargi mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji nieuprawnionego wywiedzenia, że zapłaty podatku dokonała osoba trzecia, a nie podatnik, podczas gdy zapłata została dokonana ze środków pieniężnych podatnika, a jedynie z wykorzystaniem rachunku bankowego osoby trzeciej, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa przy wydawaniu postanowienia o zaliczeniu wpłat przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i uznania za prawidłowe stwierdzenie nieważności tego postanowienia przez organ, 2) art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z: - art. 61 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, tj. brak rozważenia komu przysługiwały prawa do dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym G. sp. z o.o., a wobec okoliczności, że były to środki należące wyłącznie do podatnika i on jako jedyny miał prawo nimi dysponować - błędne uznanie, że nie doszło do zapłaty podatku przez podatnika, - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, tj. czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 15 maja 2017 r. na poczet zobowiązania podatkowego C. sp. z o.o. zostało wydane z rażącym, a nie jakimkolwiek, naruszeniem prawa, a co za tym idzie, czy istniała przesłanka do stwierdzenia nieważności prawomocnego postanowienia, 3) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego interpretacja miała podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku rozważań co do przeprowadzenia przez Sąd oceny i kontroli zaistnienia przesłanki dla stwierdzenia przez organ podatkowy nieważności prawomocnego postanowienia, 4) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ stwierdził nieważność postanowienia, pomimo braku rażącego naruszenia przepisów przy jego wydaniu. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wywołanego wniesieniem niniejszej skargi kasacyjnej oraz poprzedzającego go postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 cyt. ustawy, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci wadliwej wykładni, prowadzące w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania. W takiej sytuacji zasadą jest w pierwszej kolejności ocena zarzutów natury proceduralnej. W tym kontekście stwierdzić należy, że za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący w szczególności naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 cyt. ustawy, w przyszłości ma pomóc stronie oraz Sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem Sąd ten nie ujawnił w wystarczającym stopniu przesłanek, jakie kierowały nim przy podejmowaniu rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi spółki. Przede wszystkim odnotować należy, że WSA w Łodzi stanął na nieprawidłowym stanowisku wskazując, że "Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podmiot trzeci, który uiścił zobowiązanie podatkowe za skarżącą spółkę działał w charakterze wyręczyciela, a tym samym, czy w sprawie doszło do wygaszenia obowiązku podatkowego spółki", co świadczy o błędnej ocenie przedmiotu sprawy. Spór w sprawie dotyczy bowiem tego, czy w jej realiach wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, w szczególności czy doszło do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, że w zasadzie Sąd I instancji ponownie rozpoznał sprawę w zakresie zaliczenia wpłat na zobowiązanie podatkowe skarżącej, mimo że miał obowiązek zbadać prawidłowość wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności prawomocnego orzeczenia. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej - odpowiednio postanowienia) ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy. Należy nadto powtórzyć za autorem rozpoznawanego środka zaskarżenia, że postępowanie to ma charakter postępowania nadzwyczajnego, stanowiącego wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej, ale ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Tryb ów nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego, a zatem organ nadzoru nie może rozpoznawać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest sformalizowane, co oznacza, że organ może rozpoznać sprawę tylko w granicach zakreślonych przesłankami z art. 247 § 1 cyt. ustawy i nie może uwzględniać innych aspektów, których uwzględnienie jest dopuszczalne albo nakazane w postępowaniu zwykłym. W związku z tym Sąd kasacyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej spółki, że opisana wyżej istota postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji determinuje zakres kontroli sądowej. Rolą Sądu jest dokonanie oceny, czy organy prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły, bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy, pomimo podniesionych w tej materii zarzutów zawartych w skardze, Sąd I instancji nie dokonał oceny wagi stwierdzonych przez DIAS w Łodzi naruszeń przy wydawaniu postanowienia przez Naczelnika US w P., co do którego stwierdzono nieważność, w szczególności nie przeprowadził ustaleń czy ewentualne naruszenie przepisów miało charakter naruszenia rażącego. Sąd nie wyjaśnił znaczenia pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i nie odniósł zaistnienia tej przesłanki do rozpoznawanej sprawy. Z uzasadnienia jego wyroku wynika jedynie, że dopatrzył się jakiejś wadliwości postanowienia z dnia 17 maja 2017 r. dotyczącego zaliczenia wpłaty, ale nie ma w nim mowy o wadliwości rażącej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przesłanką stwierdzenia nieważności ostatecznego orzeczenia - a więc korzystającego z waloru trwałości i domniemania prawidłowości – nie może być każde naruszenie prawa, ale jedynie jego kwalifikowana forma. Tym samym WSA w Łodzi uchylił się od rozpoznania istoty sprawy, jednocześnie wykraczając poza jej granice, o których mowa w art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w istocie bowiem rozpoznał sprawę w zakresie zaliczenia wpłaty na zobowiązania podatkowe skarżącej, nie badając, czy w realiach niniejszej sprawy organ zasadnie uznał, iż wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności postanowienia o zaliczeniu tejże wpłaty, co czyni uzasadnionym i ten zarzut skargi kasacyjnej. Zawarty w art. 134 § 1 wskazanej ustawy nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Jak odnotował NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 4911/21: "W postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązuje zasada skargowości, co oznacza, że sądy administracyjne mogą poddać kontroli określoną aktywność, bądź zaniechanie organów administracyjnych, jedynie na skutek skargi uprawnionego podmiotu. Istotnym w tym kontekście jest przedmiot zaskarżenia wskazany w skardze, którym sąd administracyjny jest związany". Sąd w składzie orzekającym ma świadomość istnienia w obrocie prawnym wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 902/19, którym oddalono skargę kasacyjną spółki C. na postanowienie DIAS w Łodzi z dnia z dnia 24 maja 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia dotyczącego zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., jednakże odmiennie ocenia - niekwestionowaną także w przywołanym orzeczeniu - wadliwość wyroku, w którym nie zaprezentowano rozważań dotyczących przedmiotu zaskarżenia, jakim jest postanowienie wydane w trybie nadzorczym, a nie postanowienie dotyczące zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych spółki. Uchybienie to, w opinii Sądu, ma istotny wpływ na wynik sprawy, co musiało skutkować, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, którego obowiązkiem będzie dokonanie kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem powyższych uwag i ocen prawnych dotyczących trybu, w jakim zostało podjęte. Z uwagi na wykazane wyżej braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku i niewystarczające uzewnętrznienie przez Sąd I instancji motywów podjętego rozstrzygnięcia, za przedwczesne należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W sytuacji bowiem, gdy istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona, rozstrzygnięcie tych zarzutów przez Naczelny Sąd Administracyjny w istocie doprowadziłoby do merytorycznego rozpoznania sprawy za Sąd I instancji, a to z kolei stanowiłoby o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Końcowo wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).