I FSK 635/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 8 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 529/18 w sprawie ze skargi U. Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.150.2018.2.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz U. Ł. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 lutego 2019 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2018 r., I SA/Łd 529/18. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że dotacja przekazana - za pośrednictwem partnera wiodącego – U. jako partnerowi, uczestniczącemu w realizacji projektu partnerskiego nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ww. ustawy. - art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że zadania wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego we wniosku projektu nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług. 1.3. Wskazując na powyższe podstawy, wniesiono m.in. o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. U. [...], reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 marca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez U. we wniosku, dotacja otrzymana przez U. [...] za pośrednictwem Partnera wiodącego w ramach realizowanego projektu stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. 4.2. Decydujące jest tu rozstrzygnięcie charakteru powyższego dofinansowania, tj. czy ma ono charakter dotacji tzw. kosztowej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, czy też – jak dowodzi organ – sporne dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez U. usług, a zatem rzutuje również na podstawę opodatkowania. 4.3. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), powoływanej dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia." 4.4. Z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. 4.5. Z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. 4.6. Kryterium decydującym o uznaniu dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności. 4.7. W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się błędnej wykładni przyjmując, że sporne w tej sprawie dofinansowanie miało charakter ogólny i nie miało bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a tym samym nie miało wpływu na podstawę opodatkowania. 4.8. We wniosku o interpretację U. jednoznacznie stwierdził, że otrzymana na realizację projektu dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Projekt ma na celu rozbudowę narzędzia prognostycznego, które jest ogólnodostępne i bezpłatne. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż dokumenty zakupu w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji projektu będą wystawiane na każdego z osobna konsorcjanta w ramach realizacji jego budżetu. Dokumenty zakupu w związku z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji budżetu projektu przez UŁ będą wystawiane na Wnioskodawcę, czyli U. [...]. Dotacja jest przeznaczona na refundację kosztów związanych z przeprowadzeniem analiz badawczych (ocena ex-post obecnego narzędzia prognostycznego) oraz przygotowaniem prognoz, opracowaniem raportów służących stworzeniu nowego narzędzia prognostycznego, a więc głównie na wynagrodzenia dla wykonawców projektu, opracowanie raportów oraz wyjazdy zagraniczne na konsultacje studyjne. 4.9. Z powyższego opisu wynika zatem, że w przypadku takim, jak w rozpoznanej sprawie, mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami U. na rzecz poszczególnych uczestników projektu, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca koszty poniesione na realizację projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. 4.10. Otrzymana dotacja nie ma zatem wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem – o czym była już mowa wyżej – tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie podlega opodatkowaniu. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski