III SA/Wa 549/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.709 zł (słownie: siedem tysięcy siedemset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z 20 listopada 2015 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe, w sprawie określenia w stosunku do F. sp. z o.o. (dalej: strona, spółka, skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2015, w związku ze złożonym 24 lipca 2015 r. wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 oraz korektą deklaracji podatkowej na druku DN-12 za rok 2015 (styczeń - czerwiec). Deklaracje DN-12, złożone przez stronę obejmowały również kwoty podatku naliczonego od wartości budowli oraz powierzchni użytkowych w budynkach mieszkalnych, powierzchni użytkowych lokali użytkowych - garaży podziemnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych oraz lokali użytkowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych, które nie są przez spółkę używane, ani wynajmowane innym podmiotom. Zdaniem spółki budowle obejmujące m.in. drogi, chodniki, mosty, ogrodzenia, instalacje i przyłącza wybudowane przez spółkę służą do użytku ogółu mieszkańców (właścicieli lokali) osiedla. Szczegółowe zestawienie budowli stanowi załącznik do korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2015 r. Spółka wskazywała, że ich funkcją jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców a budowle te nie są w żaden sposób wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez nią, co uniemożliwia zakwalifikowanie ich jako budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka we wniosku wskazała, że jest współwłaścicielem spornych budowli w części odpowiadającej proporcji powierzchni użytkowej należących do niej lokali do powierzchni użytkowej wszystkich lokali znajdujących się na wybudowanym przez nią osiedlu O.. Zdaniem spółki, wymienione budowle "ze swej istoty" nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności z uwagi na względy gospodarcze, prawne oraz techniczne. W toku prowadzonego postępowania spółka oświadczyła, że w latach 2011-2015 (styczeń-czerwiec) nie dokonywała podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budowli wskazanych w zestawieniu budowli dołączonych do deklaracji na podatek od nieruchomości. Żadna z budowli nie była ujęta w ewidencji środków trwałych. W korekcie deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2015 r. wyłączono z podstawy opodatkowania wartość budowli znajdujących się na terenie Osiedla O., położonego przy ul. H. w W.. Wnoszący korektę wskazał, że Osiedle to zostało wzniesione przez spółkę w celu sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach wchodzących w skład Osiedla, przy czym sprzedaż ta jest prowadzona przez spółkę sukcesywnie począwszy od 2007 r. Do czasu sprzedaży ostatniego lokalu spółce przysługuje związany z własnością lokali udział w nieruchomości wspólnej, zgodnie z ustawą o własności lokali. Prezydent m. W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 324.335,00 zł. Organ podatkowy z korekty deklaracji podatkowej za rok 2015, złożonej 24 lipca 2015 roku przyjął jako prawidłowo naliczony podatek od powierzchni użytkowej w budynkach mieszkalnych na cele mieszkalne, powierzchnie użytkowe w lokalach niemieszkalnych - garażach, które są wyodrębnione posiadają księgi wieczyste, oraz powierzchnie użytkowe lokali użytkowych zlokalizowane w budynkach mieszkalnych, zgodnie z interpretacja indywidualną z 10 kwietnia 2015 r. wydaną przez Prezydenta m.st. Warszawy, jak również grunty związane z tym budynkami. Organ I instancji odniósł się do budowli jakie posiada spółka, od których wartości należy naliczyć podatek od nieruchomości, którego spółka nie wykazała w korekcie deklaracji podatkowej za 2015 r. Strona złożyła odwołanie, w którym podniosła, że decyzja została wydana z naruszeniem: przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.) oraz przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 123 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: SKO) decyzją z [...] grudnia 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. SKO wskazało, że kwestią bezsporną jest to, że odwołujący prowadzi działalność gospodarczą. Przedmiotem działalności są m.in. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. SKO podało, że kwestionowane przez podatnika budowle, dołączone w wykazie do deklaracji na podatek od nieruchomości są budowlami w posiadaniu podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą i nie ma znaczenia przedstawiane w odwołaniu stwierdzenie, że nie ujął budowli w ewidencji środków trwałych. Ujęcie danego składnika w ewidencji środków trwałych jest prawem przedsiębiorcy i to on decyduje jakie składniki majątku chce wprowadzić do ewidencji jakie wydatki zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. nakazuje generalnie, aby wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości traktować za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile są tylko w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W świetle treści art. 1c ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO odniosło się do zarzutu odwołującego, w którym zakwestionował opodatkowanie go podatkiem od nieruchomości, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., ponieważ budowle stanowią współwłasność przedsiębiorcy i innych podmiotów - właściciele lokali mieszkalnych, położonych na terenie osiedla mieszkaniowego wskazując, że budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej nie musi być już taka, która służy prowadzeniu działalności. Wystarczy, że jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Jest to jedyne kryterium, które przyjął ustawodawca w odniesieniu do budowli. Nie ma wpływu na zakwalifikowanie budowli jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej to, że stanowi ona współwłasność przedsiębiorcy i innych podmiotów niewykonujących działalności gospodarczej. SKO wskazało, że nie bez znaczenia jest, że przedmiot wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej to budowa i sprzedaż nieruchomości. Przedsiębiorca budując osiedla mieszkaniowe wyposaża je w odpowiednią infrastrukturę techniczną. Wybudowane budowle do czasu ich sprzedaży służą wykonywanej działalności gospodarczej. Zwiększają atrakcyjność oferty przedstawianej przez przedsiębiorcę, co wpływa na ich "gospodarcze" przeznaczenie. Dopiero w sytuacji gdy deweloper przestanie być właścicielem (współwłaścicielem) budowli ustanie ich byt jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do tego momentu (tj. całkowitej sprzedaży budowli podmiotom nie wykonującym działalności gospodarczej) zobowiązany jest do opłacania podatku od nieruchomości. W ocenie organu odwołującego, organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego. Organ I instancji sprostał stawianym wymaganiom w zakresie prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego i podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a strona nie przedłożyła i nie zgłosiła żadnego obiektywnego tj. możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, z którego wynikałoby, że poczynione ustalenia w zakresie pozostawania kwestionowanych budowli czy gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w posiadaniu przedsiębiorcy, są nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 z zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l., 2) postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga jest zasadna. Jednakże w ocenie sądu nie cała powołana w niej argumentacja zasługuje na uwzględnienie. Dla porządku należy wskazać, że przedmiotem sporu są wszystkie budowle wymienione na stronach 9-11 decyzji Prezydenta m. W. z [...] grudnia 2015 roku dotyczącej roku 2015. Potwierdzeniem tego jest podana w skardze wartość przedmiotu zaskarżenia (229 147 zł) w zasadzie tożsama z kwotą podatku wyliczoną od wartości budowli, wskazaną w ww. decyzji organu I instancji. W ocenie sądu w świetle okoliczności niniejszej sprawy nie ma podstaw do uznania, że – w odniesieniu do wszystkich spornych budowli – skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, z jednoczesnym uznaniem, że budowle te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3) upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3) upol, użyte w ustawie określenie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Mając na uwadze treść powołanych przepisów należy wskazać, że co do zasady słuszne jest stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym każda budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy jest przez niego faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Istota sporu sprowadza się zatem do zagadnienia czy sporne budowle mogą zostać objęte wyjątkiem, o którym mowa w powołanym wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3) upol. W uzasadnieniu wyroku z 15 stycznia 2013 roku wydanego w sprawie II FSK 933/11 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "użyty w analizowanym przepisie zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. W ocenie jednakże Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. W przypadku wyodrębnienia w wielorodzinnym budynku mieszkalnym samodzielnych lokali mieszkalnych, stanowiących odrębne nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.) do lokali takich mogą przynależeć, jako ich części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi" (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali). Podobne funkcje, tj. związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych, mogą spełniać obiekty budowlane (zarówno obiekty małej architektury jak i budowle), położone w obrębie gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym, a niestanowiące przynależności konkretnego lokalu mieszkalnego, lecz służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ogółu mieszkańców budynku.". W dalszej części uzasadnienia tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi w przedstawionym wyżej znaczeniu, nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględniając uprzednie rozważania dotyczące wykładni przepisów u.p.o.l. wyraził zdanie, że w zakresie, w jakim wskazane we wniosku budowle, położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, nie dotyczy ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko jest w pełni aktualne również w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje je za własne. Dodać należy, że powołane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 933/11 zostało powielone w późniejszych orzeczeniach tego sądu. Przykładowo w uzasadnieniu wyroku z 23 stycznia 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2459/15 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)", o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., była (...) już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniu tym sąd przytoczył argumentację powołaną w uzasadnieniu wyroku z 15 stycznia 2013 r. o sygn. akt II FSK 933/11. Następnie wskazał, że " Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela w całości zaprezentowany wyżej sposób wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)". Wymaga podkreślenia, że w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, które w odniesieniu do podatku od nieruchomości wyrażają się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych." W analogiczny sposób, także powołując się na ww. orzeczenie wydane w sprawie II FSK 933/11, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 26 października 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1241/17 (CBOSA). Potwierdzeniem powyższej argumentacji jest również pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu przez L. Etela, który stwierdził, że "nie taki był cel ustawodawcy, aby za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać takie, które nic z tą działalnością nie mają wspólnego. Dokonanie całościowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala na sformułowanie takiego twierdzenia. Organ podatkowy, rozstrzygając tego typu sprawy, nie może ograniczyć się jedynie do ustalenia tego, czy chociażby jeden z tysiąca współposiadaczy jest przedsiębiorcą. Powinien rozważyć inne okoliczności, a zwłaszcza to, czy ta nieruchomość jest w realny sposób związana z działalnością gospodarczą. Uporczywe trzymanie się jedynie brzmienia analizowanego przepisu może bowiem doprowadzić do opodatkowania najwyższymi stawkami budynków, budowli i gruntów, które nie mają nic wspólnego z tą działalnością." (L. Etel "Podatek od nieruchomości. Komentarz" Wolters Kluwer Polska Warszawa 2012). W świetle powyższego, jako nieprawidłowe należało ocenić stanowisko organów podatkowych, że podatkiem od nieruchomości jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej winny być opodatkowane wszystkie budowle wskazane w decyzji organu I instancji W ocenie sądu rozpoznającego niniejsza sprawę nie budzi wątpliwości, że w części budowle te są obiektami pełniącymi funkcje związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Dotyczy to np. dróg i chodników, instalacji oświetleniowych czy też ogrodzenia parku. Zasadnie zostało podniesione w skardze, że tego typu budowle służą do wspólnego użytku ogółu mieszańców Osiedla O.. W odniesieniu do tego typu budowli nie ma zatem podstaw do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadnie zostało podniesione skardze, że przedmiotowe budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Słuszność tego stanowiska skarżącej znajduje potwierdzenie m. in. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2016 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3493/14 (CBOSA). W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że budowle, których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych (usytuowane na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ogóle nie podlegają opodatkowaniu). Powyższe rozważania nie dotyczą jednak wszystkich spornych budowli wymienionych w decyzji organu I instancji. Należy bowiem zauważyć, że w decyzji tej zostały wymienione również budowle w postaci np. totemu reklamowego (poz. 74.), czy też oświetlenie placu budowy (poz. 102.). W odniesieniu do tego rodzaju budowli nie ma – zdaniem sądu – podstaw do uznania, że służą one realizacji potrzeb mieszkaniowych i nie są wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Trudno też uznać – z uwagi na charakter tych budowli – że są one w posiadaniu mieszkańców osiedla. Zatem budowle wykorzystywane przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości według reguł opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki sam wniosek wypływa z dalszej części uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2016 roku (sygn. akt II FSK 3493/114). Sąd wskazał w nim, że jeżeli (...) budowla jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, chociażby w części, to podlega opodatkowaniu według zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. W świetle powyższego należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i jako taka została uchylona. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. Przy czym w pierwszej kolejności zadaniem organu będzie ustalenie charakteru każdej ze spornych budowli i ustalenie czy służyła ona realizacji potrzeb mieszkaniowych mieszkańców Osiedla O., czy też w przedmiotowym okresie (rok 2015) była wykorzystywana przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 ppsa. Należy zwrócić uwagę, że sprawa niniejsza jest jedną z kilku spraw skarżącej dotyczących podatku od nieruchomości, w której powielona została argumentacja w pierwszej ze spraw. Zatem na łączną kwotę 7 709 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 2 292 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 5 400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Z uwagi na wskazane wcześniej okoliczności wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone jako połowa stawki, o której mowa w § 2 pkt 7) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych.