III SA/Wa 1230/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 1 grudnia 2015 r. E. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona/Podatnik) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. deklarację VAT-7 za listopad 2015 r. z wykazaną kwotą podatku do zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054. z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) tj. 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, w wysokości 1 799 583.00 zł. Termin ten upłynął w dniu 28 grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (nastąpiła zmiana właściwości miejscowej, dalej: NUS) ostatecznym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanym na podstawie art. 274b w związku art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201. z późn. zm., dalej: O.p.) i art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika. W dniu 14 stycznia 2016 r. organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową, mającą na celu m. in. sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., w trakcie której postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika. Następnie NUS kilkukrotnie dokonał przedłużenia termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r.: - postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. - do dnia 30 stycznia 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. - do dnia 30 marca 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. - do dnia 30 maja 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. – do dnia 28 lipca 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] lipca 2017r. - do dnia 28 września 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. - do dnia 28 listopada 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. do dnia 26 stycznia 2018r. W uzasadnieniu NUS stwierdził, że w dniu 30 listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne. Wskazał przy tym, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. poinformował o przewidywanym terminie zakończenia postępowania kontrolnego do dnia 26 stycznia 2018 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy na dzień wydania skarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. Zdaniem DIAS powyższe wynika chociażby z faktu wszczęcia postępowania weryfikacyjnego w postaci postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, które nie zostało zakończone. DIAS wskazał również na konieczność podjęcia szeregu niezbędnych czynności w celu zebrania materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, należało uznać za zasadne przyczyny stanowiące o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2015 r. Konieczne jest bowiem zgromadzenie materiału dowodowego, w celu potwierdzenia faktycznego transportu towarów dla kontrahentów UE dokonywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych i roli Spółki w łańcuchu dostaw, gdyż jak wynika z pisma Dyrektora UKS z dnia 15 lutego 2017r., istnieje prawdopodobieństwo, iż Strona występuje w charakterze brokera. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez nie odniesienie się merytorycznie do treści zarzutów i nie rozstrzygnięcie zażalenia rzetelnie w jego granicach, lecz ograniczenie się jedynie do powtarzania takich samych ogólnikowych i lakonicznych ocen jak w poprzednio rozpoznawanych zażaleniach, niepoprzedzonych jakąkolwiek analizą merytoryczną zasadności wniesionego zażalenia w oparciu o aktualny stan sprawy ustalony przed rozpoznaniem zażalenia i porównany z obszerną i ponadstandardową dokumentacją transakcji, przez co uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pasuje do każdej tego typu sprawy i potwierdza brak gruntownej analizy zarzutów i nie wykonywanie przez organ II instancji prawidłowo czynności nadzorczych; art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez pominięcie, iż przedłużenia terminu zwrotu VAT dokonano bez wskazania, jakie wątpliwości organu podatkowego dotyczące transakcji Skarżącej, wymagają po ponad dwóch latach trwania weryfikacji dodatkowych wyjaśnień pozostających w związku z działalnością Skarżącej i po raz siódmy przedłużenia terminu zwrotu, nie ze względu na skonkretyzowaną potrzebę weryfikacji rozliczenia, lecz w celu ustalenia, czy taką potrzeba być może hipotetycznie istnieje, co pozostaje w rażącej sprzeczności z powołanym przepisem i jest jego wykorzystywaniem przez organy podatkowe I i II instancji dla celów realizacji potrzeb budżetu Państwa kosztem podatnika i rozwoju polskiej gospodarki; art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez pominięcie przy weryfikacji rozliczenia oraz przy rozpoznawaniu zażalenia twardych i jednoznacznych dowodów potwierdzających realizację transakcji z kontrahentami Spółki (jej dostawcą) i odbiorcami (dostawy WDT), przedstawionych przez Spółkę oraz zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej i w postępowaniu kontrolnym; art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz 274c, 281§ 2, 284 b § 1 i art. 121 oraz art. 125 w związku z art. 292 O.p., poprzez uzależnianie zwrotu VAT od uprzedniego przeprowadzenia kontroli kontrahentów dostawcy i odbiorców oraz ich kontrahentów występujących w łańcuchu handlowym, choć nie są oni w ogóle znani Skarżącej i nie mają związku z jej działalnością oraz wnioskiem o zwrot VAT za listopad 2015 r., co pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym stosowania postanowień 6 i 112 dyrektywy Rady i jest mnożeniem zbędnych i nieefektywnych czynności, nie związanych w jakikolwiek sposób z działalnością kontrolowanej Spółki i nie dotyczących jej transakcji z kontrahentami. Zdaniem Skarżącej takie stosowanie prawa przez organy podatkowe I i II instancji, występujące masowo od listopada 2015 r., narusza wolę ustawodawcy zawartą w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT i czyni z wyjątku zasadę dla realizacji polityki budżetowej Państwa, kosztem uczciwych przedsiębiorców; art. 120 i 121 O.p. i art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez zaniechanie weryfikacji rozliczenia i oczekiwanie na wynik postępowania kontrolnego, choć weryfikacja rozliczenia należy do obowiązków Naczelnika Urzędu Skarbowego i jest czynnością niezależną od postępowania kontrolnego i powinna być przeprowadzona bez zbędnej zwłoki w terminie umożliwiającym Skarżącej kontynuowanie działalności. art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieuwzględnianie interesu przedsiębiorcy i uniemożliwianie Skarżącej zachowanie ciągłości działalności gospodarczej poprzez systemowe wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu VAT za trzy kolejne miesiące od listopada 2015 r. do stycznia 2016r. i zmuszenie tym samym Spółki do zawieszenia z dniem 14.01.2016 r. działalności gospodarczej z uwagi na brak środków na jej kontynuowanie (należny zwrot VAT za ten okres wy nosi ponad 5.300 000 zł.) i generowanie w miejsce zysku strat, co jest działaniem nie tylko na szkodę Skarżącej Spółki w znacznych rozmiarach unicestwiając jej wypracowaną z trudem pozycję na rynku, lecz także na szkodę budżetu Państwa, który pozbawił się m.in. terminowych wpływów z różnych podatków (dochodowego, od wynagrodzeń, od środków transportu, VAT i innych). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...]11.2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. do dnia 26 stycznia 2018 r. Sąd przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień NUS i DIAS, stwierdza, że na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za słuszne stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. (I FSK 255/17), że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd podkreśla, iż z rozwiązań przyjętych w O.p. wynika, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. W ocenie Sądu z uwagi na zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p., jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Sąd wskazuje, iż wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W związku z powyższym Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 16.10.2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 589/18, WSA w Warszawie stwierdził, iż postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2017 r. (poprzedzające postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu VAT z dnia [...] listopada 2017 r.) zostało doręczone Skarżącej w dniu 16 października 2017 r. Tymczasem poprzednie postanowienie NUS z dnia [...] lipca 2017 r. przedłużało termin zwrotu do dnia 28 września 2017 r. W konsekwencji postanowienie NUS z dnia [...] września 2017 r. zostało wydane po terminie, bowiem zostało doręczone Stronie po dacie wynikającej z postanowienia z dnia [...] lipca 2017 r. i tym samym nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 O.p. Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy, stwierdzić należało, że skoro postanowienie z dnia [...] września 2017 r. o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT zostało doręczone Skarżącej po terminie, to kolejne postanowienie w tym samym przedmiocie, tj. postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r., nie może również wywoływać skutków prawnych. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, bezcelowe było rozpoznawanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Z uwagi na opisane powyżej uchybienie, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie NUS, jak też utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).