III SA/Wa 3115/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-541/15-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz P. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. W. (dalej – "Wnioskodawca", "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu "M.". Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu 6 grudnia 2012 r. po rozpatrzeniu wniosku Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu W. ([...]) wydał decyzję, w której przyznał [...] środki finansowe z przeznaczeniem na finansowanie w latach 2013-2015 uczestnictwa Wnioskodawcy w programie "[...]. Na podstawie wydanej decyzji Minister zawarł z [...] umowę na finansowanie uczestnictwa Wnioskodawcy w tym programie. Umowa reguluje warunki finansowania, realizacji jego uczestnictwa w programie, rozliczenia środków finansowych przyznanych na finansowanie jego zagranicznego pobytu obejmującego realizację projektu. Przeznaczeniem przyznanych środków jest pokrycie kosztów utrzymania uczestnika programu oraz jego małżonki i niepełnoletnich dzieci związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz w związku z kosztami podróży. [...] jako płatnik zobowiązana jest do niezwłocznego przekazania całości otrzymanych środków finansowych uczestnikowi programu [...], na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy [...] a uczestnikiem programu. Środki finansowe przekazane zgodnie z umową nie mogą być wydatkowane na inne cele, niżeli koszty pobytu w ośrodku zagranicznym i koszty podróży. W dniu 14 stycznia 2014 r. została zawarta pomiędzy [...] a Wnioskodawcą umowa o finansowanie uczestnictwa w programie "[...]". Zgodnie z zawartą umową otrzymane środki finansowe od [...], przekazane w ramach programu, Wnioskodawca może przeznaczyć wyłącznie na koszty pokrycia pobytu za granicą (koszty utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku) i koszty podróży (dotyczy to Wnioskodawcy oraz członków jego rodziny). W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawca zobowiązany jest do ich zwrotu, podobnie jak zobowiązany jest do zwrotu środków niewykorzystanych. Jednocześnie w umowie znajduje się potwierdzenie, że jest pracownikiem [...], co stanowi warunek przekazania środków finansowych. Udział Wnioskodawcy w realizacji programu stanowi wykonanie obowiązków pracowniczych w ramach podróży służbowej. Wnioskodawca otrzymał z [...] polecenie wyjazdu i udziału w programie "[...]". Na czas realizacji programu (25 lutego 2014 r. do 29 lutego 2015 r.) Wnioskodawca złożył wniosek do J. Rektora Uniwersytetu W. o urlop, który otrzymał na podstawie uchwały w sprawie warunków i trybu kierowania za granicę pracowników w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zapytano, czy za lata podatkowe 2014, a następnie 2015 i 2016 Wnioskodawca może korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych: 1) Środki finansowe przeznaczone na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania całkowicie zwolnić z opodatkowania? 2) Do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm. dalej - "u.p.d.o.f.")? Zdaniem Wnioskodawcy, środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, ponieważ Wnioskodawca musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania. Wnioskodawca zauważył, że realizowany przez niego projekt badawczy spełnia łącznie wskazane warunki: Wnioskodawca został wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (pracodawca wydał polecenie wyjazdu); W trakcie wyjazdu Wnioskodawca ma wykonywać określone przez pracodawcę zadania (udział w projekcie badawczym "Badania efektywności działań organów ścigania w trakcie pierwszych godzin śledztw w sprawach dotyczących przestępstw przeciwko zdrowiu i życiu. Aspekty kryminalistyczne, kryminologiczne i procesowe", sporządzanie sprawozdań); Realizacja ww zadań odbywa się przez określony czas (25 lutego 2014 r. do 29 lutego 2015 r.) poza miejscem stałego zatrudnienia Wnioskodawcy (Stany Zjednoczone). Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są zatem wszelkie przesłanki do uznania podróży Wnioskodawcy za podróż służbową. Przez cały czas realizacji programu Wnioskodawca musi pozostawać w stosunku pracy z kierującym go [...]. Na czas pobytu za granicą udzielono Wnioskodawcy urlopu dla pracowników naukowych wysyłanych na wyjazd zagraniczny. Z umowy wynika wprost, że Wnioskodawca ma prawo zabrać ze sobą członków rodziny. Środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu Wnioskodawcy i jego rodziny podlegają zatem zwolnieniu przedmiotowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z kolei pracownik naukowy, uczestnicząc w programie "[...]" w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej. Minister Finansów zauważył, że kwestie podróży służbowej regulują przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, natomiast ww. program został utworzony w oparciu o podstawę prawną wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. W myśl art. 97 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572, z późn. zm.), zasady i tryb finansowania badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych w uczelni, zakwalifikowanych do finansowania ze środków przewidzianych w budżecie państwa na naukę, określa ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r., poz. 254) został ustanowiony Program pod nazwą "[...]" na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615, z późn. zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister przyznaje środki finansowe na zadania określone w art. 5 pkt 4-7 oraz pkt 9-11 i 13 w drodze decyzji, na podstawie wniosków złożonych przez uprawnione podmioty, po zasięgnięciu opinii właściwego zespołu, o którym mowa w art. 52 ust. 1-3. Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo - technicznej państwa. Stosownie do art. 26 ust. 3 cyt. ustawy o zasadach finansowania nauki, Minister właściwy do spraw nauki określi, w drodze rozporządzenia, programy lub przedsięwzięcia, w ramach których będzie udzielana pomoc publiczna, w tym: 1) przeznaczenie pomocy, 2) rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, 3) sposób kumulowania pomocy, 4) maksymalne wielkości pomocy z uwzględnieniem celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Środki finansowe przeznaczone na finansowanie programów lub przedsięwzięć, o których mowa w ust. 2 i 3, są przekazywane jednostce naukowej lub innemu uprawnionemu podmiotowi na podstawie umowy (art. 26 ust. 4 ww. ustawy). Minister Finansów zauważył, iż celem programu pod nazwą "[...]" jest umożliwienie młodym naukowcom, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. Organ interpretacyjny wskazał, że udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę, wyodrębnionych w części budżetu państwa - "Nauka" na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej w drodze konkursu na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Środki finansowe .. są przekazywane jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu na podstawie umowy o finansowanie uczestnictwa w programie, określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie. Następnie środki te są przekazywane uczestnikowi programu na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów stanął na stanowisku, że wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Wnioskodawcę, zarówno na koszty podróży jak i na koszty pobytu, nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, za powyższym przemawia również fakt, że Wnioskodawcy na czas pobytu w ośrodku zagranicznym udzielony został urlop bezpłatny. Pismem z 5 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację Skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną i dowolną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że pobyt uczestnika programu (Skarżącego) wraz z rodziną w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach realizacji programu "[...]" nie jest podróżą służbową; 2) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej - "O.p."), poprzez nieuwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. zasady uwzględniania wątpliwości prawnych na korzyść strony, poprzez pominięcie jej przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie interpretacji, a także odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z uzasadnieniem, w którym nie ma wyczerpującej odpowiedzi na argumenty przedstawione we wniosku o interpretację oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w przedstawionym przez Skarżącego opisie stanu faktycznego otrzymane środki pieniężne w związku z wyjazdem i uczestnictwem Skarżącego w programie "[...]" są objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust.13 (niemającego zastosowania w tej sprawie). Istota problemu w niniejszej sprawie koncentrowała się wokół oceny, czy w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w programie "[...]" można uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. W ocenie Sądu, nieuprawnione jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym pracownik naukowy uczestniczący w programie "[...]" w zagranicznym ośrodku naukowym nie odbywa podróży służbowej, z uwagi na to, że kwestie podróży służbowej regulują przepisy wykonawcze do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, a ww. Program został utworzony w oparciu o podstawę prawną, wynikającą z ustawy o zasadach finansowania nauki. Sąd nie dostrzega wskazanej przez Ministra Finansów zależności. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych bezsprzecznie wynika, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia podróży służbowej. Przyjmuje się, odwołując się do pojęcia podróży służbowej zawartego w 77(5) Kodeksu pracy, że podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania (wyrok Sądu Najwyższego z 22 lutego 2008r. sygn. akt: I PK 208/07, OSNP z 2009r., nr 11-12,poz. 134). Powyższy pogląd został wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012r., sygn. akt: II FSK 309/11, który Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. A zatem pojęcie podróży służbowej należy rozumieć według definicji zawartej w kodeksie pracy, a nie – jak wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji – w przepisach wykonawczych do ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym. Podnoszony przez Ministra Finansów argument, że środki finansowe na udział pracowników naukowych w Programie pochodzą ze środków wyodrębnionych z budżetu państwa – "Nauka" nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 a) u.p.d.o.f. nie wskazuje jako przesłanki do jego zastosowania źródła finansowania środków wypłaconych przez pracodawcę pracownikowi w ramach podróży służbowej. Za nieuprawnione Sąd uznał także stanowisko organu interpretacyjnego, że udzielenie Skarżącemu bezpłatnego urlopu naukowego na czas realizacji zadania prowadzi do utraty prawa do zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 a) u.p.d.o.f. Jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji, w umowie o finansowanie uczestnictwa w programie "[...]" znajduje się potwierdzenie, że Skarżący jest pracownikiem [...]. Skarżący nadal pozostaje w stałym zatrudnieniu – jest pracownikiem, a zatem spełniona została przesłanka wskazana w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, aby urlop bezpłatny (udzielony w związku z uczestnictwem z ww. Programie) pozbawiał prawa do rzeczonego zwolnienia. Dodatkowo z opisanego stanu faktycznego wynika, że wyjazd i pobyt za granicą ściśle związany jest z obowiązkami, jakie spoczywają na pracowniku naukowym zatrudnionym na Uczelni. Skarżący otrzymał bowiem od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z Ministerstwa w ramach programu "[...]" i został zobowiązany do wykonywania określonych obowiązków, m.in. do składania sprawozdań z przebiegu projektu. Pracodawca odpowiadał za należyte wykorzystanie środków finansowych przez uczestnika, nieskładanie sprawozdań mogło skutkować obowiązkiem zwrotu tych środków. Zauważyć przy tym należy, że bez udzielenia urlopu bezpłatnego nie było by możliwe zrealizowanie przez Skarżącego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. W ocenie Sądu, wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącego do prac naukowych w Stanach Zjednoczonych odpowiadają warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę, miał wykonywać określone przez niego zadanie (udział w programie naukowym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Udział w programie badawczym miał w związku z tym cechy podróży służbowej. Ponadto Skarżący, na podstawie umowy zawartej z pracodawcą, był zobowiązany do skrupulatnego przestrzegania postanowień zawartych w umowie pomiędzy Ministrem a pracodawcą Skarżącego, a więc m.in. postanowień § 1 tej umowy, który określał warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Skarżącego. Element ten jest istotny z punktu widzenia otrzymanego przez Skarżącego polecenia służbowego, albowiem realizacja tego obowiązku, umożliwiała pracodawcy analizę i weryfikację wyznaczonego zadania. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu w Stanach Zjednoczonych udzielono urlopu bezpłatnego. Taki wymóg wynikał bowiem z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190,poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 rozporządzenia z 12 października 2006 r.). Udzielenie urlopu bezpłatnego przez pracodawcę, będącego jednocześnie jednostką kierującą za granicę, nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu bezpłatnego, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Spełnione zostały zatem wymagania dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W związku z tym wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 a) u.p.d.o.f. Podsumowując, w ocenie Sądu, spełnione zostały wymagania dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W świetle powyższego należało uznać zaskarżoną interpretację za wadliwą w przedstawionym powyżej zakresie. Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.