II FSK 3934/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 315/17 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 20 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2017 r. (sygn.akt I SA/Ol 315/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę N. [...] sp. z o.o. w M. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 20 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów związanych z postępowaniem wszczętym na podstawie skargi kasacyjnej według norm przepisanych, ewentualnie według spisu kosztów przedłożonego na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj. przepisu art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 2 ust. 4 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, a polegające na niewłaściwym uznaniu, że określone uchwałą rady gminy uzależnienie uzyskania zwolnienia z podatku od nieruchomości od uprzedniego złożenia wniosku (w tym wskazania przedmiotu opodatkowania) stanowi warunek zastosowania pomocy de minimis wobec konkretnego przedsiębiorcy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono nadto, że Sąd I instancji pominął przy orzekaniu przepisy prawa materialnego tj. art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, zgodnie z którym podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy: 1) wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie; oraz 2) informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. Zdaniem skarżącej, zakres informacji, o których mowa w tym przepisie, nie uzależnia uzyskania pomocy od wskazania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który obciążałby beneficjenta, a co więcej – koreluje on z zapisem art. 7 ust. 3 u.p.o.l. wskazującego na inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 tego przepisu, a zatem tzw. zwolnienia automatyczne. Oznacza to, że konstrukcja zwolnienia nie może przewidywać przyznawania go w drodze wydawanej z wniosku zainteresowanego podmiotu decyzji. Zwolnienie przysługuje z mocy samych przepisów uchwały, po spełnieniu wskazanych w niej warunków, nie jest więc dopuszczalne uzależnienia jego przyznania od złożenia przez podatnika dodatkowych dokumentów wymienionych np. w uchwale rady gminy. Zdaniem skarżącej, Sąd I instancji błędnie położył nacisk na wymogi formalne konieczne do uzyskania pomocy de minimis, zawarte w uchwale Rady Gminy Nowe Miasto Lubawskie z dnia 7 grudnia 2011 r. (§ 5 uchwały), które są sprzeczne z wymogami ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd ten "jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi i z uwagi na to nie może prowadzić postępowania poza ich zakresem" (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018 r., II FSK 215/18, CBOSA). W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że "Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej i rozpatruje wniesioną kasację w nawiązaniu do wyraźnie wyartykułowanych norm prawa, których naruszenie zostało zarzucone Sądowi pierwszej instancji - z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych konkretnej normy prawnej, zawartej w konkretnym akcie prawnym. Tylko prawidłowo skonstruowany zarzut pozwala na przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku z punktu tego właśnie przepisu. Sąd kasacyjny nie powinien przy tym domyślać się intencji stron skarżących i formułować za nich zarzutów pod adresem skarżonego wyroku ani ich doprecyzowywać" (wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r., I OSK 1012/16, CBOSA). Wysokie wymagania co do sporządzenia skargi kasacyjnej zrodziły w praktyce potrzebę złagodzenia wynikających z niej rygorów w przypadkach, gdy nie odpowiada ona w pełni zasadom jej konstruowania. W uchwale pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, przyjęto, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych" (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). W jej uzasadnieniu podkreślono, że "w sytuacji gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez WSA, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymagań określonych w art. 176 P.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996 r. sygn. akt K 25/95)". Jak wskazano, "jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ lub c/ bądź też art. 151 P.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej". Uchwała ta dotyczyła problemu oceny przypadków, gdy w skardze kasacyjnej podano np. tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego, a zarzutów naruszenia przepisów p.p.s.a nie postawiono. Jest jasne, że takie zarzuty podlegają rozpoznaniu, o ile da się w świetle wywodów uzasadnienia zidentyfikować przepis p.p.s.a., którego naruszenie zarzuca skarżący. Nie oznacza to jednak, że NSA może wyjść poza granice zarzutów skargi kasacyjnej – jego obowiązkiem nadal jest rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Nadal więc "na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie" (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., II FSK 22/18, CBOSA). Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznanej sprawy należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 4 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis oraz art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Analiza tych zarzutów w kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spośród dwóch pierwszych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlega wyłącznie zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Powołany bowiem przez skarżącą zarzut naruszenia art. 2 ust. 4 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2013.352.1) nie daje się zidentyfikować w systemie prawnym (art. 2 tego aktu składa się tylko z 2 ustępów), a jednocześnie skarga kasacyjna nie zawiera jego uzasadnienia, np. przez podanie, z czym skarżący wiąże wspomniane naruszenie i na czym ono polegało. Skarżąca uniemożliwiła tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku z punktu widzenia tego właśnie przepisu. Zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. był nieuzasadniony. Zgodnie z jego treścią, rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zarzut naruszenia tego przepisu skarżąca łączyła z naruszeniem art. 37 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1808), zgodnie z którym podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy: 1) wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie; 2) informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis. Zdaniem skarżącej, zakres informacji, o których mowa w tym przepisie, nie uzależnia uzyskana pomocy od wskazania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który obciążałby beneficjenta, a co więcej – koreluje on z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., który wskazuje na inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 tego przepisu, a wiec zwolnienia automatyczne. Stąd skarżąca wywodziła, że zwolnienie w podatku od nieruchomości obejmowało automatycznie nieruchomości zgłoszone do opodatkowania w deklaracji za 2016 r. w postaci gruntów budynków i budowli, nabytych przez nią w latach 2014-2015 r., a to z tego powodu, że od 23 maja 2013 r. korzysta ona ze zwolnienia w tym podatku z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy na podstawie uchwały nr XIV/79/2011 Rady Gminy Nowe Miasto Lubawskie z dnia 7 grudnia 2011 r. (s. 3 skargi kasacyjnej). Zdaniem skarżącej, prawo takie przysługuje jej z uwagi na złożony wówczas i uwzględniony przez organ podatkowy wniosek o uzyskanie pomocy de minimis (s. 4 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji słusznie uznał stanowisko skarżącej za sprzeczne z treścią powołanej uchwały nr XIV/79/2011 Rady Gminy Nowe Miasto Lubawskie z dnia 7 grudnia 2011 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Uchwałę te podjęto na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., stanowiąc w jej § 5, że zwolnienie udzielane jest na wniosek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą złożony w organie podatkowym. Zwolnienie stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złożył wniosek o zwolnienie (ust. 1). Do wniosku należy dołączyć 1) dokumenty dotyczące nieruchomości, o której mowa w § 2 ust. 1 tj. pozwolenie na użytkowanie, dokument nakładający obowiązek podatkowy w stosunku do nieruchomości objętej przedmiotowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości, 2) informacje dotyczące poziomu zatrudnienia, w tym deklaracje DRA składane do ZUS o wysokości zatrudnienia, 3) kserokopie umów o pracę, 4) oświadczenia o niezaleganiu w podatkach i składkach ZUS, 5) dokumenty oraz formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimnis zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. z 2010r., Nr 53, poz. 311), 6) wszystkie zaświadczenia o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie bądź oświadczenia o nieotrzymaniu pomocy de minimis, w przypadku, gdy podmiot nie otrzymał takiej pomocy w ciągu roku, w którym ubiega się o pomoc oraz w ciągu 2 poprzedzających lat kalendarzowych (ust. 2). Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3, 4, przedsiębiorca korzystający ze zwolnienia zobowiązany jest przedłożyć również na początku każdego roku podatkowego do dnia 15 stycznia (ust. 3). Jak słusznie wskazał Sąd I instancji, z przepisów tych wynika, że aby zgodnie z tą uchwały uzyskać zwolnienie z podatku od nowo nabytej nieruchomości, skarżąca powinna była wykazać spełnienie wymogów określonych w uchwale na chwilę powstania obowiązku podatkowego w podatku od nabytej nieruchomości. Niewątpliwie, zwolnienie przysługuje na wniosek i jest aktualne od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złożył wniosek o zwolnienie. Zwolnienie nie obejmuje wszystkich nieruchomości podatnika, lecz dotyczy wskazanej we wniosku nieruchomości (§ 2 uchwały). Stąd nie ulega kwestii, że zwolnienie nie ma charakteru automatycznego, a więc nabycie kolejnych nieruchomości nie uprawnia do korzystania z wcześniejszego zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieskuteczne było kwestionowanie zaskarżonego wyroku, aprobującego stanowisko organów podatkowych, przez podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutów wskazujących na sprzeczność tej uchwały z prawem. Jak bowiem trafnie podnosi się w judykaturze, "uchwały rady gminy podlegają kontroli przez organ nadzoru pod kątem Ich zgodności z prawem (art. 91 ust. 1 u.s.g.), zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 90, art. 91 ust. 2-5 i art. 92a u.s.g. Jeżeli stwierdzenie nieważności uchwały nie zostanie orzeczone przez organ nadzoru w terminie wskazanym w art. 91 ust. 1 u.s.g., uchwałę taką z uwagi na niezgodność z prawem organ nadzoru może zaskarżyć do sądu administracyjnego (art. 93 ust. 1 u.s.g.). Prawo do zaskarżenia uchwały do sądu administracyjnego przysługuje także każdemu, kogo interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą podjętą przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej (art. 101 ust. 1 u.s.g.). W postępowaniu wszczętym skargą organu nadzoru bądź osoby, o której mowa w art. 101 ust. 1 u.s.g. sąd administracyjny bada, czy uchwała jest zgodna z prawem, a w wyniku uwzględnienia skargi może stwierdzić nieważność uchwały w całości lub w części (art. 147 § 1 p.p.s.a.)." (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. II FSK 2833/12, CBOSA). Jeśli zatem – tak jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie – uchwała dotycząca zwolnień podatkowych nie została poddana kontroli ani organu nadzoru, ani sądu administracyjnego, to jej przepisy jako obowiązujące w dacie podejmowania decyzji organy podatkowe miały obowiązek zastosować, co prawidłowo uczyniły i co słusznie zaakceptował Sąd I instancji oddalając skargę. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.