I SA/Go 480/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie wysokości stawki karty podatkowej na rok 2015. oddala skargę. Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2018 r., którą stwierdzono wygaśnięcie decyzji z [...] lutego 2015 r. ustalającej dla E. F. (Skarżącego) wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2015 r. DIAS jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 258 § 1 pkt 4 i art. 258 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.), - art. 40 ust. 1 pkt 3 i art. 40 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm. - dalej: u.z.p.d.) Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy. Skarżący do [...] maja 2017 roku prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w formie karty podatkowej, stosownie do wniosku złożonego [...] listopada 2003 r. (PIT-16). Decyzją z [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Skarżącemu stawkę miesięczną w tym roku podatkowym na kwotę 1.096,00 zł (działalność główna numer tabeli 11, usługi w zakresie mechaniki maszyn, zatrudnienie 3 pracowników obliczeniowych). W toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżący nie dochował warunków uprawniających do zryczałtowanego opodatkowania. Prowadząc następnie postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego w roku 2015 r. karty podatkowej, swoje ustalenia oparł również o dowody zgromadzone w toku postępowania dotyczącego rozliczenia za lata 2012 - 2014. Organ wyjaśnił przy tym, że postępowanie kontrolne za lata wcześniejsze prowadzone było od [...] września 2015 r. do [...] stycznia 2016 r. zaś postępowanie podatkowe od [...] kwietnia do [...] lipca 2016 r. Ponieważ zgromadzone dowody, w tym: zeznania świadków i oględziny odzwierciedlały również stan faktyczny istniejący w okresie prowadzenia tych postępowań, organ pierwszej instancji uznał je za miarodajne również w niniejszym postępowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie usług obróbki skrawaniem metali pod nazwą "M E. F.". W 2015 roku zatrudniał 5 osób, w tej liczbie 3 pracowników obliczeniowych. Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług i za kolejne kwartały 2015 roku zadeklarował łącznie sprzedaż w wysokości 948.154 zł i podlegający zapłacie podatek w wysokości 190.453 zł. Były to przychody uzyskane ze sprzedaży usług, które polegały na obróbce skrawaniem oraz wykonywaniu produktów z metali na zamówienie kontrahentów. Obróbka była wykonywana za pomocą maszyn i urządzeń w postaci obrabiarek do metalu, tj. frezarek i tokarek oraz innych maszyn. Organ ustalił jednocześnie, że równolegle ze Skarżącym pod tym samym adresem, działalność gospodarczą prowadził jego syn – M. F.. Organ pierwszej instancji stwierdził, że noszące zasadniczo tę samą nazwę zakłady ojca i syna, w 2015 roku ściśle ze sobą współpracowały, Skarżący w swojej działalności gospodarczej korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.z.p.d. było to równoznaczne z niedotrzymaniem warunków opodatkowania kartą podatkową i skutkowało utratą prawa do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wydanej przez organ pierwszej instancji w dniu [...] kwietnia 2018 r. decyzji, stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2015. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, DIAS wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...]sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w toku postępowania podatkowego potwierdziły, że Skarżący przy prowadzeniu działalności gospodarczej korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę. Dotyczyło to pracowników zatrudnianych przez jego syna M. F. prowadzącego działalność gospodarczą w tym samym miejscu i w tym samym zakresie. O takim stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, świadczą m.in. wyjaśnienia kontrahentów skarżącego (np. L S.A. oraz W sp. z o.o.), z których wynika, że przy realizacji zleceń udzielonych firmie Skarżącego wszelkie ustalenia były dokonywane nie z nim, lecz z M. F. i pracownicą M. F. – O. H. . DIAS wskazał również na zeznania pracowników Skarżącego oraz osób zatrudnionych przez jego syna, z których wynikał fakt ścisłej współpracy pomiędzy oboma przedsiębiorcami. DIAS opisał treść tych zeznań, w tym jednego z pracowników Skarżącego, który wskazał, że nie zna nazw oraz, że nie był wstanie wyprodukować produktów sprzedawanych przez Skarżącego, oraz pracownika syna Skarżącego, który zeznał, że szczegóły pracy uzgadniał ze Skarżącym. Wskazał jednocześnie, że z zeznań pracowników wynikało, iż zakończenie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego z dniem [...] maja 2017 r. nie wpłynęło na organizację pracy zakładu, a jedyną zauważalną zmianą była likwidacja dwóch list obecności. Organ zsumował również treść zeznań pracownicy syna Skarżącego, która oświadczyła, że dla Skarżącego wypełniała dokumenty (w tym deklaracje podatkowe) oraz odbierała telefony od klientów. Ze zgromadzonych dowodów DIAS wywiódł, że zakłady ojca i syna ściśle współpracowały - korzystały z jednego pomieszczenia biurowego, jednego numeru telefonu oraz wspólnych adresów poczty elektronicznej. Ustalił jednocześnie, że nie wyodrębniono odrębnych pomieszczeń dla poszczególnych zakładów. DIAS zestawił oświadczenia Skarżącego i świadków co do możliwości produkcyjnych przy wykorzystaniu posiadanych przez niego maszyn z ustaleniami dotyczącymi ilości sprzedawanych przezeń produktów. Sam Skarżący oświadczał bowiem, że jego zakład świadczy usługi raczej w krótkich seriach, czemu przeczyła treść wystawionych faktur VAT dokumentujących sprzedaż dużych partii produktów. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że pracownicy Skarżącego zeznając o zakresie wykonywanych prac nie wskazali, by wykonywali niektóre elementy wymienione w fakturach. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że korzystanie przez skarżącego z pracy innych osób, niezatrudnionych przez niego, oraz z usług zakładu jego syna, wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.). DIAS za nieusprawiedliwiony uznał jednak argument przywołany przez Naczelnika US o prowadzeniu działalności wykraczającej poza zakres działalności uprawniającej do ryczałtowego opodatkowania. Uznał bowiem, iż brak było dowodów na to, że fakturowanie przez Skarżącego sprzedaży energii elektrycznej dla spółki telekomunikacyjnej stanowiło działalność zarobkową. Pismem z [...] września 2018 r. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego R.W., wniósł skargę na decyzję DIAS, zarzucając organowi naruszenie: -art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego stwierdzono wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej, -art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ww. ustawy przez błędne przyjęcie, że podatnik korzystał z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz usług innych przedsiębiorstw i zakładów, -art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 197 o.p. przez naruszenie przepisów postępowania w związku z przyjęciem jako niewadliwego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe oraz przez uchybienie obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. - naruszenie zasady prawdy obiektywnej - poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia w sprawie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (odmowa przesłuchania świadków oraz nieuwzględnienie i pominięcie złożonych przez Skarżącego szczegółowych i obszernych wyjaśnień w toku postępowania podatkowego, co powoduje tym samym, że organ nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w dalszej konsekwencji miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podnosząc tej treści zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl natomiast art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Kwestia naruszenia przez Skarżącego warunków uprawniających do zryczałtowanego opodatkowania przychodów była przedmiotem oceny WSA w Gorzowie Wlkp. w tożsamych przedmiotowo sprawach dotyczących opodatkowania za lata 2012 - 2014. W sprawach tych trzema wyrokami z 18 stycznia 2017 r. (sygn. akt: I SA/Go 434/16, I SA/Go 438/16 i I SA/Go 435/16) oddalono skargi E. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego stwierdzające wygaśnięcie decyzji ustalających wysokość zryczałtowanego podatku od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej. W obecnie rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania za rok 2015, Sąd również uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych o naruszeniu przez Skarżącego warunków opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.z.p.d. osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych albo karty podatkowej. Stosownie do art. 25 ust. 1 cyt. u.z.p.d., podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 (m.in. usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli), podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: 1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie, 2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, 3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, 4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, 5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, 6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym, 7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaznaczyć należy, że z uproszczonej formy opodatkowania w formie karty podatkowej, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą skorzystać wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają warunki określone w przepisach art. 23 i 25 u.z.d.p. Taka uproszczona forma opodatkowania przewidziana jest dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w mniejszych rozmiarach, przy czym skorzystanie z niej nie jest obligatoryjne i uzależnione jest od złożenia stosownego wniosku przez samego podatnika. Opodatkowanie w formie karty podatkowej, oznaczające obowiązek zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników, jak również od liczby mieszkańców w miejscowości, w której działalność jest prowadzona, pozwala podatnikom na zredukowanie do niezbędnego minimum formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatkowych, w tym zwłaszcza tych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Z drugiej jednak strony, jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełnej rozciągłości stosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 u.z.p.d., dotyczących karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Jednym z takich istotnych warunków, który został określony w cyt. art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. jest niekorzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Za usługi specjalistyczne (art. 25 ust. 3 ustawy) uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Skarżącemu przypisano, że naruszył powyższy warunek opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ten sposób, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej w pod nazwą "M E. F." korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, co dotyczyło współpracy z synem M. F., prowadzącym działalność gospodarczą w tym samym miejscu i w tym samym zakresie co Skarżący, w tym korzystania z jego pracowników. W ocenie Sądu zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy dawał podstawy do wyprowadzenia powyższego wniosku. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów, że na ścisłą współpracę skarżącego z synem wskazują ustalone okoliczności funkcjonowania ich formalnie odrębnych przedsiębiorstw, takie jak: - faktycznie brak - pomimo formalnego zawarcia umowy użyczenia - wyodrębnienia osobnych hal produkcyjnych, czy choćby przestrzeni warsztatowych zajmowanych przez poszczególne zakłady - wspólny numer telefonu oraz adresy poczty elektronicznej, korzystanie z jednego wspólnego pomieszczenia biurowego, treść szyldu na budynku "M F.", - korzystanie przez pracowników obu przedsiębiorców ze wspólnych pomieszczeń magazynowych, socjalnych i sanitarnych dla pracowników obu zakładów. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, fakt współpracy obu zakładów wynika dostatecznie z zeznań pracowników. Poza twierdzeniem Skarżącego, żaden z przeprowadzonych w toku postępowania dowodów nie potwierdził wyodrębnienia przestrzeni i pomieszczeń na potrzeby poszczególnych zakładów. Świadkowie zgodnie potwierdzili, że urządzenia i maszyny były rozmieszczone na tej samej przestrzeni bez jakiegokolwiek rozdzielenia. Wskazują na to szczególnie zeznania W. T.- pracownika zatrudnianego przez E. F., który zeznał, że do [...] maja 2017 r., czyli do dnia zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego "nie było podziału, maszyny były razem poustawiane". Z zeznań tych wynika, że pracownicy zarówno E. jak i M. F. korzystali z tych samych pomieszczeń. Również T. I. - zatrudniany przez M. F. nie potrafił wskazać podziału przestrzeni produkcyjnych pomiędzy zakłady obu przedsiębiorców. Wprost o braku "podziału zakładów" zeznał Z. W. - pracownik Skarżącego. Świadek T. W. potwierdził natomiast, że z maszyn "manualnych" korzystali pracownicy obu zakładów. Potwierdzeniem korzystania przez Skarżącego przy prowadzeniu własnej działalności z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę jest również ustalanie dotyczące czynności wykonywanych na rzecz zakładu skarżącego przez O.H., formalnie zatrudnioną przez M. F.. W zeznaniach przyznała, że sporządzała dla Skarżącego część dokumentów księgowych i deklarację podatkową. Wykonywała także inne czynności z zakresu obsługi administracyjno-biurowej, jak: odbieranie telefonów, przyjmowanie korespondencji czy zleceń przesyłanych drogą elektroniczną, kontakty telefoniczne z kontrahentami. Jak jednocześnie wynika z informacji udzielonej przez kontrahenta Skarżącego - L S.A. O. H. reprezentowała Skarżacego także w kontaktach handlowych. W świetle informacji udzielonych przez spółkę L oraz innego kontrahenta - W sp. z o.o. nie budzi również wątpliwości, że Skarżącego w kontaktach handlowych reprezentował również jego syn. Wedle udzielonej organowi podatkowemu informacji spółki L, kontrahent ten nie kontaktował się z samym Skarżącym. Kontaktował się telefonicznie bądź drogą komunikacji elektronicznej na adresy wykorzystywane przez M. F. i O. H.. O tym, iż Skarżący korzystał z usług wykonywanych przez pracowników zatrudnianych przez jego syna świadczą również zeznania pracowników obu przedsiębiorców. Wskazują na to w szczególności zeznania pracownika Skarżącego Z. W., który wprost zaprzeczył wykonaniu produktów, o których mowa w fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego, stwierdzając, że ich nazwy są mu obce. Produkty te były natomiast znane przesłuchanemu pracownikowi M. F. – Z. S.. W świetle takiej treści zeznań świadków bez znaczenia pozostaje przywoływana w skardze deklaracja Skarżącego o potencjalnej możliwości wykonania również znacznej ilości elementów z użyciem posiadanych przez niego maszyn "manualnych". Zgromadzone dowody przeczą bowiem temu, by - pomimo takiej możliwości - to pracownicy Skarżącego wyprodukowali takie elementy jak szczegółowo opisane w decyzji i omówione w zeznaniach ww. świadków. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, iż zasadnie przyjęto, że Skarżący w 2015 roku przy prowadzeniu działalności gospodarczej korzystał z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę, co stanowi ujemną przesłankę opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej (art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.). Nie można jednocześnie zakwalifikować tych usług jako usług, o których mowa w art. 25 ust. 3 u.z.p.d. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż z akt postępowania wynika, że organy podatkowe obu instancji zgodnie z art. 122 o.p. podjęły w zakresie niezbędnym działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W trakcie postępowania, stosownie do art. 123 ww. ustawy, strona skarżąca miała zapewniony czynny udział w sprawie, jak również przed wydaniem decyzji organy obu instancji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Za chybiony Sąd uznał też zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zgodnie z wynikającymi z tych przepisów nakazami materiał dowodowy został zebrany w zakresie niezbędnym i wystarczającym, a także wyczerpująco rozpatrzony, aby dokonując oceny dowodów w ich wzajemnej korelacji poczynić konieczne ustalenia, z których w szczególności wynika, że skarżący nie dotrzymał warunku opodatkowania kartą podatkową polegającego na niekorzystaniu przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów (art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.). Ocena dowodów odbyła się też w granicach swobody lecz nie dowolności, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie o niedochowaniu ww. warunku uzasadniającego stosowanie zryczałtowanej formy opodatkowania, o którym to naruszeniu Skarżący nie powiadomił organu podatkowego, musiało skutkować zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. wydaniem decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W postępowaniu organów podatkowych nie doszło zatem do naruszenia również tego przepisu. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zbigniew Kruszewski Dariusz Skupień Jacek Niedzielski