III SA/Wa 3780/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. L. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] listopada 2010 r. M. L. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") dokonała wraz z mężem I.K. sprzedaży udziału wynoszącego 20/2990 części w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny – garaż wielostanowiskowy, usytuowany w budynku przy ul. [...] w W. . Powyższy udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego małżonkowie nabyli do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską na podstawie umowy sprzedaży oraz umowy określenia sposobu korzystania z dnia [...] października 2007 r. oraz na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] września 2008 r. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji"), postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. W toku prowadzonego postępowania mąż Skarżącej – I.K. wskazał, że cena miejsc garażowych nie była odrębnie negocjowana przez strony umowy, negocjowana była wyłącznie wartość mieszkania wraz z miejscami garażowymi i komórką lokatorską. Cena miejsc garażowych została wpisana do umowy tylko ze względów formalnych, bez związku z faktyczną ceną rynkową. Organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego 20/2990 części w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy usytuowany w budynku przy ul. [...]w W. dokonanej aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2010 r. w kwocie 1.727,00 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, iż opodatkowaniu u każdego z małżonków podlega połowa dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w wysokości 70.000,00 zł, a udokumentowanymi kosztami uzyskania przychodów w łącznej wysokości 48.941,24 zł, na które składają się koszty nabycia nieruchomości w wysokości 48.120,00 zł, koszty notarialne poniesione przez małżonków w wysokości 821,24 zł, podwyższone zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. o kwotę 2.878.94 zł. Skarżąca w odwołaniu z dnia [...] lipca 2016 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W złożonym odwołaniu stwierdziła, iż: 1. W sprawie określenia wysokości podatku powinna być wydana jedna decyzja, gdyż podatek za 2010 r. rozliczony był przez małżonków wspólnie; 2. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił kosztów nabycia udziału we współwłasności wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajduje się zbywany lokal niemieszkalny; 3. Organ nie odniósł się do przedstawionych przez podatnika twierdzeń i dowodów, z których wynika, iż cena miejsc garażowych nie była odrębnie negocjowana przez strony umowy sprzedaży z dnia [...].11.2010 r, negocjowana była wyłącznie wartość mieszkania wraz z miejscami garażowymi i komórką lokatorską, a strony na pewnym etapie negocjacji w ogóle nie zamierzały wpisywać wartości miejsc garażowych. Cena miejsc garażowych nie ma związku z ceną rynkową, została wpisana ze względów formalnych w celu wypełnienia obowiązku rozbicia ceny. Ponadto Strona twierdzi, iż określając cenę sprzedaży nie przewidziała, iż określenie ceny może mieć skutki podatkowe, gdyż w obowiązującej wówczas u.p.d.o.f. przewidziana była ulga podatkowa polegająca na zwolnieniu z opodatkowania kwot wydatkowanych na nabycie budynku mieszkalnego, co sprzedający zamierzał zrobić składając stosowne oświadczenie w celu skorzystania z ulgi. Wpisana w umowie sprzedaży cena miejsc garażowych, zdaniem Strony, była przypadkowa i nie odzwierciedlała ich ceny rynkowej, podczas gdy faktyczna cena rynkowa sprzedawanych miejsc garażowych nie była w dniu sprzedaży większa od ceny nabycia, co zostało potwierdzone w wycenie sporządzonej przez biegłego wyceniającego nieruchomość w związku z kredytem nabywców, zatem nie można mówić o uzyskaniu dochodu ze sprzedaży tych miejsc; 4. Organ pomimo wniosku Strony o ustalenie wartości rynkowej nieruchomości i ewentualne powołanie biegłego w odpowiedzi przeprowadził jedynie pismo z Urzędu Skarbowego W. stwierdzające, że cena wynikająca z umowy zbycia nie różni się od wartości rynkowej. Poza tym Strona twierdzi, iż organ pierwszej instancji odpowiedział tylko na jeden wniosek dowodowy, podczas gdy Strona składała szereg wniosków dowodowych, co świadczy o niekonsekwencji organu. Zarzuca, iż w postanowieniu oddalającym wniosek dowodowy organ powołał błędną podstawę prawną; 5. Strona postępowania została wprowadzona w błąd przez ustawodawcę, który przepisy o zastosowaniu ulgi meldunkowej do transakcji z 2010 r. w stosunku do nieruchomości nabytych w latach 2007-2008 zawarł w ustawie nowelizującej uniemożliwiając podatnikom samodzielne ustalenie obowiązujących go przepisów; 6. Nie ma przeszkód, aby ulgę meldunkową zastosować do odpłatnego zbycia miejsc garażowych, które są częścią budynku mieszkalnego, w którym podatnik był zameldowany przez ponad rok. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stawka podatku w takim przypadku, zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, wynosi 19 % podstawy opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 19 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji stwierdził, że cena ustalona w umowie sprzedaży nie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości. W związku z powyższym uznał, że niniejszej sprawie przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, czyli kwota 70.000,00 zł, tj. wartość zbytych udziałów w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy, z czego na Stronę przypada przychód w wysokości 35.000,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że NUS prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.727,00 zł od dochodu w kwocie 9.089,91 zł, obliczonego jako różnica pomiędzy połową przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości niemieszkalnej w wysokości 35.000,00 zł i połową kosztów uzyskania przychodów przypadających na Stronę w wysokości 25.910,09 zł (na które składają się koszty nabycia i koszty notarialne, powiększone o współczynnik waloryzacji). Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziału związanego ze współwłasnością w użytkowaniu wieczystym gruntów związanych z własnością lokalu niemieszkalnego, DIS wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2010 r., Rep. [...], dokonano wyłącznie odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz odpłatnego zbycia własności udziału 20/2990 części w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy. Nie doszło natomiast do odpłatnego zbycia udziałów w użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowych związanych z w/w lokalami. Ponieważ w roku 2010 nie doszło do odpłatnego zbycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów, nie ma podstaw do uwzględniania kosztów nabycia w/w udziałów, jako kosztu uzyskania przychodu. Koszty nabycia w/w udziałów związane są z kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w/w udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu, które nastąpiło w dniu [...].12.2011 r. Z tego powodu zarzut nieuwzględnienia kosztów nabycia udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu, jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w lokalu niemieszkalnym, jest niezasadny. DIS wskazał ponadto, że zgodnie z art. 6 art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2009 r., dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, a więc dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Dochody te są opodatkowane odrębnie. Z powyższego wynika, iż preferencja podatkowa w postaci ustalenia podatku na nazwisko obydwu małżonków nie ma zastosowania do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem organ pierwszej instancji, wydając decyzję odrębnie na każdego z małżonków postąpił prawidłowo, stosując się do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego. DIS wyjaśnił, że nie znajduje uzasadnienia również zarzut niezastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. "ulgi meldunkowej", do odpłatnego zbycia udziału w lokalu niemieszkalnym, pomimo, iż zdaniem Strony miejsca garażowe są częścią budynku mieszkalnego, w którym podatnik był zameldowany. Z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy wynika, że zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Powyższy katalog nie obejmuje dochodów z odpłatnego zbycia lokalu niemieszkalnego, toteż niezastosowanie przez NUS wskazanego zwolnienia w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przywołując poniższe zarzuty: • Podatek za 2010 r. rozliczony był przez małżonków wspólnie więc powinna być wydana jedna decyzji dotycząca zobowiązania małżonków. • Decyzja nie uwzględnia, że wraz z udziałem we współwłasności garażu nabywcy nabywali również udział w związanym ze współwłasnością użytkowaniu wieczystym. W umowie z dnia [...].09.2008 r. koszy z tym związane określone są w par. 3.1. umowy. Łącznie z tymi kosztami cena za miejsce 295 wyniosła nie 21.620 zł, ale 26.500 zł. Cena za użytkowanie wieczyste związane z miejscem 202 została uwzględniona w umowie z dnia 21.06.2007 r. w par. 4.1. • Organ nie uwzględnił przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego i nie ustosunkował się (poza jednym wyjątkiem) do przedstawionych przez podatnika wniosków dowodowych, o czym świadczą poniższe argumenty. • Podatnik twierdzi, że cena miejsc garażowych nie była odrębnie negocjowana przez strony umowy sprzedaży z dnia [...].11.2010 r Negocjowana była tylko łącznie wartość mieszkania wraz z miejscami garażowymi i komórką lokatorska. Strony na pewnym etapie negocjacji w ogóle nie zamierzały wpisywać wartości miejsc garażowych. Wpisały jedynie ze względów formalnych. Podatnik wnioskował o przeprowadzeni dowodów: z zeznania stron umowy z dnia [...].11.2010 r, korespondencji mailowej wraz z projektem przedwstępnej umowy sprzedaży. Cena miejsc garażowych wpisana była bez związku z ich ceną rynkową, tylko w celu wypełnienia obowiązku rozbicia ceny mieszkania.  Podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodów z zeznania stron umowy z dnia [...].11.2010 r, korespondencji mailowej wraz projektem przedwstępnej umowy sprzedaży. • Sprzedający nie uwzględnił, że określenie ceny może mieć skutki podatkowe, gdyż w obowiązującej wówczas u.p.d.o.f. przewidziana była ulga podatkowa polegająca na zwolnieniu kwot wydatkowanych na nabycie budynku mieszkalnego, co sprzedający zamierzał zrobić. Sprzedający złożył stosowne oświadczenie w celu skorzystania z tej ulgi. W świetle przepisów dotyczących tej ulgi wpisana do umowy wartość miejsc garażowych nie miała znaczenia. Podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodów z zeznania sprzedającego I.K. i oświadczenia z dnia [...] .12.2010 r. (w aktach u.s.). • Wpisana w powyżej określonych okoliczności cena sprzedaży miejsc garażowych była przypadkowa i nie odzwierciedlała ich ceny rynkowej. Faktycznie cena rynkowa sprzedawanych miejsc garażowych nie była w dniu sprzedaży większa od ceny nabycia miejsc garażowych, co potwierdzał biegły wyceniający nieruchomość w związku z kredytem nabywców, więc nie można mówić o uzyskaniu dochodu ze sprzedaży tych miejsc. Podatnik powołał się na art. 19 u.p.d.o.f. zgodnie z którym "przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej". Podatnik wniósł o ustalenie przez organ ceny rynkowej przedmiotowych miejsc postojowych na przedstawionych powyżej zasadach w tym o ewentualne powołanie biegłego. Organ w odpowiedzi na ten wniosek przedstawił pismo z US W. stwierdzające, że cena z umowy zbycia nie różni się od wartości rynkowej. Podatnik w piśmie z dnia 13.03.2016 r. ponowił wniosek o biegłego, uzasadniając dlaczego pismo US nie może stanowić dowodu na wartość rynkową nieruchomości. Organ odpowiedział postanowieniem z dnia [... czerwca 2016 r. Należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że organ wydał tylko jedno postanowienie oddalające wniosek dowodowy, mimo iż podatnik złożył szereg wniosków dowodowych, co świadczy co najmniej o niekonsekwencji organu. Dodatkowo postanowienie to jest wadliwe. Organ powołuje się w nim na art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Pisma z US W. z pewnością nie można uznać za dokument, o którym mowa powyżej. • Podatnik podtrzymuje również, że ulgę meldunkową można zastosować również w tej sprawie, gdyż przedmiotowy garaż jest niewątpliwie częścią budynku mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była częściowo zasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (garaż wielostanowiskowy) przed upływem 5 lat od dnia nabycia. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca wraz z mężem nabyła [...] października 2007 r. (akt notarialny Rep. [...] ) udział wynoszący 10/2990 we współwłasności części nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny – garaż wielostanowiskowy (W. ul. [...] ), na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, za cenę 26.500 zł. Następnie w dniu [...] września 2008 r. Skarżąca wraz z mężem nabyła (Rep. [...] ) udział wynoszący 10/2990 we współwłasności części nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny – garaż wielostanowiskowy (W. ul. [...] ), na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, za cenę 21.620 zł. Oprócz tego Skarżąca wraz z mężem na tych samych zasadach nabyła w dniu [...] czerwca 2007 r. (Rep. [...] ) lokal mieszkalny nr 99 o pow. 105,50 m kw., udział we współwłasności części wspólnych budynku i taki sam udział w użytkowaniu wieczystym działek gruntu, na których znajduje się ten lokal. W dniu [...] listopada 2010 r. (Rep. [...]) Skarżąca wraz z mężem sprzedali lokal mieszkalny oraz udział wynoszący 20/2990 (2 miejsca garażowe). W umowie cenę lokalu określono na 912.000 zł, a cenę udziału w garażu wielostanowiskowym na 70.000 zł. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 (u.p.d.o.f.), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (ust. 1). Podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (stan na 31 grudnia 2008 r. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176), źródłami przychodów są: 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 (zastrzeżenie nieistotne):, a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Wedle art. 22 ust. 6c, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d (zastrzeżenie nieistotne), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (ust. 4). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (ust. 5). Stosownie do art. 19 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 4). W skardze zarzucono, po pierwsze, że powinna być wydana jedna decyzja, skoro podatek za 2010 r. rozliczony był wspólnie przez małżonków. Zarzut ten jest niezasadny, gdyż jak słusznie wskazały organy, zgodnie z art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f., dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, co oznacza, że należało o tym zobowiązaniu orzec odrębnie wobec każdego z małżonków, nawet jeśli rozliczali się wspólnie. Po drugie, w skardze zarzucono, że wraz z udziałem we współwłasności garażu nabywcy nabyli również udział w związanym ze współwłasnością użytkowaniu wieczystym. Wbrew temu zarzutowi należy stwierdzić, że z aktu notarialnego [...] listopada 2010 r. (Rep. [...]) wynika, że udziały we współużytkowaniu wieczystym gruntu (udział wynoszący [...] w użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej oznaczonej jako dz. nr [...] , [...] , [...] , objęte KW nr [...] , udział wynoszący [...] w użytkowaniu wieczystym dz. nr [...] objętej KW [...] , udział wynoszący 21/20500 w użytkowaniu wieczystym dz. nr [...] objętej KW nr [...] , udział wynoszący [...] w użytkowaniu wieczystym dz. nr [...] , objętej KW nr [...] i udział wynoszący 32/36600 w użytkowaniu wieczystym dz.nr [...] objętej KW nr [...] ) stanowiły przedmiot jedynie warunkowej umowy sprzedaży tych udziałów (zawartej pod warunkiem, że nie zostanie wykonane prawo pierwokupu). Wobec niewykonania tego prawa nabycie tych udziałów nastąpiło na mocy umowy przeniesienia własności tych udziałów zawartej w dniu [...] grudnia 2011 r. (Rep. [...] ). Dlatego zasadnie organy nie uwzględniły w decyzji w ramach kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia tych udziałów. Po trzecie, Skarżąca zarzuciła, że organy niezasadnie nie zastosowały ulgi meldunkowej, mimo że garaż jest częścią budynku mieszkalnego. Również w tym zakresie należy zgodzić się z organami podatkowymi, że na zastosowanie ulgi nie pozwalał przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że wolne od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zbyty przez Skarżącą lokal (garaż) jest lokalem niemieszkalnym, stanowiącym odrębną od lokalu mieszkalnego nieruchomość, więc przychód uzyskany z jego sprzedaży od podatku wolny nie jest. Za zasadne natomiast Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie, w jakim Skarżąca kwestionowała wartość garażu wyrażoną w cenie określonej w umowie (70.000 zł). Jak podkreślała, ta cena garażu była przypadkowa i nie odpowiada wartości rynkowej, bo w ogóle nie była odrębnie negocjowana (negocjowana była wartość mieszkania z garażami i komórka lokatorską). Strony wpisały taką kwotę w umowie dla celów związanych z uzyskaniem kredytu i nie miały świadomości podatkowych tego skutków. Na tę okoliczność Skarżąca wnosiła o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków w postaci stron umowy, z przesłuchania strony, z korespondencji mailowej wraz z projektem umowy przedwstępnej, gdzie nie rozbito ceny na cenę za mieszkanie i garaże. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – nie odnosząc się do pozostałych wniosków dowodowych. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 180 § 1 i art. 188 O.p. i wskazał, że zwrócił się do właściwego miejscowo dla nieruchomości przy ul. [...]organu podatkowego i ten potwierdził, że cena miejsc garażowych z aktu notarialnego odpowiada ich wartości rynkowej. Dokument, w którym tę informacje podano, organ I instancji uznał za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., który ma podwyższoną moc dowodową. Z dokumentu tego (pismo z dnia 19 maja 2016 r.) wynika tyle tylko, że "wartość rynkowa ww miejsca postojowego podana do aktu notarialnego Rep [...] z dnia [...].11.2010 r odpowiada wartości rynkowej na dzień zawarcia w/w aktu". Organ odwoławczy zaakceptował tę część ustaleń organu I instancji stwierdzając, że organ podatkowy I instancji korzystając z pomocy organu właściwego według miejsca pozwolenia nieruchomości zasadnie stwierdził, że cena z aktu notarialnego nie odbiega od ceny rynkowej. Nie było więc podstaw do wszczynania procedury z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd stanowiska tego nie podziela. Z art. 19 ust. 1 ustawy wynika wprawdzie, że przychód stanowi zasadniczo wartość wyrażona w cenie z umowy, jednak istnieje możliwość jej zakwestionowania. Jeżeli cena – bez uzasadnionej przyczyny – znacznie odbiega od wartości rynkowej (jest zaniżona lub zawyżona), organ podatkowy określa przychód w wysokości wartości rynkowej. W tym celu wezwie strony do zmiany wartości lub wskazania przyczyn odbiegania ceny od wartości rynkowej, a gdy te nie odpowiedzą – powoła biegłego. Powstaje pytanie, kiedy organ powinien uruchomić procedurę z art. 19 ustawy. Jest oczywiste, że uczyni to zawsze, gdy wartość nieruchomości jest zaniżona. Zdaniem Sądu, ta sama zasada powinna działać w drugą stronę – gdy podatnik twierdzi, że wartość ta jest zawyżona i podaje przyczyny tego stanu rzeczy. Tak było w rozpoznanej sprawie. Skarżąca twierdziła, że wartość garaży jest przypadkowa i uzasadniała to kwestiami związanymi z uzyskaniem kredytu bankowego przez nabywców. W tym celu wnosiła o dopuszczenie dowodów osobowych. Organ uznał jednak, że nie ma takiej potrzeby, bo wartość garaży jest wartością rynkową, o czym świadczy dowód z dokumentu urzędowego w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zdaniem Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko, że pismo to ma cechę dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumentem urzędowym jest dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej. Wówczas dokument taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zdaniem Sądu, nie każda wypowiedź organu podatkowego zawarta w zwykłym piśmie może być uznana za dokument urzędowy. Aby dokument miał skutki dokumentu urzędowego, należałoby go wydać na podstawie przepisu prawa, który przewiduje określoną jego formę (wyrok, decyzja, postanowienie). Stanowisko organu, na które powołano się w rozpoznanej sprawie, nie ma określonej formy procesowej, nie jest więc dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i nie stanowi dowodu na okoliczność nieodbiegania ceny wartości garaży od wartości rynkowej. Przy innym ujęciu trzeba by było akceptować arbitralne oceny organów podatkowych. Taką cechę, miała zdaniem Sądu, ocena NUS W.. Nie była ona niczym poparta, nie poddawała się więc żadnej weryfikacji – ani przez podatnika, ani przez Sąd. Jej aprobata przez organy obu instancji, przy nieuwzględnieniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i nie odniesieniu się do wniosków o dopuszczenie dowodów osobowych (na okoliczność przyczyn odbiegania od wartości rynkowej ceny z umowy) nie mogła więc być oceniona inaczej jako naruszenie prawa procesowego (art. 180 § 1, art. 188 i art. 194 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżoną decyzję (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu należy odnieść się do wniosków dowodowych Skarżącej ponowionych w odwołaniu, a po przesłuchaniu świadków i strony i w zależności od wyników tego przesłuchania - rozważyć potrzebę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania, obejmujących uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi (art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.).