I SA/Bk 631/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Fundacji Uniwersytetu Medycznego w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...].11.2014 r. Nr [...] określił Fundacji Uniwersytetu Medycznego w B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 53.962,00 zł w miejsce zadeklarowanego w korekcie zeznania CIT-8 za 2013 r. w kwocie 40.443,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że prowadzona wobec Fundacji kontrola podatkowa i wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Fundacja podzielając w części ustalenia kontroli, w dniu 22.08.2014 r. złożyła korektę CIT-8 za 2013 r. Organ pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania dokonał weryfikacji poniesionych w 2013 r. wydatków pod kątem spełnienia przesłanek opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wyniku czego ustalił, że równowartość poniesionych wydatków w kwocie ogółem 71.151,76 zł na nabycie środków trwałych nie była związana z realizacją zadań statutowych Fundacji, w związku z czym nie spełniała warunków do zwolnienia z opodatkowania. Zakwestionowano następujące wydatki: 1. Termo-wytrząsarka TS-100, 2. Zatapiarka do celów histopatologicznych, 3. Mikrotom rotacyjny HM325. Powyższe ustalenia nie zostały uwzględnione przez Fundację w złożonej korekcie i stanowią kwestię sporną pomiędzy Fundacją, a organem pierwszej instancji. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że księgi rachunkowe za 2013 rok prowadzone były w sposób wadliwy, na podstawie art. 193 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa i określił Fundacji podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 284.011 zł oraz łączny podatek za kontrolowany rok w wysokości 53.962,00 zł. Decyzją z [...].02.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w ustawowym terminie. WSA wyrokiem z dnia 17.06.2015 r. sygn. akt I SA/Bk 344/15 oddalił skargę Fundacji. Od wyroku WSA wniesiona została przez Fundację skarga kasacyjna. NSA wyrokiem z dnia 15.11.2018 r. Sygn. akt II FSK 2813/15 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Fundacji uchylił zaskarżony wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 29.03.2018 r. Sygn. akt I SA/Bk 71/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].02.2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania od zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dokonał ponownej analizy i oceny materiału dowodowego zgodnie z zaleceniami sądu. Decyzją z dnia [...].09.2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.a) i c) p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 191 w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na błędnej, sprzecznej zarówno wewnętrznie, jak również z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego, tj.: dokonanie przez organ sztucznego podziału działalności skarżącej na działalność statutową i działalność gospodarczą wbrew treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co doprowadziło do błędnego uznania, że na realizację celów statutowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie mogą być przeznaczone dochody z działalności gospodarczej podatnika, podczas gdy przepis ten nie zawiera ograniczenia co do formy i rodzaju prowadzonej działalności, a zatem możliwe jest prowadzenie działalności statutowej w zakresie celów wymienionych w powołanym wyżej przepisie i korzystającej ze zwolnienia, także w ramach działalności gospodarczej, bezpodstawne przyjęcie, że poprzez wydatki na zakup środków trwałych, tj. Termo - wytrząsarki TS-100, zatapiarki do celów histopatologicznych, mikrotomu rotacyjnego HM 325, skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu statutowego w postaci ochrony zdrowia, a w konsekwencji wydatki poniesione na ich zakup nie mogły korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podczas gdy zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie do uzyskanego dochodu, a nie do poniesionych wydatków na cele statutowe, zaś prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie przeznaczenia dochodu na cele statutowe, natomiast zachowanie zwolnienia lub jego utrata nastąpi wówczas, gdy dochód zostanie wydatkowany na cele preferowane ustawowo lub na inne cele, błędne uznanie, że skarżąca, wykonując usługi w ramach umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia nie realizuje celów statutowych w zakresie ochrony zdrowia, podczas gdy działalność w zakresie ochrony zdrowia (wynikająca z zawartych umów z NFZ), określona w § 8 pkt 12 Statutu skarżącej stanowi cel statutowy i realizowana jest m.in. właśnie przez zakup koniecznej aparatury diagnostycznej, badawczej i dydaktycznej oraz umożliwienie prowadzenia badań wymagających ww. aparatury, bowiem bez względu na charakter prowadzonej przez skarżącą działalności w zakresie jej odpłatności i posiadania przymiotu działalności gospodarczej, prowadzi ona działalność realizującą cele statutowe preferowane podatkowo i zwolnienie o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.do.p. skarżącej przysługuje. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a i 1b u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy wynika, że sporne środki trwałe służyły ochronie zdrowia poprzez wykonywanie przy ich użyciu oznaczania mutacji genów w białaczkach (Termo - wytrzasarka TS-100) oraz preparatów histopatologicznych, które są konieczne do postawienia prawidłowego rozpoznania chorób nowotworowych (Zatapiarka do celów histopatologicznych oraz Mikrotom rotacyjny HM 325), co oznacza, że wydatki poniesione na zakup środków trwałych związane były bezpośrednio z realizacją celów statutowych; w konsekwencji skarżąca spełniła wymogi określone w art. 17 ust. 1a i 1b u.p.d.o.p., a zatem zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinno znaleźć zastosowanie, nawet jeżeli wskazane środki trwałe były wykorzystywane także na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano w całości dokonane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie zarzucając dowolną ocenę materiału dowodowego. W odniesieniu do opodatkowania przez organy podatkowe równowartości kwoty 71.151,76 zł związanej z wydatkami na nabycie środków trwałych Skarżący stwierdza, iż na tle realizowanych zadań wynikających ze statutu, wydatkowane środki finansowe były bezpośrednio związane z realizacją celów statutowych, a ich równowartość podlega, zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 40 ze zm.) fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura, i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Fundacje posiadają osobowość prawną, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zatem podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w u.p.d.p. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Ponadto przepis art. 17 ust. 1b ustawy stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Wskazane przedmiotowe zwolnienie podatkowe zostało wprowadzone w celu zachęcenia podatników (organizacji non profit) do podejmowania tych rodzajów działalności, które zostały uznane przez ustawodawcę za szczególnie społecznie użyteczne. Dotyczy określonej kategorii dochodów, które muszą być przeznaczone, jak i wydatkowane na opisane w ustawie cele. Zwolnienie powyższe ma charakter warunkowy. W świetle tego przepisu zwolniony z opodatkowania jest wyłącznie dochód, który może być przez podatnika faktycznie wydatkowany. Stąd istotnym jest określenie jego prawidłowej wysokości dla celów podatkowych, poprzez zgodne z przepisami prawa ustalenie kwoty przychodów i kosztów ich uzyskania. Dochodem bowiem na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy o pdop). Dochód ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy jest dochodem podatkowym. Pojęcie dochodu podatkowego nie jest tożsame z pojęciem dochodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. W związku z powyższym, w odniesieniu do Fundacji zwolnieniu od podatku art. 17 ust. 1 pkt 4 podlega dochód przeznaczony na cele związane z ochroną zdrowia i edukacją. Mając na uwadze powyższy przepis oraz art. 17 ust. 1b i art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że dochód wolny od podatku dochodowego w części przeznaczonej na cele preferowane ustawowo musi być dochodem realnym, którym jednostka może dysponować i faktycznie wydatkować tylko na cele wskazane w tym przepisie. Powyższe wskazuje, iż w przypadku Fundacji równowartość dochodu do opodatkowania stanowi suma wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i niewydatkowanych na cele związane z ochroną zdrowia i edukacją. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Fundacja zawyżyła dochody (przychody) wolne od podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 71.151,76 zł stanowiącą równowartość wydatków z tytułu nabycia środków trwałych: Termo-wytrząsarki TS-100, Zatapiarki do celów histopatologicznych oraz Mikrotomu rotacyjnego HM325. Z akt sprawy wynika, że Fundacja prowadzi działalność statutową (realizuje cele określone w statucie), wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, jak też to, że zakup w/w środków trwałych stanowił nabycie środków trwałych, które wykorzystywane były w działalności prowadzonej przez Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno -Molekularnej w B., jako wyodrębnioną majątkowo i organizacyjnie jednostkę Fundacji. Fakt ten potwierdzają 3 faktury zakupu w/w środków trwałych, z których wynika, że nabywcą przedmiotowych środków była Fundacja, odbiorcą zaś Akademicki Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno – Molekularnej. Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie, zgodnie z zaleceniami Sądu organ odwoławczy dokonał prawidłowej analizy zapisów statutowych Fundacji. Jak wynika z jego postanowień celem działania Fundacji jest m.in. wspieranie materialne działalności dydaktycznej, wspieranie finansowe i materialne na rzecz wzbogacania bazy aparaturowej jednostek dydaktyczno - naukowych oraz ochrona zdrowia (§ 8 pkt. 2, 3, 12 Statutu). Cele te realizowane są przez Fundację poprzez m.in. zakup koniecznej aparatury diagnostycznej, badawczej i dydaktycznej w jak najszerszym rozumieniu, umożliwienie prowadzenia badań wymagających złożonej aparatury diagnostycznej, badawczej i dydaktycznej (§ 9 pkt. 1,.2 Statutu). Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Fundacja posiadała w swojej strukturze w 2013 r. 6 jednostek wyodrębnionych organizacyjnie i majątkowo: 3 Apteki: Uczelniana, Akademicka i Uniwersytecka, Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno -Molekularnej oraz Centrum Kosmetologii i Farmacji i Centrum Medycyny Estetycznej i Dermatologicznej. Ośrodek Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno-Molekularnej posiada zaś odrębny Statut oraz Regulamin organizacyjny i prowadzi działalność poprzez Zakład Patomorfologii Lekarskiej oraz Zakład Patomorfologii Ogólnej i Klinicznej Biologii Molekularnej. Ośrodek prowadzi działalność gospodarczą i w ramach umowy z NFZ świadczy usługi w zakresie badań wykonywanych na rzecz podmiotów, wykonujących działalność leczniczą, zlecających przeprowadzenie analizy tkanek. Ośrodek korzystał z podmiotowości Fundacji i nie uczestniczył odrębnie od niej w obrocie prawnym. Należy zauważyć, że Fundacja w zeznaniu rocznym wykazuje przychody i koszty łącznie ze wszystkich wyodrębnionych w jej ramach jednostek. Z zapisów Statutu Akademickiego Ośrodka Diagnostyki Patomorfologicznej i Genetyczno -Molekularnej wynika, że celem jego działania jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem przeżyciowe i pośmiertne badania patomorfologiczne oraz badania z zakresu genetyki i biologii molekularnej w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego lub ustalenia przyczyn zgonu. Ośrodek wykonuje badania diagnostyczne na rzecz podmiotów wykonujących działalność leczniczą i osób wykonujących zawody medyczne, osób fizycznych lub organów i instytucji określonych odrębnymi przepisami na podstawie skierowania lub zlecenia na zasadach określonych w umowie cywilno - prawnej lub przepisach odrębnych za pomocą i przy udziale komórek organizacyjnych Ośrodka. Ośrodek może uczestniczyć w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego w zakresie Patomorfologii i innych zawodów medycznych na zasadach określonych odrębną umową cywilno-prawną z właściwym podmiotem. Ośrodek może realizować zadania dydaktyczne i badawcze w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia (§ 4 Statutu). Świadczenia zdrowotne udzielane są odpłatnie lub nieodpłatnie, wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny (§ 7 Statutu). Ośrodek może uzyskiwać dochody z odpłatnej działalności leczniczej (§ 21 pkt 1 Statutu). W Regulaminie organizacyjnym Ośrodka, jako cele i zadania Fundacji wymieniono m.in. działalność gospodarczą Fundacji obejmującą ochronę zdrowia ludzkiego, prace badawczo-rozwojowe i analityczne (§ 2 pkt 2 Regulaminu). Działalność w zakresie ochrony zdrowia prowadzona jest przez Ośrodek (§ 3 Regulaminu). Z powyższych zapisów, zarówno Statutu Fundacji i Statutu Ośrodka oraz Regulaminu organizacyjnego Ośrodka oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Fundacja prowadzi działalność statutową, a poprzez Ośrodek działalność gospodarczą. Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych bezspornie bowiem wynika, że działalność Ośrodka miała komercyjny charakter - udzielane świadczenia zdrowotne na podstawie zawartej umowy realizowane były w celach zarobkowych. Z rachunku zysków i strat sporządzonego odrębnie dla Ośrodka wynika, iż jego przychody netto ze sprzedaży usług medycznych wyniosły 4.212.862,00 zł (łączne przychody Ośrodka to kwota 4.255.454,45 zł) - tom I, k. 112-116. Okoliczność, że dochody Ośrodka uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej są przeznaczane przez Fundację na cele statutowe nie zmienia charakteru tej działalności. Działalność statutowa i działalność gospodarcza są odrębnymi rodzajami działalności, przy czym możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jest warunkowana tym, że dochód z jej prowadzenia przeznaczony będzie na cele statutowe Fundacji. Wbrew argumentacji pełnomocnika w skardze organ odwoławczy nie kwestionował, że cele statutowej działalności Fundacji są zgodne z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną oraz tego, że Fundacja poprzez Ośrodek prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych, szeroko rozumianych jako ochrona zdrowia Należy jednak podkreślić, na co słusznie wskazuje organ, że dokonanie w statucie zapisów o prowadzeniu działalności preferowanej ustawowo nie przesądza jeszcze o zwolnieniu dochodu z opodatkowania. Istotne jest, aby doszło do rzeczywistego prowadzenia tego rodzaju działalności i wydatkowania osiąganych dochodów na wskazane w przepisie cele. Jednak przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją celu statutowego w postaci ochrony zdrowia. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut pełnomocnika w skardze odnoszący się do dokonania przez organ podatkowy sztucznego podziału działalności Fundacji i uznanie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia. Wbrew argumentacji pełnomocnika organ odwoławczy nie twierdził, że istotny jest charakter prowadzonej działalności (statutowa i gospodarcza). Dla utraty zwolnienia dochodów nie ma znaczenia źródło pochodzenia wydatkowanych środków, istotny jest fakt ich wydatkowania na cele, które nie są celami statutowymi bądź zostały wydatkowane na środki trwałe niebezpośrednio służące tym celom. Takie wydatkowanie powoduje, że dochód ten staje się opodatkowany. Stwierdzić należy, że Fundacja dochody w ujęciu podatkowym deklarowała jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami z działalności statutowej i gospodarczej łącznie. Dochody zadeklarowane jako zwolnione z przeznaczeniem na działalność preferowaną ustawowo, wydatkowała w części bezpośrednio na zakup środków trwałych z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej - w tej równowartości nie mogą one więc korzystać ze zwolnienia. W ocenie Sądu nabyte środki trwałe posłużyły do generowania dochodów z działalności gospodarczej, które dopiero po ich przeznaczeniu posłużą do realizacji zadań i celów Fundacji zapisanych w statucie. Prowadzona przez Ośrodek działalność stanowi przejaw działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w celach zarobkowych nie może być celem statutowym Fundacji, może być tylko działalnością uboczną, jako jedno ze źródeł dochodów służących realizacji celów statutowych. Działalność Fundacji nie może mieć wprost charakteru działalności gospodarczej, bowiem przeczy to celowi w jakim została powołana. Sprzedaż usług przez Ośrodek ma charakter odpłatny, Fundacja uzyskuje z tego tytułu korzyści finansowe. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez nieprzekazanie, po prawomocnym orzeczeniu sądowym, sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdzić należy, iż także nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy ze względu np. na konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego w sprawie, którego nie może uzyskać organ drugiej instancji. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był kompletny i nie wymagał uzupełnienia. Organ odwoławczy słusznie nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, które odpowiadałyby dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. To, że dokonano odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, niż oczekuje tego pełnomocnik, nie spełnia przesłanek wynikających z tego przepisu. Pełnomocnik zaś nie wskazał w skardze jakie dowody i materiały nie zostały zgromadzone w przedmiotowej sprawie oraz okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Nie zostały wskazane przez pełnomocnika konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które w jego ocenie, uzasadniałyby wydanie przez II instancję decyzji kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego i materialnego, należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i rzetelny. W toku postępowania organ podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.