I FSK 1081/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp.j. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1050/18 w sprawie ze skargi B. [...] sp.j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 1050/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi B. [...] sp.j. w B. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 20 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 615, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) z dnia 27 lutego 2017 r., którą określono Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. DIAS wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy: 1) świadomego uczestniczenia Skarżącej w styczniu 2015 r. w transakcjach zakupu paliw płynnych od firm E. [...] sp. z o.o. oraz T. [...]sp. z o.o., które związane były z nadużyciami w podatku od towarów i usług; 2) miejsca świadczenia usług transportu towarów wykonywanych przez Stronę dla P. [...] Ltd, [...], [...] oraz B. [...] Ltd, [...], [...], które Skarżąca zadeklarowała jako usługi poza terytorium kraju, natomiast organ kontroli skarbowej uznał, że miejscem ich opodatkowania jest Polska, a tym samym, obowiązana jest ona do zapłaty podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług wg stawki VAT 23%. W kwestii zakupu paliwa od E. [...] i T [...] organ odwoławczy uznał za organem I instancji, że spółki te świadomie funkcjonowały jako kolejne ogniwa w łańcuchu firm działających w celu popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług poprzez wprowadzanie do obrotu nabytego wewnątrzwspólnotowo paliwa bez zapłacenia należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. E. [...] i T. [...] miały dokonywać zakupu paliwa od: O. sp. z o.o., V. sp. z o.o., M. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp.k., M. [...] sp. z o.o., L. [...] sp. z o.o., tj. firm faktycznie nieistniejących, tylko formalnie zarejestrowanych w celu dokonania oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji nie zakwestionował faktycznej dostawy paliwa dla Skarżącej od E. [...] oraz T. [...], lecz wskazał na fakt, że Skarżąca była świadoma oszustwa podatkowego na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Z materiału dowodowego wynika, że B. wiedziała, że uczestniczy w oszustwach podatkowych w podatku od towarów i usług kupując paliwo od tych spółek, które również świadomie funkcjonowały jako kolejne ogniwa w łańcuchu firm działających w celu popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. DIAS przede wszystkim zauważył, że Strona nabywała paliwa po cenach niższych niż ceny oferowane przez P. [...], czyli podmiot, który miał w kontrolowanym okresie największy udział w hurtowym rynku paliw w Polsce. W wyniku porównania cen stosowanych przez E. [...] i T. [...] z cenami P. [...] stwierdzono, że ceny oferowane przez dostawców Skarżącej były co do zasady o 15 gr netto niższe na litrze niż ceny oferowane przez P. [...]. Natomiast ww. spółki to podmioty krótko funkcjonujące na rynku, ze stosunkowo niskim kapitałem zakładowym, o zdecydowanie mniejszym potencjale techniczno-finansowym niż P. [...]. Ponadto Strona znała fakturowych dostawców do E. [...] i T. na wcześniejszych etapach obrotu, a odbiorcami sprowadzanych na terytorium Polski paliw, które Skarżąca miała wozić na zlecenie M. GmbH, były również ww. podmioty. Zdaniem organu drugiej instancji Skarżąca była świadoma tego, że kupując paliwo od uczestnika karuzeli cena jest niższa i konkurencyjna w stosunku do innych dostawców; dzięki odliczeniu podatku VAT, który nie został zapłacony przez nierzetelne podmioty (słupy) na wcześniejszym etapie dostawy. Sprzedając tańsze paliwo do stacji paliw, firm transportowych i gospodarstw rolnych Strona była konkurencyjną wobec koncernów paliwowych, wydłużając jednocześnie cały łańcuch dostaw i utrudniając tym samym wykrycie całego mechanizmu. W odniesieniu zaś do transportu towarów zadeklarowanego jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, udokumentowanego fakturami, wystawionymi przez Skarżącą na rzecz P. [...] Ltd, z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz B. [...] Ltd z siedzibą na Cyprze, w zakresie zastosowanej stawki podatku VAT, organ przyjął, że wbrew deklaracji Skarżącej transakcje nie miały charakteru transgranicznego, ale stanowiły usługi krajowe, opodatkowane VAT według podstawowej stawki. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że kontrahenci Skarżącej w rzeczywistości nie mieli siedziby i nie prowadzili działalności gospodarczej za granicą, ale działali w Polsce. DIAS podał, że z informacji otrzymanych od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wynika, że adresem siedziby P. [...] Ltd jest [...] w Wielkiej Brytanii. Dyrektorem tej spółki jest T. O.. Z brytyjskim podatnikiem można jedynie skontaktować się poprzez jego agenta, który działa również jako tłumacz. Jednak i on nie ma kontaktu z T. O.. Agent wyjaśnił, że P. Ltd nie dokonuje dostaw żadnych towarów, ale świadczy usługi logistyczne transportu paliwa w imieniu swoich klientów. Firma specjalizuje się w transporcie ryzykownych towarów, w tym benzyny i gazu płynnego. Dyrektor O. handluje z jego domu w Wielkiej Brytanii za pośrednictwem komputera, nie posiada on żadnych aktywów/pomieszczeń (furgonetki, samochodów ciężarowych, magazynu itp.) w Wielkiej Brytanii. O. zarządza i prowadzi firmę sam, nie ma on żadnego personelu czy pracowników. Towary lub usługi nie wkraczają ani nie opuszczają Wielkiej Brytanii, wszystkie dostawy mają miejsce w innym państwie członkowskim UE. P. Ltd nie dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Zgodnie z systemem VIES P. Ltd nie deklarowała transakcji wewnątrzwspólnotowych w 2014 r. Wg brytyjskiej administracji podatkowej podmiot ten wystawił w okresie grudzień 2014 r. - styczeń 2015 r. faktury bez podatku na rzecz polskich firm. Firma została wyrejestrowana jako znikający podatnik z dniem 23 stycznia 2016 r. i nie współpracowała z żadnym podmiotem z Wielkiej Brytanii. Z dokumentów CMR wynika, że w okresie listopad 2014 r. - styczeń 2015 r. Skarżąca, na zlecenie P. Ltd, woziła paliwo z Niemiec (B.) do Polski, a pierwszym nabywcą w kraju były takie firmy jak: M. sp. z o.o., F. sp. z o.o. sp.k., E. [...] sp. z o.o. - podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Odnośnie B. [...]Ltd ustalono, że podmiot ten został założony 31 października 2012 r., zarejestrowany na Cyprze, dyrektorem jest M. O., ul. [...], J.. Przedmiotem transportu był olej napędowy. Załadunek odbywał się w Niemczech (R. lub B.), a pierwszym nabywcą były firmy M. sp. z o.o. bądź L. [...] sp. z o.o. W większości przypadków kolejnym nabywcą w łańcuchu dostaw była firma T. [...]sp. z o.o. Ostatecznym hurtowym nabywcą towaru były najczęściej stacje paliw. Umowa na świadczenie usług transportowych została zawarta w dniu 25 marca 2014 r. w Berlinie. Cypryjska administracja podatkowa poinformowała, iż postanowiła wyrejestrować ww. podmiot, ponieważ firma ta była znikającym podatnikiem. Przedstawiciele cypryjskiej administracji przeprowadzili kontrole w zakresie transakcji z polskimi kontrahentami w wyniku czego stwierdzono, że transakcje te nie są księgowane. Księgowi B. [...] Ltd stracili jakikolwiek kontakt ze swoim klientem, a przedstawiane przez nich do tej pory informacje zawsze były niewystarczające i nie szczegółowe. Według władz cypryjskich B. [...] może być uczestnikiem transakcji noszącej znamiona oszustwa. Zaś z pisma Prokuratury Krajowej we W. z dnia 13 października 2016 r. wynika, iż dokumentacja B. [...] Ltd przechowywana była przez M. O. w Polsce, w samochodzie Cadillac Escalade w J.. Z zeznań M. O. wynikało, że organizatorami i zleceniodawcami usług transportu paliw wykonywanego przez Stronę dla B. [...]Ltd. byli pierwsi nabywcy towaru wyszczególnieni na dokumentach CMR, tj. dwie polskie firmy: M. sp. z o. o. (w okresie kwiecień - wrzesień 2014 r.) i L. [...]sp. z o .o. (w okresie wrzesień 2014 r. - styczeń 2015 r.). Z dokumentacji przesłanej przez Naczelnika UC w G. wynika, że podmioty te figurowały w bazie Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS jako nabywcy paliw oraz organizatorzy transportu wykonywanego w okresie kwiecień - grudzień 2014 r. przez Skarżącą. Odnośnie tych firm ustalono także, że podmioty te nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wyłącznym celem zarejestrowania P. [...] Ltd w Wielkiej Brytanii i B. [...] Ltd na Cyprze było umożliwianie polskim przewoźnikom świadczenia usług transportu bez płacenia podatku od towarów i usług z tego tytułu. Mechanizm nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług, dla potrzeb którego zarejestrowano firmy za granicą zakładał, że miejscem świadczenia usług, a zatem miejscem opodatkowania usług transportu, było terytorium siedziby nabywcy, a podatnikiem usługobiorcą. Działalność tych firm ograniczała się do pośrednictwa w zakresie świadczenia usług transportowych. Co więcej przedstawicielami tych firm byli Polacy (z dokumentów CMR Spółka wiedziała, że usługi transportowe zlecane są przez polskie podmioty), należności za świadczenie tych usług Spółka otrzymywała z rachunków bankowych prowadzonych w Polsce. Zebrany materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, aby miejscem świadczenia usług transportowych były Wielka Brytania lub Cypr. Spółki nie zatrudniały pracowników. Kontrahentami były wyłącznie polskie firmy. W związku z tym organ drugiej instancji stwierdził, że Strona miała podstawy, powziąć wątpliwości co do prawidłowego miejsca opodatkowania świadczonych przez nią usług na terytorium Wielkiej Brytanii czy Cypru. Skarżąca mogła też przypuszczać, że P. [...] Ltd (kolejna firma reprezentowana przez T. O.) jest podmiotem, który uczestniczy w oszustwach podatkowych i który tylko formalnie jest zarejestrowany w Wielkiej Brytanii, w sytuacji gdy w ciągu trzech dni kończy współpracę z jednym podmiotem M. GmbH z siedzibą w B. i na podobnych zasadach zaczyna współpracę z nową spółką P. [...] Ltd z innego państwa członkowskiego, która jest reprezentowana przez tą samą osobę T. O.. Opierając się na dokonanych ustaleniach przyjęto zatem, iż miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Stronę w 2015 r. na rzecz przedmiotowych spółek było terytorium Polski i tu te usługi powinny zostać przez Skarżącą opodatkowane. 1.3. WSA w Krakowie rozpatrując skargę na opisaną wyżej decyzję uznał częściową zasadność skargi. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał złej wiary ani niedochowania należytej staranności ze strony Skarżącej. Przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena dowodów nie daje podstaw do przypisania Skarżącej zaniechania, czy też niedbalstwa towarzyszącego współpracy z kontrahentami i przede wszystkim narusza art.127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). W ocenie Sądu organ odwoławczy nie odniósł się w sposób dostateczny do argumentacji Skarżącej, jak również samodzielnie nie wykazał Skarżącej spornej świadomości. Ograniczył się jedynie do kilku lapidarnych, aczkolwiek stanowczych twierdzeń bez uzasadnienia takiego stanowczego stanowiska. Przede wszystkim organ swoje stanowisko oparł na cenie zakupu paliwa, która była o 15 % niższa od ceny stosowanej przez PKN Orlen, ale – zdaniem Sądu pierwszej instancji - poza stwierdzeniem tego faktu nie zostało to w żaden sposób wykazane, czy to poprzez analizę rynku paliw w Polsce, czy też stosowne zestawienia cen hurtowych. Nie przedstawiono struktury zakupu, która uniemożliwiałaby uzyskania znacznego upustu. W drugiej kwestii podniesionej przez organ, a świadczącej o świadomym udziale Skarżącej w przestępstwie podatkowym, którym był fakt, że Skarżąca świadcząc usługi transportowe znała wcześniejszych dostawców paliwa, a mimo o to kupowała paliwo od E. [...] i T. [...], Sąd stwierdził, że nie odniesiono się do wyjaśnień Skarżącej, że w przypadku małych firm niemożliwy jest zakup bezpośrednio u źródła. Sąd podzielił przy tym argumentację Strony, że mali odbiorcy nie mają możliwości odbioru paliwa bezpośrednio w zagranicznych koncernach. Podmioty te zaopatrują się u większych firm prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Sąd zauważył, że Skarżąca specjalizowała się przede wszystkim w usługach transportu paliw, a nie jego obrotem. Nie sposób zatem z samego faktu, że Strona zaopatrywała się u kolejnego pośrednika wywodzić wniosków o nielegalnej działalności. Tym bardziej, że znajomość wcześniejszych dostawców organ wywiódł jedynie na podstawie dokumentów przewozowych, nie zarzucając Skarżącej czynnego udziału w tworzeniu sieci pośredników (słupów), czy bliższych powiązań personalnych, bądź jakiegokolwiek udziału w procederze wyłudzania podatku VAT. Poza świadczeniem usług przewozowych, organ nie zarzucił Skarżącej żadnych innych powiązań z podmiotami zaangażowanymi w wyłudzenie podatku. Sąd zaznaczył także, że dostawcy paliwa do Strony byli podmiotami, które prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, byli podmiotami zarejestrowanymi, posiadającymi stałą siedzibę, byli czynnymi podatnikami VAT, posiadali stosowne koncesje na obrót paliwami, jak również wpłaconą kaucję gwarancyjną (E. [...]). Powyższe okoliczności świadczyły, zdaniem WSA, o tym, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów Skarżącej, dotyczących naruszenia prawa w zakresie dokonanych ustaleń odnośnie miejsca świadczenia usług. Zdaniem WSA organy wykazały w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy P. [...] i B. [...] Ltd, nie mieściło w się w Wielkiej Brytanii i na Cyprze, a sama rejestracja tych firm za granicą była fikcyjna i miała na celu jedynie nieuprawnioną optymalizację podatkową. Argumentacja organu w tym zakresie jest obszerna wręcz szczegółowa, a wyciągnięte wnioski znajdują uzasadnienie w zasadach logiki, doświadczenia życiowego jak i obszernej dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy. Skarżąca nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów obalającego ww. ustalenia. Sąd wskazał, że niewątpliwie według danych rejestrowych firmy P. [...] i B. [...] Ltd miały siedzibę w Wielkiej Brytanii i na Cyprze, jednak - jak słusznie uznały organy podatkowe - są to tylko adresy pocztowe, za którymi nie kryje się żadna infrastruktura, natomiast nie są to miejsca, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie są to centra administracyjne, miejsca posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych. Sąd podkreślił, że są to miejsca stworzone na potrzeby fikcyjnej działalności za granicą, co zostało stwierdzone przez administracje podatkowe Wielkiej Brytanii i Cypru. Obie firmy jako znikający podatnicy zostali wykreśleni ze stosownych ewidencji. Sami przedstawiciele tych firm nie tylko nie współpracowali z administracją podatkową krajów siedziby firm, ale nie posiadali istotnych informacji na temat funkcjonowania prowadzonej przez siebie firmy (M. O.). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że firmy P. [...] i B. [...] Ltd dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadały siedziby działalności w Wielkiej Brytanii i na Cyprze, a usługi świadczone były na terytorium Polski. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy wykazały także, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji miejsca siedziby działalności kontrahentów, powołując okoliczności związane z zawarciem umowy, z rodzajem transakcji, osiąganymi korzyściami podatkowymi. Reasumując, w ocenie Sądu, stwierdzone naruszenia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik badanej sprawy w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd, działając na podstawie art. 206 p.p.s.a., dokonał miarkowania kosztów zastępstwa procesowego Skarżącej przez adwokata. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca zakwestionowała powyższy wyrok w całości z powodu częściowo wadliwej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej wskutek bezzasadnego przyjęcia, że przy dokonywaniu ustaleń w zakresie miejsca siedziby B. [...] Ltd i P. [...] Ltd nie doszło w toku postępowania do naruszenia w/w przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i co w konsekwencji skutkowało błędnym ustaleniem, że podmioty zlecające Skarżącej usługi transportowe, tj. B. [...] Ltd i P. [...] Ltd miały siedzibę w Polsce i że Strona o tym wiedziała lub powinna wiedzieć; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 44 dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 10, 11, 20 i 22 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 1994 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), wskutek błędnej wykładni tych przepisów, która doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowania i bezzasadnego przyjęcia, że podmioty zlecające Skarżącej usługi transportowe, tj. B. [...] Ltd i P. [...] Ltd miały siedzibę w Polsce i że Strona o tym wiedziała lub powinna wiedzieć, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski stawką podatku VAT w wysokości 23%, a podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest Skarżąca; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 206 p.p.s.a. wskutek bezzasadnego obniżenia kosztów zastępstwa procesowego Skarżącej przez adwokata. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku w punkcie II poprzez zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w kwocie 14.947 zł, w tym kwoty 4.147,00 zł tytułem zwrotu wpisu od skargi i kwoty 10.800,00 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, pomimo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu. Przedmiotem sporu na obecnym etapie rozpoznawanej sprawy jest ustalenie, czy Skarżąca świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii (P. [...] Ltd) oraz Cypru (B. [...] Ltd) dochowała należytej staranności, stosując do tych usług art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), w których podmioty te podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podobne z perspektywy zarzutów kasacyjnych, dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 28b ust. 1 u.p.t.u., zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 stycznia 2022 r. o sygn. akt I FSK 2312/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko prawne wyrażone w tym wyroku uznając, że jest ono trafne również w okolicznościach tej sprawy. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieprawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż: "Sama okoliczność, że strona pozyskała od kontrahenta informację o jego siedzibie i wysyłała korespondencję na stosowny adres, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. Adres do korespondencji nie stanowi o siedzibie. Strona w sprawie niewątpliwie nie dochowała należytej staranności, co do weryfikacji kontrahenta. Zgodzić się bowiem należy z organem, że dla ustalenia miejsca świadczenia usług, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie zarejestrowania usługobiorcy w kraju innym niż Polska. Tym bardziej, że okoliczności towarzyszące transakcjom takie jak kontakt wyłącznie w języku polskim, wyłącznie z obywatelem Polski, umowa w języku polskim, podpisana korespondencyjnie, płatności w walucie polskiej z polskiego rachunku powinny budzić poważne wątpliwości, czy P. [...] i B. [...] Ltd rzeczywiście prowadziła działalność w Wielkie Brytanii i na Cyprze.". 3.4. Sąd pierwszej instancji jako przesłanki, na podstawie których kwestionowano faktyczną działalność ww. kontrahentów wskazał: 1) w odniesieniu do spółki P. Ltd - była to firma założona przez T. O., który wcześniej reprezentował firmę M. GmbH zarejestrowaną w Niemczech, jednak w rzeczywistości nie prowadził tam działalności gospodarczej, gdyż jak ustalono – M. GmbH w B. posiadała jedynie wirtualne biuro, z którego nie korzystała, a zdaniem władz niemieckich adres M. w B. jest adresem fikcyjnym i zachodzi podejrzenie, że firma ta została założona na terenie Niemiec tylko po to, aby pełnić rolę uczestnika w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Te informacje miały bezpośredni wpływ na ocenę materiału w niniejszej sprawie, albowiem T. O. praktycznie działalność tę przeniósł do Wielkiej Brytanii, gdzie schemat działania był bardzo podobny. P. [...] została wyrejestrowana przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii jako znikający podatnik i również z nią nie współpracowała. Firma nie posiadała żadnych aktywów/pomieszczeń (furgonetki, samochodów ciężarowych, magazynu itp.) w Wielkiej Brytanii. T. O. zarządzał i prowadził firmę sam, nie miał żadnego personelu czy pracowników. Towary lub usługi nie wkraczały ani nie opuszczały Wielkiej Brytanii; 2) w odniesieniu do spółki B. [...] Ltd - dokonano podobnych ustaleń. Jej właściciel, T. O., nie posiadał praktycznie podstawowych informacji na temat jej funkcjonowania, kontrahentów, pracowników, powodów umieszczenia spółki na Cyprze. Nie wiedział nawet czy był kiedykolwiek jej właścicielem i czy zakładał Spółkę. Również w tym przypadku Cypryjska administracja podatkowa poinformowała, iż postanowiła wyrejestrować B. [...] Ltd, ponieważ firma ta była znikającym podatnikiem. Powyższe okoliczności zostały wskazane przez Sąd, a wcześniej przez organ, w kontekście przesłanek wynikających z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ww. zastrzeżenie nie ma znaczenia dla oceny zastosowania tej normy w niniejszej sprawie). 3.5. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1, ze zm., dalej rozporządzenie wykonawcze). W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c u.p.t.u. – miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby). W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i art. 10 ww. rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. (A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012). 3.6. W związku z tym zachodzi pytanie jakich zachowań należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju? W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 ww. rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika: a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej; b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalenia miejsca świadczenia. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 ww. rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. 3.7. Ustalając w niniejszej sprawie brak zachowania przez Skarżącą należytej staranności organ odwoławczy stwierdził, że Strona miała podstawy, aby powziąć wątpliwości co do prawidłowego opodatkowania świadczonych przez nią usług na terytorium Wielkiej Brytanii i Cypru, o czym świadczą okoliczności szczegółowo przedstawione w decyzji, a zwłaszcza to, że: - działalność obu firm, na rzecz których Strona świadczyła usługi transportowe ograniczała się do pośrednictwa w zakresie świadczenia tego rodzaju usług, - przedstawicielami tych firm byli Polacy, - należności za świadczenie usług Skarżąca otrzymywała z rachunków bankowych prowadzonych w Polsce, - spółki nie zatrudniały pracowników, kontrahentami były wyłącznie polskie firmy; - prezesi tych firm, będący obywatelami polskimi, mieszkali w Polsce, - wg informacji ze zbioru PESEL Pan T. O. od 30 stycznia 2012 r. miał przebywać w Australii; - Prezes B. [...] Ltd - Pan M. O. w trakcie przesłuchania w dniu 30 listopada 2015 r. nie odpowiedział na żadne z 31 zadanych mu pytań, dotyczących działalności tej spółki; - w ciągu 3 dni Skarżąca zakończyła współpracę z jednym podmiotem – M. GmbH i na podobnych zasadach rozpoczęła współpracę z nową spółką P. [...] Ltd, z innego państwa członkowskiego, reprezentowaną przez tę samą osobę – T. O.; - za zarejestrowaniem tych firm odpowiednio w Wielkiej Brytanii i na Cyprze nie przemawiały żadne względy gospodarcze. Powyższe okoliczności przedstawione w decyzji organu w zakresie braku należytej staranności Skarżącej w przedmiocie ustalenia miejsca siedzib kontrahentów zagranicznych wskazują, że organ odwoławczy kierował się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie mającymi w tym zakresie zastosowanie przepisami rozporządzenia wykonawczego. 3.8. W niniejszej sprawie nie jest spornym, że podmioty P. [...] Ltd oraz B. [...] Ltd były zarejestrowane w zakresie podatku VAT odpowiednio w Wielkiej Brytanii i na Cyprze. Ponadto Skarżąca zawarła z tymi podmiotami stosowne umowy. Miała też kontakt telefoniczny i mailowy z osobami reprezentującymi te firmy. 3.9. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uzasadniające stanowisko organów podatkowych trudno uznać, że Skarżąca (o ile nie działała z ww. firmami w porozumieniu, a tego nie ustalono), miała możliwość w czasie gdy podejmowała współpracę ze spółką brytyjską czy cypryjską podważyć wiarygodność faktu ich siedzib w tych krajach, skoro organ uczynił to dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej kontroli z uwzględnieniem informacji od organów skarbowych z ww. krajów, z których zresztą nie wynika jednoznacznie, że nie miały one w tych krajach siedzib w styczniu 2015 r. jako zarejestrowane dla celów VAT podmioty. W przypadku ww. firm Skarżąca otrzymała zapłatę za wykonane usługi na rachunek bankowy. Skarżąca miała przy tym świadomość, że podmioty te posiadają w bankach krajowych rachunki firmowe, co oznacza, że musiały w tych bankach przedstawić stosowne dokumenty wskazujące na ich rejestrację w Wielkiej Brytanii i na Cyprze (np. dokument, który potwierdzi rejestrację przedsiębiorcy, aktualny odpis z zagranicznego rejestru firm handlowych zawierający jako minimum nazwę firmy, adres siedziby i dane osób reprezentujących). 3.10. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, że w okresie podejmowania przez Skarżącą współpracy oraz w trakcie realizacji spornych transakcji, ww. spółki, jako zarejestrowani podatnicy VAT UE, nie miały siedzib w krajach ich rejestracji. Materiał ten wskazuje natomiast, że podmioty te nie realizowały swoich obowiązków jako podatnicy VAT wobec organów skarbowych państw ich rejestracji bądź zostały zidentyfikowane jako uczestnicy oszustw podatkowych, co wynika z informacji tych organów uzyskanych post factum. Organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania - uwzględniającego ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego - odnośnie podjęcia przez Skarżącą czynności weryfikujących ww. podmioty w zakresie ich statusu jako zagranicznych podatników VAT UE i ich siedzib, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby jej weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Organy powinny przy tym uwzględnić, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców – co nie wymaga żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. 3.11. Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby, dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę czy jego kontrahenta usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie stwarzając usługodawcy żadnych prawnych, ani organizacyjnych instrumentów, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, na unijnych organach skarbowych ciąży szczególny obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych pod tym względem, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy. 3.12. W niniejszej sprawie, wbrew poglądowi organów skarbowych i Sądu pierwszej instancji, wskazywane przez nie okoliczności, które ich zdaniem miałyby budzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności realizowanych przez nią usług, w żadnych zakresie nie dawały jej podstaw do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów, na rzecz których działała. W szczególności okolicznościami takimi nie są: - dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku, - fakt, że trasy transportu nie prowadziły przez kraje siedzib tych spółek, - kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy. Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę. Fakt zlecenia usług transportowych poza siedzibami kontrahentów Strony w żadnym zakresie nie może budzić wątpliwości co do miejsca ich siedzib. Również fakt kontaktowania się przedstawicieli Skarżącej z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy nie jest niczym szczególnym. W obecnych czasach kontrahenci w większości przypadków współpracują ze sobą na odległość, za pomocą środków telekomunikacji jakimi jest telefon czy poczta elektroniczna. Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu. Nie ma też nic budzącego wątpliwości, że przedstawiciele tych firm, skoro prowadzą interesy na teranie Polski, są polskojęzyczni. Zgodzić się zatem należy ze Stroną, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom były normalne w prowadzeniu działalności gospodarczej w branży transportowej i nie można uznać, że nasuwały podejrzenia co do istnienia oszustwa podatkowego w zakresie umiejscowienia siedzib jej kontrahentów. 3.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. 3.14. Natomiast zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 206 p.p.s.a. wskutek bezzasadnego obniżenia kosztów zastępstwa procesowego Skarżącej przez adwokata został rozpoznany postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2-19 r. o sygn. akt I FZ 153/19, którym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Skarżącej w przedmiocie kosztów postępowania. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Izabela Najda - Ossowska sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA