I FSK 2312/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1402/20 w sprawie ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 10 września 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P.W. kwotę 4.485 zł (słownie: cztery tysiące czterysta osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 czerwca 2021 r. w sprawie III SA/Wa 1402/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 29 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z 10 września 2018 r., którą określono skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-sierpień, listopad-grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień-październik 2015 r. DIAS zakwestionował transakcje transportu towarów zadeklarowane jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, udokumentowane fakturami, wystawionymi przez skarżącego na rzecz P. z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz S. s.r.o. z siedzibą w Czechach, w zakresie zastosowanej stawki podatku VAT. Organ przyjął, że wbrew deklaracji skarżącego transakcje nie miały charakteru transgranicznego, ale stanowiły usługi krajowe, opodatkowane VAT według podstawowej stawki. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że kontrahenci skarżącego w rzeczywistości nie mieli siedziby i nie prowadzili działalności gospodarczej za granicą, ale działali w Polsce i tutaj dokonywali czynności noszących znamiona oszustw podatkowych. Spółka P. z dniem 11 sierpnia 2014 r. została wyrejestrowana z VAT; R.S. (dyrektor spółki) nie udzielił jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie osób zatrudnionych w spółce, siedziby spółki, podmiotu prowadzącego jej dokumentację; spółka dokonywała płatności za pośrednictwem polskiego banku, trasy transportu nie prowadziły przez Wielką Brytanię, kontakt ze spółką odbywał się w sposób telefoniczny i mailowy za pośrednictwem osoby posługującej się językiem polskim; administracja brytyjska uznała spółkę za znikającego podatnika. Odnośnie S. s.r.o. DIAS ustalił, że spółka ta zadeklarowała w deklaracjach VAT za 11 i 12/2015 r. wartości zerowe, zarówno w zakresie otrzymywanych, jak i dokonywanych dostaw; spółka dokonywała płatności za pośrednictwem polskiego banku, kontakt ze skarżącym odbywał się w sposób telefoniczny i mailowy z osobą polskojęzyczną; transport nie prowadził przez Czechy; funkcjonowanie spółki opierało się na jednej osobie, tj. S.G., który potwierdził zlecanie skarżącemu usług transportowych; S.G. w żaden sposób nie udowodnił, że przebywał w Czechach na stałe lub posiadał tam status rezydenta. W związku z powyższym DIAS przyjął, że obrót wykazany w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz ww. spółek rzeczywiście zaistniał (usługi transportowe zostały wykonane, towar był faktycznie przewożony z Łotwy do Polski), ale w rzeczywistości nie na rzecz podmiotów zagranicznych, ale na rzecz polskich osób fizycznych, które jedynie posługiwały się danymi podmiotów zagranicznych. Tym samym brak było podstaw do przyjęcia, iż transakcje te miały charakter transgraniczny i nie podlegały opodatkowaniu VAT. Jednocześnie organ stwierdził, że skarżący wykonując usługi transportowe i wystawiając faktury na rzecz P. oraz S. s.r.o. nie zachował należytej staranności - nie sprawdził ww. podmiotów, ich zaplecza, możliwości logistycznych i kadrowych. Skarżący kontaktował się ze swoimi kontrahentami tylko mailowo lub telefonicznie, maile wysyłane były na adres biura, nie konkretnej osoby. Strona zeznała, że nie była w siedzibie firm, ani nie spotykała się z ich pracownikami. Organ przyjął, że sam fakt, iż spółki miały założone konta bankowe w polskim banku oraz wystawiały dokumenty przewozowe nie dawało podstaw do uznania ich za wiarygodnych partnerów handlowych. 1.3. WSA w Warszawie rozpatrując skargę na opisaną wyżej decyzję stwierdził, iż rozstrzygnięcie to odpowiada prawu. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w sposób wystarczający, że podmioty figurujące jako zleceniodawcy usług transportowych nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w miejscach wskazanych jako siedziby i adresy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd uznał, że organy zgromadziły w tym zakresie obszerną dokumentację, w tym informacje (SCAC) od administracji podatkowych W. Brytanii i Czech. Przesłuchane zostały też osoby posługujące się danymi, istniejących jedynie formalnie, P. oraz S. s.r.o., a więc odpowiednio R. S. i S. G., R.S. jako dyrektor P. w istocie nic nie wiedział o firmie, której danymi się posługiwał. S.G. jako dyrektor, a po sprzedaży udziałów spółki obywatelowi Ukrainy, faktyczny przedstawiciel S s.r.o. opisuje tę firmę jako nieposiadającą żadnego realnego zaplecza kadrowego i technicznego. Z zeznań świadków oraz dokumentów skarżącego wynika, że te osoby zlecały transport skarżącemu, kontaktowały się z nim i za usługi płaciły z rachunków w polskim banku. Z zebranych dowodów nie wynika jednak, aby te podmioty faktycznie prowadziły działalność za granicą. Usługi transportowe skarżący świadczył faktycznie na rzecz R.S. i S.G. działających jako osoby fizyczne, polskich obywateli działających w Polsce, w ramach oszustwa podatkowego związanego z obrotem paliwem. Zdaniem WSA organ miał podstawy w materiale dowodowym, aby przyjąć za ustalone, że wskazane podmioty nie miały siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Czechach i W.Brytanii. Okoliczności, że spółki te były formalnie zarejestrowane w tych krajach oraz posiadały w dacie dokonywania spornych transakcji tamtejszy numer rejestracyjny VAT nie są wystarczające, żeby uznać, iż miejscem świadczenia usług są Czechy i W. Brytania. Wszystkie sprawy konieczne do nawiązania współpracy oraz jej wykonania skarżący dokonywał w Polsce, stykał się tylko z osobami o polsko brzmiących personaliach, posługiwano się językiem polskim, korzystano z polskich banków. Sąd stwierdził, że organ zasadnie uznał, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz P. oraz S. s.r.o. było terytorium Polski. Organ nie podważał faktu zarejestrowania ww. podmiotów w Czechach i W.Brytanii w dacie dokonywania spornych transakcji. Wykazał jednak, że nie miały one stałego miejsca działalności w tych krajach. W ocenie Sądu materiał dowodowy wskazuje, że ww. podmioty jedynie stwarzały iluzję, że faktycznie działają za granicą, poprzez ujawnienie się w zagranicznych rejestrach i formalne zgłoszenie siedzib za granicą. Brak jest jednak podstaw aby przyjąć, że podmioty zarejestrowane za granicą dysponowały tam wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby uznać Czechy i W.Brytanię za ich stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgodził się z DIAS co do tego, że obrót wykazany w fakturach wystawionych przez skarżącego rzeczywiście zaistniał (usługi transportowe zostały wykonane, towar był faktycznie przewożony z Łotwy do Polski), ale w rzeczywistości nie na rzecz podmiotów zagranicznych, ale na rzecz polskich osób fizycznych posługujących się jedynie danymi podmiotów zagranicznych, o czym skarżący - na podstawie obiektywnych okoliczności - powinien był wiedzieć. W ocenie WSA roztropny przedsiębiorca działający w branży paliwowej musiał wiedzieć w 2015 r., że ta branża jest wykorzystywana przez oszustów podatkowych, co wymagało szczególnego uwrażliwienia na wszystkie okoliczności wskazujące, że może dochodzić do oszustwa podatkowego. Skarżący, mimo że często świadczył sporne usługi to w istocie nie znał osób, które usługi mu zlecały. Umawiano się telefonicznie lub e-mailowo wyłącznie w języku polskim. Skarżący musiał dostrzec, że podmioty zarejestrowane za granicą reprezentują wyłącznie osoby o polsko brzmiących personaliach. Znamienne jest, że skarżący jadąc po paliwo na Łotwę i załadowując tam towar nie wiedział jak będzie prowadziła dalsza trasa. Dowiadywał się tego dopiero podczas odprawy, wpisując do dokumentu przewozowego CMR to co mu wtedy telefonicznie dyktowano. Trasy transportowe nie prowadziły przez Czechy i Wielką Brytanię, ale była to Łotwa z tranzytem przez Litwę do Polski. Sąd zwrócił uwagę, że skarżący zeznał, że podpisał egzemplarze umów z oboma podmiotami i odesłał je mailem, jednak (jak wykazało postępowanie dowodowe) nie dysponuje nimi. WSA przyjął ponadto, że okoliczność posiadania rachunków bankowych w Polsce oraz opłacenie przez kontrahentów skarżącego akcyzy i opłaty paliwowej w polskim urzędzie celnym nie może świadczyć o tym, iż skarżący miał uzasadnione podstawy do uznania tychże podmiotów za wiarygodnych partnerów handlowych. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do postawienia powyższych tez i nie wymagał uzupełnienia, czego domaga się skarżący w złożonym środku zaskarżenia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zakwestionował powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo, że zaistniały rzeczywiste i uzasadnione podstawy do uwzględnienia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 299 O.p. i art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, w sytuacji gdy zaistniały podstawy do jej uwzględnienia z uwagi na brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz dowolne i niezasadne uchylenie się od obowiązku uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia zakresu sprawy, przede wszystkim w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącego i wykonywania usług przez skarżącego na rzecz spółek mających siedzibę na terenie UE, co daje podstawę do zwolnienia z opodatkowania stawką 23% VAT, co z kolei ma wpływ na prawidłowe załatwienie sprawy i brak zebrania wszelkich możliwych i żądanych przez stronę skarżącą dowodów, co godzi w zaufanie uczestników postępowania do władzy publicznej oraz dokonanie swobodnej oceny dowodów, - art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wzorcowi ustawowemu, - art. 28a w związku z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 10 i 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że miejscem świadczenia usług nie jest siedziba firmy, tylko terytorium Polski, z uwagi na przyjęcie, że spółki: P. oraz S. s.r.o. nie miały siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Czechach i W. Brytanii, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje ku temu podstaw i należało uznać, że miejscem świadczenia usług były siedziby spółek P. oraz S. s.r.o. w Czechach i W. Brytanii, - art. 28f ust. 3 w zw. z art. 106a pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie w przyjętym stanie faktycznym, że usługi transportowe zostały wykonane, towar był faktycznie przewożony z Łotwy do Polski, ale w rzeczywistości nie na rzecz podmiotów zagranicznych ale na rzecz polskich osób fizycznych, w sytuacji gdy przy przyjętym takim stanie faktycznym należało uznać, że miejscem świadczenia usług transportu i miejscem opodatkowania jest Łotwa i Litwa, a nie Polska, a więc usługi te powinny być zakwalifikowane jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce. W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz naruszenia art. 28a w związku z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1, ze zm.; dalej "rozporządzenie wykonawcze"). 3.1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy skarżący świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz podmiotu z Wielkiej Brytanii (P.) oraz z Czech (S. s.r.o.) dochował należytej staranności, stosując do tych usług art. 28b ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, że miejscem świadczenia ww. usług na rzecz tych podatników działających w takim charakterze jest miejsce (kraje), w których podmioty te podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie naruszył art. 191 O.p. przyjmując, że w powyższym zakresie skarżący nie dochował należytej staranności, gdyż – jak stwierdził Sąd – "powinien zauważyć, że te podmioty nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą i podjąć bardziej dociekliwe czynności weryfikacyjne niż tylko sprawdzenie ich dokumentacji rejestrowej". 3.3. Jak stwierdzono w decyzji organu odwoławczego, jego ustalenie kwestionujące faktyczną działalność ww. kontrahentów za granicą podjęte zostało "na podstawie obiektywnych przesłanek m.in.: 1) P. na terenie Wielkiej Brytanii: - z dniem 11.08.2014 r. została wyrejestrowana z VAT, - Pan R.S. nie udzielił wyjaśnień w zakresie osób zatrudnionych w spółce, miejsca siedziby spółki, podmiotu prowadzącego dokumentacje spółki, - spółka dokonywała płatności za pośrednictwem polskiego banku, - trasy transportu nie prowadziły przez Wielką Brytanię, - kontakt odbywał się w sposób telefoniczny i mailowy z osobą polskojęzyczną; 2) Spółki S. s.r.o. na terenie Czech: - spółka zadeklarowała w deklaracjach VAT za 11 i 12/2015 r. wartości zerowe zarówno w zakresie otrzymywanych i dokonywanych dostaw, - spółka dokonywała płatności za pośrednictwem polskiego banku, - kontakt odbywał się w sposób telefoniczny i mailowy z osobą polskojęzyczną, - transport nie prowadził przez Czechy, - funkcjonowanie spółki opierało się na jednej osobie Panu S.G, który potwierdził zlecenie Panu P.W. usług transportowych, - Pan G.w żaden sposób nie udowodnił, że przebywał w Czechach na stałe lub posiadał tam status rezydenta. Z jego zeznań wynika, że wynajmował mieszkanie, ale nie wskazał miejscowości, ani też nie przedłożył żadnych dowodów uprawdopodabniający ten fakt." Powyższe okoliczności zostały wskazane przez organ w kontekście przesłanek wynikających z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ww. zastrzeżenie nie mają znaczenia dla oceny zastosowania tej normy w niniejszej sprawie). 3.4. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c u.p.t.u. – "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby). W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i art. 10 ww. rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. (A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012). 3.5. W związku z tym zachodzi pytanie jakich zachowań należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju? W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 ww. rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika: a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej; b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalania miejsca świadczenia. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności", to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. 3.6. Ustalając w niniejszej sprawie brak zachowania przez skarżącego należytej staranności organ stwierdził, że "strona nie dokonała sprawdzenia podmiotów, jego zaplecza, możliwości logistycznych i kadrowych. Od rzetelnego przedsiębiorcy należy oczekiwać przezorności w doborze swoich kontrahentów. Brak przezorności w dokonywaniu usług w opisanych warunkach, traktuje się jako zaniechanie dochowania należytej staranności. Analizując sposób postępowania Strony, stwierdzić należy, iż nie dołożyła ona należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, o czym świadczy m.in. fakt, iż Pan p.P.W. kontaktował się ze swoimi kontrahentami tylko mailowo lub telefonicznie, maile wysyłane były na adres biura, nie konkretnej osoby. Strona zeznała, że nie była w siedzibie firm, ani nie spotykała się z pracownikami ww. firm. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że branża paliw płynnych od dawna wykorzystywana jest do popełniania przestępstw, w tym podatkowych. Dlatego też przedsiębiorcy, którzy zajmują się obrotem paliwami powinni zachować szczególną ostrożność w doborze kontrahentów. W ocenie organu takie nadmierne zaufanie świadczy o niedołożeniu należytej staranności w doborze kontrahenta. Sam fakt, iż spółki miały założone konta bankowe w polskim banku oraz wystawiały dokumenty przewozowe nie świadczy o wiarygodności tych podmiotów." Powyższe okoliczności przedstawione w decyzji organu w zakresie braku należytej staranności skarżącego w przedmiocie ustalenia miejsca siedzib P. I Spółki S. s.r.o. wskazują, że organ odwoławczy kierował się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. str. 15 i 16 decyzji organu odwoławczego), a nie mającymi w tym zakresie zastosowanie przepisami rozporządzenia wykonawczego. Zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że "za nadmiarową można uznać konieczność osobistego odwiedzenia rejestracyjnych siedzib odbiorców faktur w N. i w O., co zdaje się sugerować organ." Jednocześnie jednak Sąd wskazał na mogące mieć zastosowanie instrumenty weryfikacji siedzib kontrahentów przez skarżącego, np. zwrócenie się o przekazanie kserokopii umów najmu siedzib za granicą, aby wykluczyć istnienie tam podmiotu wirtualnego, żądanie okazania wydruków deklaracji podatkowych w zakresie VAT składanych za granicą z uwidocznieniem wysokości deklarowanego podatku lub stosownych zaświadczeń (dokumentów) potwierdzających zatrudnianie tam pracowników i posiadanie zaplecza biurowego. Trafnie odnośnie tych instrumentów w skardze kasacyjnej podniesiono, że "środki te wykraczają poza środki podstawowe i racjonalne biorąc pod uwagę, że dokumenty te zwykle stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa, kontrahenci nie ujawniają danych odnośnie podatków, pracowników itp. z uwagi poufność danych, dane wrażliwe, konkurencję itp. Nie ma zwyczaju, praktyki i podstawy prawnej do żądania takich dokumentów od kontrahenta w celu jego weryfikacji." Nie można ponadto uznać, że tego rodzaju instrumenty weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych mieszczą się w pojęciu "zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności". 3.7. W niniejszej sprawie nie jest spornym, że podmioty S. s.r.o. i P. LTD, były przez skarżącego weryfikowane jako podatnicy VAT UE za pomocą programu [...]. Do każdej faktury tych podmiotów podpięty był wydruk z tego systemu, wskazujący na ich aktualną rejestrację w Czechach i w Wielkiej Brytanii jako podatników VAT UE. Skarżący miał kontakt telefoniczny i mailowy z prezesem S. s.r.o. S. G., który do akt sprawy zeznał, że przebywał w Czechach w związku z działalnością spółki, wynajmując tam mieszkanie, firma posiadała wyłącznie jedno miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Czechach. Wskazał adres siedziby firmy (Czechy, ul. [...]) i określił dosyć szczegółowo jak wyglądało biuro firmy (położone na trzecim piętrze w kamienicy biuro o pow. ok. 12 do 15 m2 wyposażone w biurko, komputer i drukarkę). Firma widniała co najmniej do 10.08.2016 r. w VIES jako aktywna w zakresie VAT pod ww. adresem, co wynika z dokumentu VIES znajujacego się w aktach sprawy. Jak wynika z informacji czeskiego organu skarbowego, spółka składała w nim deklaracje VAT, jadnak w przypadku listopada i grudnia 2015 r. – zerowe. W przypadku P. LTD skarżący również telefonicznie i mailowo kontaktowal się z jej dyrektorem A. S., który w sprawie zeznajac w charakterze świadka, nie udzielił organowi odpowiedzi na pytanie, ile osób zatrudniała spółka PPT, gdzie mieści się siedziba spółki PPT, kto w spółce PPT zajmuje się obsługą dokumentacji księgowej, czy nadal pełni jakąś funkcję w spółce PPT, wskazywał jedynie, że nie są to pytania dotyczące Pana W. W aktach sprawy znajduje się pismo brytyjskiego urzędu skarbowego z dnia 13.08.2015 r., z którego wynika, że dopiero w tej dacie urząd ten podjął dochodzenie w celu sprawdzenia tego podmiotu jako aktywnego podatnika VAT, wzywając go do kontaktu pod rygorem usunięcia z listy podatników VAT. Zatem do tej daty (13.08.2015 r. ) firma ta na pewno była zarejestrowana jako podatnik VAT. 3.8. Mając na uwadze, że przedstawiciele powyższych firm, z którymi kontaktował się skarżący byli dostępni dla organów skarbowych w trakcie postępowania, składali stosowne zeznania, w których potwierdzali status reprezentowanych przez nich podmiotów jako zagranicznych z siedzibami w Wielkiej Brytanii i Czechach w okresie transakcji ze skarżącym, trudno uznać, że skarżący (o ile nie działał z nimi w porozumieniu, a tego nie ustalono), miał możliwość w czasie gdy podejmował z nimi współpracę podważyć wiarygodność faktu ich siedzib w tych krajach, skoro organ uczynił to dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej kontroli z uwzględnieniem informacji od organów skarbowych z ww. krajów, z których wcale zresztą nie wynika jednoznacznie, że nie miały one w tych krajach siedzib w 2015 r. jako zarejestrowane dla celów VAT podmioty. Z informacji organu czeskiego wynika bowiem, że S. s.r.o. nie znajduje się pod adresem zgłoszonej siedziby - znajduje się tam "biurowiec", jej dyrektorem od 03.08.2015 roku był Pan S.G. obywatel polski prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, zaś za miesiące listopad i grudzień 2015 roku firma S. s.r.o. zadeklarowała w deklaracjach VAT wartości zerowe zarówno w zakresie otrzymanych i dokonanych dostaw. Natomiast zgodnie z informacja uzyskaną od administracji brytyjskiej podmiot P. LTD, został wyrejestrowany z VAT z dniem 11.08.2014 roku i jest znikającym podatnikiem, w ocenie administracji brytyjskiej (przy czym z pisma brytyjskiego urzędu skarbowego z dnia 13.08.2015 r., wynika, że dopiero w tej dacie urząd ten podjął dochodzenie w celu sprawdzenia tego podmiotu jako aktywnego podatnika VAT, wzywając go do kontaktu pod rygorem usunięcia z listy podatników VAT, co oznacza, że do tej pory widniał on jeszcze w rejestrach brytyjskich jako podatnik VAT UE). W przypadku obu firm skarżący otrzymywał terminowo zapłatę za wykonane usługi na rachunek bankowy. Skarżący miał przy tym świadomość, że podmioty te posiadają w bankach krajowych rachunki firmowe, co oznacza, że musiały w tych bankach przedstawić stosowne dokumenty wskazujące na ich rejestrację w Wielkiej Brytanii i Czechach (np. dokument, który potwierdzi rejestrację przedsiębiorcy, aktualny odpis z zagranicznego rejestru firm handlowych zawierający jako minimum nazwę firmy, adres siedziby i dane osób reprezentujących). Ponadto skarżący odnośnie ww. firm miał na uwadze, że Urząd Celny w X. nigdy nie miał zastrzeżeń co do statusu tych spółek jako podmiotów zagranicznych mających siedziby poza Polską, pobierając od nich z tytułu przywożonego paliwa opłatę paliwową i akcyzę, których płatności na rzecz tego organu firmy te dokonywały terminowo. 3.9. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że materiał dowodowy wcale nie wskazuje jednoznacznie, że w okresie podejmowania przez skarżącego współpracy oraz w trakcie realizacji spornych transakcji, spółki S. s.r.o. i P. LTD, jako zarejestrowani podatnicy VAT UE, nie miały siedzib w krajach ich rejestracji. Materiał ten wskazuje natomiast, że podmioty te nie realizowały swoich obowiązków jako podatnicy VAT wobec organów skarbowych państw ich rejestracji, co wynika z informacji tych organów uzyskanych post factum. Odnośnie natomiast podjętych przez skarżącego czynności weryfikujących ww. podmioty w zakresie ich statusu jako zagranicznych podatników VAT UE i ich siedzib, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że czynności te spełniały przesłanki weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców – co nie wymaga żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. 3.10. Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie stwarzając usługodawcy żadnych prawnych, ani organizacyjnych instrumentów, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, na unijnych organach skarbowych ciąży szczególny obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych pod tym względem, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy. 3.11. W niniejszej sprawie, wbrew poglądowi organów skarbowych i Sądu, wskazywane przez nie okoliczności, które ich zdaniem miałyby budzić wątpliwości skarżącego co do rzetelności realizowanych przez niego usług, w żadnych zakresie nie dawały mu podstaw do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów, na rzecz których działał. W szczególności okolicznościami takimi nie są: - dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku, - fakt, że trasy transportu nie prowadziły przez kraje siedzib tych spółek, - kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy. Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę. Fakt zlecenia usług transportowych poza siedzibami kontrahentów skarżącego w żadnym zakresie nie może budzić wątpliwości co do miejsca ich siedzib. Również fakt kontaktowania się skarżącego z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy nie jest niczym szczególnym. Rację ma strona skarżąca, że w obecnych czasach kontrahenci w większości przypadków współpracują ze sobą na odległość, za pomocą środków telekomunikacji jakimi jest telefon czy poczta elektroniczna. Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu. Nie ma też nic budzącego wątpliwości, że przedstawiciele tych firm, skoro prowadzą interesy na teranie Polski, są polskojęzyczni. Zgodzić się zatem należy ze skarżącym, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom były normalne w prowadzeniu działalności gospodarczej w branży transportowej i nie można uznać, że nasuwały podejrzenia co do istnienia oszustwa podatkowego w zakresie umiejscowienia siedzib jego kontrahentów. 3.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji uchybił zaskarżonym orzeczeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., co skutkowało wadliwą oceną prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 28a w związku z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia wykonawczego, na podstawie art. 188 P.p.s.a.: - uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów, oraz - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. art. 135 P.p.s.a. uchylił - z tych samych względów - zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA