III SA/Wa 1402/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę. P.W. (dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] maja 2020 r. w przedmiocie podatku podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. 1.1. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] września 2018 r. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - sierpień, listopad - grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień - październik 2015 r. NUS zakwestionował transakcje udokumentowane fakturami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, wystawionymi przez Skarżącego na rzecz P. LTD oraz S. s.r.o. w zakresie zastosowanej stawki podatku VAT, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego w stawce 23% w poszczególnych miesiącach 2015 r. NUS nie kwestionuje samego faktu świadczenia przez Skarżącego usług transportowych w zakresie przewozu paliwa, a jedynie nieprawidłowe wykazanie na fakturach VAT stawki - niepodlegającej opodatkowaniu. Zdaniem NUS podmioty, na rzecz których Skarżący świadczył usługi transportowe faktycznie nie miały siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Wielkiej Brytanii i Czechach. Nie dostrzegając tego Skarżący nie dochował należytej staranności. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowej decyzji w toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona rzeczywiście wykonała usługi transportowe na rzecz wskazanych podmiotów, stąd winna zostać zastosowana stawka 23% podatku VAT, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). 1.2. Od decyzji Organu pierwszej instancji Strona wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie: - art. 28b u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że miejscem świadczenia usług nie jest siedziba firmy, gdyż S. s.r.o. i P. LTD nie znajdują się pod adresami zgłoszonych siedzib i w związku z tym usług wykonanych przez Skarżącego na rzecz S. s.r.o. i P. LTD nie można uznać jako niepodlegających opodatkowaniu w Polsce i należy zastosować stawkę 23% podatku VAT, w sytuacji gdy zgodnie z tym przepisem usługi wykonane przez Skarżącego na rzecz powyższych spółek należy uznać jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, gdyż miejscem świadczenia usług były siedziby tych spółek odpowiednio w Czechach i Wielkiej Brytanii; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz na dowolnej ocenie materiału dowodowego polegające na błędnym przyjęciu, że: a) Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie zawieranych transakcji z S. s.r.o. i P. LTD i weryfikacji tych podmiotów, na skutek czego uznano, że do usług transportowych wykonanych na rzecz tych podmiotów przez Skarżącego powinna zostać zastosowana stawka 23% podatku VAT, w sytuacji gdy usługi te powinny być uznane jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, b) P. LTD nie znajduje się pod adresem wskazanym jako siedziba, a spółka działała na terytorium Polski i powinna zostać zastosowana stawka 23% podatku VAT do usług wykonanych przez Skarżącego na rzecz spółki, w sytuacji gdy usługi te powinny być uznane jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, c) S. s.r.o. nie znajduje się pod adresem wskazanym jako siedziba, a spółka działała na terenie Polski i powinna zostać zastosowana stawka 23% podatku VAT do usług wykonanych przez Skarżącego na rzecz, spółki w sytuacji gdy usługi te powinny być uznane jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce: - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wskazanie jako podstawy prawnej nieobowiązujących przepisów, które zostały uchylone, tj. art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 1.3. Decyzją z [...] maja 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił w pierwszej kolejności, że na podstawie przedłożonych do kontroli faktur VAT ustalono, że w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Strona dokonała odpłatnych dostaw w zakresie: świadczenia usług transportu towarów na terenie kraju - opodatkowanych stawką 23% VAT, odpłatnego zbycia pojazdów stanowiących środki trwałe - opodatkowanego stawką 23% VAT, świadczenia usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów na rzecz dwóch podmiotów zarejestrowanych na terenie z UE - zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Usługi świadczone były m.in. na rzecz: P. LTD. [...] oraz S. s.r.o., [...]. DIAS podkreślił, że w przypadku usług transportowych na terytorium UE ich opodatkowanie jest uzależnione od statusu podatkowego usługobiorcy. Gdy nabywcą usługi jest podatnik VAT z innego państwa członkowskiego, wówczas miejscem świadczenia usługi jest miejsce siedziby firmy usługobiorcy lub miejsce stałego prowadzenia działalności, gdyż stosuje się do nich zasady ogólne art. 28b u.p.t.u. Oznacza to, że dla całości takiej usługi zostanie zastosowana stawka niepodlegająca opodatkowaniu. W kontekście powyższego miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy nabywca usługi jest podatnikiem VAT, czy też nie. Gdy nabywca usługi transportowej jest zarejestrowany jak podatnik VAT, wówczas miejscem świadczenia, według zasad ogólnych wynikających z art. 28b u.p.t.u., jest siedziba firmy usługobiorcy lub w sytuacji, gdy usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z informacją uzyskaną od administracji brytyjskiej podmiot P. LTD został wyrejestrowany z VAT z dniem 11 sierpnia 2014 r. i jest znikającym podatnikiem, w ocenie administracji brytyjskiej podjęto nielegalny krok, aby utworzyć fałszywe konto VAT wykorzystując w tym celu dane Pana T., który założył firmę 7 sierpnia 2014 r., a już dnia 19 września 2014 r. zrezygnował ze stanowiska. W niniejszej sprawie DIAS ustalił, że P. LTD, dla którego Strona wystawiła faktury VAT został wyrejestrowany przez administrację brytyjską jako podatnik VAT (nie był podatnikiem podatku VAT), gdyż jest znikającym podatnikiem, zaś zlecenia usług transportowych dokonywane były przez polskiego obywatela. Przesłuchany w charakterze świadka R.S., który w kontrolowanym okresie był dyrektorem P. LTD, nie udzielił odpowiedzi na pytanie gdzie był zatrudniony w 2015 r., ile osób zatrudniała spółka P., gdzie mieści się siedziba spółki P., kto w spółce P. zajmuje się obsługą dokumentacji księgowej, czy nadal pełni jakąś funkcję w spółce P. wskazywał jedynie, że nie są to pytania dotyczące Skarżącego. Do pisma z 29 stycznia 2018 r. stanowiącego zastrzeżenia do ustaleń protokołu kontroli, załączono potwierdzenie przelewu od firmy P. LTD. w którym wskazano bank zleceniodawcy [...] Oddział [...] w P., tym samym zapłata nastąpiła za pośrednictwem polskiego banku. Jednocześnie R.S. nie podał żadnych nazwisk osób i innych danych personalnych pracowników spółki oraz danych podmiotu prowadzącego dokumentację, co wskazuje na ukrywanie rzeczywistej działalności spółki P. Mając na uwadze powyższe ustalenia, w szczególności fakt, iż firma P. LTD jest znikającym podatnikiem i nie znajduje się pod adresem zgłoszonej siedziby, ponadto została wyrejestrowana z podatku VAT dnia 11 sierpnia 2014 r. stwierdzono, że brak jest podstaw do uznania ww. usług jako niepodlegających opodatkowaniu w Polsce. DIAS powtórzył za Organem pierwszej instancji, że nie kwestionuje samego faktu świadczenia przez Skarżącego usług transportowych w zakresie przewozu paliwa, a jedynie nieprawidłowe wykazanie na fakturach VAT stawki - niepodlegającej opodatkowaniu. Strona nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu umowy z ww. podmiotem, o czym świadczy forma komunikowania się wyłącznie mailowo i telefonicznie z osobą polskojęzyczną. Strona nie była w biurze firmy zlecającej mu usługi, zaś na dokumentach CMR wpisywano nazwy firm, które zostały wskazane tylko w formie telefonicznej. Skarżący zeznał, że umowę transportową zawartą z P. LTD otrzymał na maila, jednak nie została ona podpisana przez zleceniodawcę i nie zawarto w niej instrukcji do wypełnienia dokumentu przewozowego CMR. Będąc w urzędzie celnym w S. dzwonił do zleceniodawcy i informował, że znajduje się na odprawie. Wówczas otrzymywał w formie przekazu telefonicznego instrukcję do wypełnienia listu przewozowego CMR i dowiadywał się, gdzie ma jechać dalej, aby rozładować posiadany towar, czyli olej napędowy. Na wszystkich CMR dołączonych do faktur VAT dokumentujących usługi transportowe świadczone na rzecz P. LTD znajdują się jako nadawcy nazwy firm, których Strona nie zna. Nie wystawiała dla nich żadnych faktur, nie zwierała z nimi żadnych umów, nie była w tych firmach, ich nazwy do wpisania w listach przewozowych CMR dostawała się telefonicznie od zleceniodawcy. Trasy transportu nie prowadziły przez Wielką Brytanię. Zdaniem DIAS, świadczy to o niezachowaniu należytej staranności przez Stronę przy zawieraniu transakcji handlowych. Skarżący zeznał 12 stycznia 2018 r., że sprawdził, iż podmioty są zarejestrowane jako VAT UE. W ocenie Organu odwoławczego powyższe ustalenia dowodzą, że Skarżący wykonywał usługi na rzecz firmy działającej na terytorium kraju, a sam nie był zainteresowany ustaleniem gdzie w rzeczywistości prowadziła działalność firma P. LTD. W związku z tym, że ww. firma jest znikającym podatnikiem, założono ją celem stworzenia fałszywego konta i została wykreślona z VAT z dniem jej założenia i nie znajduje się pod adresem zgłoszonej siedziby, zaś usługi na rzecz ww. firmy zostały wykonane przez Skarżącego, wobec czego winna zostać zastosowana stawka 23% podatku VAT. W odniesieniu do świadczonych przez Stronę usług transportowych w zakresie przewozu oleju napędowego na rzecz podmiotu S. s.r.o., z informacji uzyskanej od administracji czeskiej wynika, że przedmiotowa firma nie znajduje się pod adresem zgłoszonej siedziby - znajduje się tam "biurowiec'', jej dyrektorem od 3 sierpnia 2015 r. był S.G. obywatel polski prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, zaś za miesiące listopad i grudzień 2015 r. S. s.r.o. zadeklarowała w deklaracjach VAT wartości zerowe zarówno w zakresie otrzymanych, jak i dokonanych dostaw. Jako, że przedmiotowa firma nie znajduje się pod adresem wskazanym jako siedziba, w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez Stronę na rzecz ww. firmy nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w zapisie art. 28b u.p.t.u., zgodnie z którą miejsce świadczenia usług na rzecz podatników podatku VAT (w tym także na rzecz podatników z innych państw UE) jest - co do zasady - miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że dla przedmiotowych usług zastosowana powinna być stawka 23% VAT. Zdaniem DIAS, Strona nie zachowała należytej ostrożności przy zawieraniu umowy z ww. podmiotem, komunikował się wyłącznie mailowo i telefonicznie z osobą polskojęzyczną, nie był w biurze firmy zlecającej mu usługi, zaś na dokumentach CMR wpisywał nazwy firm, które zostały mu podane telefonicznie. S.G. - prezes S. s.r.o. zeznał, że S. s.r.o. współpracowała ze Skarżącym od początku września 2015 r., zakresem współpracy było zlecanie Skarżącemu transportu samochodowego pojazdami przystosowanymi do przewozu paliw i na tę okoliczność na początku września 2015 r. podpisano umowę między stronami. S.G. potwierdził zlecanie przez S. s.r.o. na rzecz Skarżącego wykonywania usług transportowych przewozu paliwa na trasie z Łotwy do Polski, zlecenia dokonywał osobiście poprzez kontakt telefoniczny, co poprzedzał sporządzeniem umowy. Wyjaśnił, że kontakt ze Skarżącym uzyskał poprzez Internet, gdzie w trakcie poszukiwania usługodawców znalazł jego firmę. Jednocześnie S.G. zeznał, że po wykonaniu usługi przez Stronę otrzymywał od niego skan faktur, dokumentów odprawy celnej, dokumentów przewozowych CMR, a następnie oryginały tych dokumentów przesyłane były pocztą na adres siedziby S. s.r.o. Nie potrafił podać jakimi pojazdami i o jakich numerach rejestracyjnych Skarżący świadczył usługi transportowe oraz czy faktury dokumentujące wykonanie przez Stronę usług transportowych na rzecz S. s.r.o. znajdują się w dokumentacji spółki, gdyż od 7 października 2015 r. nie jest właścicielem S. s.r.o., swoje udziały sprzedał obywatelowi Ukrainy i przekazał całą dokumentację spółki. Organ dostrzega sprzeczność w zeznaniach Strony i świadka S.G. Skarżący zeznał, że kontakt z firmą S. s.r.o. pozyskał w Urzędzie Celnym, zaś świadek zeznał, że kontakt ze Skarżącym uzyskał przez Internet. S.G. zeznał, że zawarto umowę między stronami, która została podpisana przez obie strony, zaś Skarżący nie posiadał podpisanej umowy. Z dokonanych ustaleń wynika również, że trasy transportu nie prowadziły przez Czechy, a z załączonego do zastrzeżeń potwierdzenia wykonania przelewu wynika, iż S. s.r.o. dokonywała płatności za pośrednictwem banku [...] Oddział [...] w W. W ocenie DIAS funkcjonowanie spółki opierało się na jednej osobie, tj. S.G., który w okresie 3 sierpnia 2015 r. – 7 października 2015 r. był prezesem ww. firmy i jedynym udziałowcem, spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, środków transportu. S.G. przesłuchany, w toku prowadzonego postępowania w charakterze świadka, zeznał, że w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa S. s.r.o. przebywał na stałe na terytorium Czech, w międzyczasie przyjeżdżał do Polski na weekendy. S.G. nie posiada żadnych zaświadczeń, ani dowodów mogących to potwierdzić. Świadek zeznał, że prezesem ww. spółki był chyba od połowy sierpnia 2015 r., spółka faktycznie zaczęła działać od września 2015 r. Spółkę S. s.r.o. świadek sprzedał 6 lub 7 października 2015 r., w tym okresie przebywał w Czechach w celu prowadzenia i wykonywania działalności. S.G. zeznał: "Kiedy przebywałem w Czechach to mój pobyt trwał zazwyczaj od poniedziałku do piątku. Przez okres kiedy tam byłem wynajmowałem mieszkanie, pokój z łazienką, nie pamiętam nazwy miejscowości, było to ok. 6 km od granicy. Inne koszty pobytu jakie ponosiłem to głównie na wyżywienie. Nie posiadam dowodów to potwierdzających." Świadek zeznał, że spółka posiadała rachunek bankowy w banku [...], ale nie pamięta jego numeru. Świadek zapytany, dlaczego należności na rzecz P.W. regulowane były z rachunku bankowego znajdującego się Polsce odpowiedział: "Generalnie chodziło o to żeby płatności z tytułu zakupu oraz sprzedaży szybciej przechodziły z konta na konto. Gdyby spółka miała rachunek w Czechach mogłoby dojść do opóźnienia w płatnościach w związku z przeksięgowaniem pieniędzy." Świadek zeznał, że w okresie, kiedy pełnił funkcję prezesa, spółka nie posiadała strony internetowej. W okresie, kiedy świadek był prezesem Skarżący wykonywał usługi transportu, nie pamięta ile ich było, transport odbywał się na trasie z Łotwy do Polski, nie przejeżdżał przez Czechy był wyładowywany w Polsce. Świadek zeznał, że w 2015 r. poza okresem, gdy przebywał w Czechach, przebywał w miejscu zamieszkania w B. W związku z powyższym mając na uwadze fakt, iż spółka nie znajduje się pod adresem wskazanym jako siedziba, uznano, że usług wykonanych na rzecz ww. spółki nie można uznać jako niepodlegających opodatkowaniu w Polsce. W związku z tym, że ww. spółka nie znajduje się pod adresem zgłoszonej siedziby oraz za miesiące listopad i grudzień 2015 r. firma zadeklarowała wartości zerowe VAT w zakresie otrzymanych i dokonanych dostaw, a usługi zostały wykonane przez Skarżącego winna zostać zastosowana stawka 23% podatku VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków, Strony oraz przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, że w okresie świadczenia przez Stronę usług transportowych na rzecz ww. firm faktury VAT wystawione przez Skarżącego winny zostać opodatkowane stawką 23% VAT. Mając powyższe na uwadze DIAS zakwestionował transakcje udokumentowane fakturami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, wystawionymi przez Skarżącego na rzecz P. LTD oraz S. s.r.o. w zakresie zastosowanej stawki podatku VAT. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości zaniżono podatek należny w stawce 23% w poszczególnych miesiącach 2015 r. o niżej wymienione kwoty: 02/2015 r. - 3.507,54 zł, 03/2015 r. - 14.779,53 zł, 04/2015 r. - 19.708,29 zł, 05/2015 r. - 15.209,92 zł, 06/2015 r. - 17.382,77 zł, 07/2015 r. - 8.481,77 zł, 08/2015 r. - 3.204.95 zł, 09/2015 r. - 2.172,85 zł, 10/2015 r. - 7.508,85 zł, 1 1/2015 r. - 15.678,46 zł, 12/2015 r. - 14.744,31 zł. Ocena organu odwoławczego, kwestionująca faktyczną działalność ww. kontrahentów za granicą podjęta została na podstawie obiektywnych przesłanek. Co do P. LTD: z dniem 11 sierpnia 2014 r. została wyrejestrowana z VAT, R.S. nie udzielił wyjaśnień w zakresie osób zatrudnionych w spółce, miejsca siedziby spółki, podmiotu prowadzącego dokumentacje spółki, spółka dokonywała płatności za pośrednictwem polskiego banku, trasy transportu nie prowadziły przez Wielką Brytanię, kontakt odbywał się w sposób telefoniczny i mailowy z osobą polskojęzyczną. Co do S. s.r.o.: spółka zadeklarowała w deklaracjach VAT za 11 i 12/2015 r. wartości zerowe zarówno w zakresie otrzymywanych i dokonywanych dostaw, spółka dokonywała płatności za pośrednictwem polskiego banku, kontakt odbywał się w sposób telefoniczny i mailowy z osobą polskojęzyczną, transport nie prowadził przez Czechy, funkcjonowanie spółki opierało się na jednej osobie, tj.S.G., który potwierdził zlecenie Skarżącemu usług transportowych, S.G. w żaden sposób nie udowodnił, że przebywał w Czechach na stałe lub posiadał tam status rezydenta. Z jego zeznań wynika, że wynajmował mieszkanie, ale nie wskazał miejscowości, ani też nie przedłożył żadnych dowodów uprawdopodabniający ten fakt. DIAS zauważył, iż sprawdzenie czy kontrahent jest aktywnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT - UE dokonywana była w momencie księgowania faktur (co potwierdziła księgowa D.K.), czyli po dokonaniu transakcji, co w ocenie organu odwoławczego jest niewystarczające w kontekście dochowania należytej staranności. DIAS stwierdził, iż w obliczu ujawnionych faktów wynikających z całego zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew zarzutom Strony postawionym w odwołaniu Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż na spornych fakturach zastosowano nieprawidłową stawkę VAT i nie dochowano należytej staranności. Organ odniósł się także do kwestii tzw. "dobrej wiary". Wskazano, że Strona wykonując usługi transportowe i wystawiając faktury na rzecz P. LTD oraz S. s.r.o. nie zachowała ostrożności. Strona nie dokonała sprawdzenia podmiotów, jego zaplecza, możliwości logistycznych i kadrowych. Od rzetelnego przedsiębiorcy należy oczekiwać przezorności w doborze swoich kontrahentów. Brak przezorności w dokonywaniu usług w opisanych warunkach, traktuje się jako zaniechanie dochowania należytej staranności. Analizując sposób postępowania Strony, DIAS stwierdził, że Strona nie dołożyła ona należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, o czym świadczy m.in. fakt iż Skarżący kontaktował się ze swoimi kontrahentami tylko mailowo lub telefonicznie, maile wysyłane były na adres biura, nie konkretnej osoby. Strona zeznała, że nie była w siedzibie firm, ani nie spotykała się z pracownikami ww. firm. Tymczasem branża paliw płynnych od dawna wykorzystywana jest do popełniania przestępstw, w tym podatkowych. Dlatego też przedsiębiorcy, którzy zajmują się obrotem paliwami powinni zachować szczególną ostrożność w doborze kontrahentów. W ocenie DIAS takie nadmierne zaufanie świadczy o niedołożeniu należytej staranności w doborze kontrahenta. Sam fakt, iż spółki miały założone konta bankowe w polskim banku oraz wystawiały dokumenty przewozowe nie świadczy o wiarygodności tych podmiotów. DIAS podkreślił, że - co do zasady - dokument CMR stanowi wystarczający dowód na potwierdzenie opuszczenia terytorium kraju, jednakże nie w każdej sytuacji będzie miał on taką moc dowodową. Będzie tak chociażby wtedy, gdy z okoliczności towarzyszących transakcjom wynika, że mogą mieć one nierzetelny charakter, na przykład zamiast charakteru wewnątrzwspólnotowego będą one miały charakter wyłącznie krajowy. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, bowiem istniały przesłanki, które mogły poddawać w wątpliwość transgraniczny charakter badanych w sprawie transakcji. W takiej sytuacji pozostawanie w całkowitym zaufaniu do informacji zamieszczonych w dokumentach CMR nie można uznać za działanie odpowiadające pojęciu dochowania "należytej staranności". Organ stwierdził, że Strona wykazała się lekkomyślnością. Wytłumaczeniem rażącej lekkomyślności przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w oparciu o olej napędowy, tj. nabywającego towar uważany powszechnie za "wrażliwy", może być pełna świadomość, że otrzymywane faktury służyć mają uzyskaniu nienależnego uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez brak zebrania wszelkich możliwych i żądanych przez stronę skarżącą dowodów, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego co skutkowało błędnym przyjęciem, że: a) Skarżący nie dokonał należytej staranności w zakresie transakcji, które zawarł z: S. s.r.o. oraz P. LTD oraz ich odpowiedniej weryfikacji, w wyniku czego uznano, że do usług transportowych na rzecz tych podmiotów wykonywanych przez Stronę powinna zostać zastosowana stawka 23 % podatku VAT w sytuacji, gdy usługi te powinny być zakwalifikowane jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce; b) P. LTD nie znajduje się pod adresem, który został wskazany jako siedziba spółki i działa na terytorium Polski a więc zastosowanie powinna mieć stawka 23 % podatku VAT do usług wykonywanych przez Stronę na rzecz spółki w sytuacji gdy usługi te powinny zostać zakwalifikowane jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce; c) S. s.r.o. nie znajduje się pod adresem, który został wskazany jako siedziba spółki i działa na terytorium Polski a więc zastosowanie powinna mieć stawka 23 % podatku VAT do usług wykonywanych przez Stronę na rzecz spółki w sytuacji gdy usługi te powinny zostać zakwalifikowane jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce; - art. 28a w zw. z art. 28b u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że miejscem świadczenia usług nie jest siedziba firmy, ponieważ spółki: P. LTD oraz S. s.r.o. nie znajdują się pod adresami zgłoszonych siedzib, a więc usługi wykonywane przez Stronę na ich rzecz nie mogą być uznane jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce i należy zastosować stawkę 23 % podatku VAT w sytuacji, gdy zgodnie z tym przepisem, usługi wykonywane przez Stronę na rzecz przedmiotowych spółek należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu w Polsce, gdyż miejscem świadczenia usług były siedziby tych spółek odpowiednio w Czechach i Wielkiej Brytanii a prawidłowa ocena materiału dowodowego zebranego w: sprawie winna doprowadzić do wniosku, że miejsce świadczenia usług winno być ustalone jako miejsce jej siedziby; - art. 299 O.p. poprzez brak przeprowadzenia na żądanie strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, w sytuacji gdy Skarżący złożył wnioski dowodowe w odwołaniu celem uzupełnienia dowodów i wskazywał na niewyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy należało uchylić decyzję pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przeprowadzenia dowodów o które wnosił Skarżący; - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że powołanie przez Organ pierwszej instancji w sentencji decyzji jako podstawy prawnej nieobowiązujących przepisów, które zostały uchylone, tj. art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie ma bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie i nie determinuje Organu odwoławczego od uchylenia decyzji. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Skarżący świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz podmiotu z W. Brytanii (P. Ltd) oraz z Czech (S. s.r.o. dochował należytej staranności w zakresie okoliczności tego rodzaju, że podmioty te faktycznie nie miały siedziby i nie prowadziły działalności gospodarczej za granicą, ale działały w Polsce i tu zajmowały się popełnianiem oszustw podatkowych. 5. 1. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Postępowanie dowodowe było prawidłowe. Mimo rejestracji za granicą podmiotów formalnie zlecających usługi organ mógł samodzielnie oceniać miejsce świadczenia usług transportowych. Organ miał oparcie w zebranych dowodach, aby uznać że Strona wyświadczyła usługi transportowe, które należało opodatkować w Polsce i Strona powinna je wykazać do opodatkowania w Polsce. 5.2. Strona ignorowała obiektywne znamiona wskazujące, że usługi transportowe zlecają jej podmioty jedynie formalnie figurujące jako podmioty zagraniczne. Dochowując należytej staranności Strona powinna zauważyć, że te podmioty nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą i podjąć bardziej dociekliwe czynności weryfikacyjne niż tylko sprawdzenie ich dokumentacji rejestrowej. 6. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi jest niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego co do braku należytej staranności Strony wobec oszustwa podatkowego jej kontrahentów. Podniesiono naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach, wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. 7. W zakresie materialnoprawnym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia mają przede wszystkim przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz implementowany przez ten przepis - art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr L 77, s. 1, ze zm.) definiujące pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika. Z kolei art. 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia zawiera definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/12/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pewnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"). Z orzecznictwa TSUE (w sprawach C-190/95, C-231/94, C-168/94) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. W sprawie ARO Lease (C-190/95) Trybunał orzekł, że celem uznania, iż usługodawca ma "stały zakład" w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy wystarcza, by posiadał on "w państwie członkowskim albo własny personel lub strukturę organizacyjną, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy". Trybunał orzekł, że: "Absolutnie nie jest niezbędne, by osoby pracujące w salonach gier były pracownikami CI, aby uznać, że istniejący stały zakład należy do CI. Ponadto, jak to słusznie wskazała Komisja w uwagach na piśmie oraz na rozprawie, niezbędna "struktura organizacyjna" będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy". W przypadku DFDS A/S (C-260/95) Trybunał uznał, że przedsiębiorstwo działające na terytorium Zjednoczonego Królestwa, pomimo że pozostawało jednostką zależną, będzie posiadało odrębną od przedsiębiorstwa macierzystego osobowość prawną. "Siostrzane" przedsiębiorstwa CI w niniejszej sprawie również były prawnie odrębnymi jednostkami. Niezależnie od tej okoliczności, Trybunał uznał w sprawie DFDS, iż angielska spółka zależna stanowiła stały zakład duńskiego przedsiębiorstwa w Zjednoczonym Królestwie. Duńskie przedsiębiorstwo jako takie nie miało w Zjednoczonym Królestwie ani pracowników, ani własnych lokali. Jednakże przedsiębiorstwo duńskie uzyskało w drodze umów z angielską spółką zależną, działającą jako jej agent, zasoby ludzkie i techniczne niezbędne, aby świadczyć swe usługi turystyczne na terytorium Zjednoczonego Królestwa. Trybunał orzekł, iż "przedsiębiorstwo umiejscowione w Zjednoczonym Królestwie funkcjonuje zaledwie jako oddział swojej jednostki macierzystej". Na uwagę zasługuje również wyrok C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty. Odnosząc się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. też wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. 1-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny". Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Jednocześnie, dla pełnego zrozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" konieczne jest również uwzględnienie tez wyroku Trybunału z 16 października 2014 r. (sygn. C-605/12; Welmory Sp. z o.o.). W opinii w ww. sprawie Rzecznik Generalny wskazał, że: "Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust 1 szóstej dyrektywy istnieje zatem tylko wtedy, gdy miejsce działalności podatnika ma wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zaplecza personalnego i technicznego jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny". "W tym kontekście Trybunał uznał za istotne (...), aby podatnik w określonym miejscu dysponował własnym zapleczem personalnym i aby mogły tam być sporządzane umowy lub podejmowane decyzje w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem". Jak wynika z samej nazwy - za słownikiem języka polskiego "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. W wyroku TSUE z 16 października 2014 r., C- 605/12 Welmory, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe. 8. 1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że podmioty figurujące jako zleceniodawcy usług transportowych nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w miejscach wskazanych jako siedziby i adresy miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zgromadził tu obszerną dokumentację, w tym informacje (SCAC) od administracji podatkowych W. Brytanii i Czech. Przesłuchane zostały też osoby posługujące się danymi, istniejących jedynie formalnie, P. Ltd oraz S. s.r.o., a więc odpowiednio R.S. (potokół przesłuchania z 9 września 2016 r., akta kontroli, k. 145-146) i S.G. (potokół przesłuchania z 11 października 2016 r., akta kontroli, k. 135-137). R.S. jako dyrektor P. Ltd w istocie nic nie wie o firmie, której danymi się posługiwał. S.G. jako dyrektor, a po sprzedaży udziałów obywatelowi Ukrainy, faktyczny "przedstawiciel" S. s.r.o. opisuje tę firmę jako nieposiadającą żadnego realnego zaplecza kadrowego i technicznego. Z zeznań świadków oraz dokumentów Strony wynika, że te osoby zlecały transport Skarżącemu, kontaktowali się z nim i za usługi płacili z rachunków w polskim banku. To nie jest sporne. Z zebranych dowodów nie wynika jednak, aby te podmioty faktycznie prowadziły działalność za granicą. Usługi transportowe Skarżący świadczył faktycznie na rzecz R.S. i S.G. działających jako osoby fizyczne, polskich obywateli działających w Polsce w ramach oszustwa podatkowego związanego z obrotem paliwem. Organ miał podstawy w materiale dowodowym, aby przyjąć za ustalone, że wskazane podmioty nie miały siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Czechach i W.Brytanii. Okoliczności, że spółki te były formalnie zarejestrowane w tych krajach oraz posiadały w dacie dokonywania spornych transakcji tamtejszy numer rejestracyjny VAT nie są wystarczające, żeby uznać, iż miejscem świadczenia usług są Czechy i W. Brytania. Wszystkie sprawy konieczne do nawiązania współpracy oraz jej wykonania Strona dokonywała w Polsce, stykała się tylko z osobami o polsko brzmiących personaliach, posługiwano się językiem polskim, korzystano z polskich banków. Organ zasadnie uznał, że miejscem świadczenia usług transportowych gdzie usługodawcą były firmy P. Ltd oraz S. s.r.o było terytorium Polski. Organ nie podważa faktu zarejestrowania podmiotów, w dacie dokonywania spornych transakcji, w Czechach i W.Brytanii. Przekonująco organ podważa jednak fakt stałego miejsca działalności wskazanych podmiotów w tych krajach. Można uznać, że te podmioty jedynie stwarzały iluzję, że faktycznie działają za granicą, poprzez ujawnienie się w zagranicznych rejestrach i formalne zgłoszenie siedzib za granicą. Nie ma dowodu, że te podmioty deklarowały podatki należne w krajach ich rejestracji, a wręcz przeciwnie są tam uznawane za tzw. znikających podatników i oszustów podatkowych i z tego względu zostały wykreślone z rejestrów Czech i W.Brytanii. Nie ma żadnych dowodów wskazujących, że podmioty zarejestrowane za granica dysponowały tam wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby uznać Czechy i W.Brytanię za ich stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej te podmioty są uważane, przez władze zagraniczne za podmioty oszukańcze. Trudno o bardziej ewidentne potwierdzenie braku stałości podmiotów w krajach zarejestrowania oraz zupełny tam brak, nawet minimalnego zaplecza personalnego i technicznego. Podatnik jest w błędzie utożsamiając stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jedynie z faktem formalnego zarejestrowania. 8.2. Zdaniem Sądu, uzasadnionym jest wniosek organu, że obrót wykazany w fakturach wystawionych przez Stronę rzeczywiście zaistniał (usługi transportowe zostały wykonane, towar był faktycznie przewożony z Łotwy do Polski), ale w rzeczywistości nie na rzecz podmiotów zagranicznych, ale na polskich osób fizycznych, którzy jedynie posługiwali się danymi podmiotów zagranicznych. Strona w istocie nie neguje, że jej zleceniodawcy byli oszustami podatkowymi, ale uważa, że żadne obiektywne okoliczności, znane Stronie w dacie dokonywania spornych transakcji, na to nie wskazywały. 9.1. Wyjaśniając tło prawne co do badania należytej staranności Podatnika wskazać należy na treść art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), z którego wynika, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, m.in. gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności numeru identyfikacyjnego. Nie ma sporu co do wykładni tego przepisu. Sporne jest natomiast czy Strona przy dochowaniu należytej staranności mogła posiadać owe "odmienne informacje" wskazujące, że wbrew temu co wynika dokumentów miejscem świadczenia usług jest Polska. Organ trafnie uznaje, że owe "odmienne informacje" były obiektywnie widoczne, ale Strona je bagatelizowała. Sporne transakcje musiały budzić podejrzenia co do tego, na rzecz jakiego podmiotu (zagranicznego czy krajowego) faktycznie są świadczone usługi. Strona nie wykazała się szczególną starannością, aby ustalić właściwe miejsce opodatkowania usług. 9.2. Wyjaśniać należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 9.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). 9.4. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA). Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez Podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok NSA z 26 października 2011 r., I FSK 1668/10). Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji" na temat podmiotu, z którym zamierza wejść w relację gospodarczą, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. 10.1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe badały kwestię ewentualności działania Strony w warunkach należytej staranności i doszły do trafnego wniosku, że takiej staranności Strona nie zachowała. Podatnik uważa z kolei, że z faktu rejestracji zleceniodawców za granicą i posiadania przez te podmioty numerów rachunków bankowych mógł wnosić, że ma do czynienia z realnie funkcjonującymi podmiotami zagranicznymi. Zdaniem Podatnika okoliczności towarzyszące spornym transakcjom były normalne w prowadzeniu działalności gospodarczej w branży transportowej i nie można uznać, że nasuwały podejrzenia co do istnienia oszustwa podatkowego. Ta rozbieżność ocen organów i Skarżącego wyznacza rdzeń sporu w niniejszej sprawie. 10.2. Roztropny przedsiębiorca działający w branży paliwowej musiał wiedzieć w 2015 r., że ta branża jest zainfekowana przez oszustów podatkowych. Należało to do wiedzy powszechnej. Działalność w tej branży, w 2015 r. wymagała szczególnego uwrażliwienia na wszystkie okoliczności wskazujące, że może dochodzić do oszustwa podatkowego a osoba transportująca towar (olej napędowy) faktycznie pomaga oszustom. 10.3. Jak trafnie ustaliły organy, na to nakładało się wiele, istniejących w realiach tej konkretnej sprawy, oznak wskazujących, że w relacje ze Skarżącym nie wchodzą podmioty zagraniczne, mimo że pozornie, dokumentacyjnie tak mogłoby się wydawać. 10.4. Skarżący, mimo że często świadczył sporne usługi to w istocie nie znał osób, które usługi mu zlecały. Umawiano się telefonicznie lub e-mailowo wyłącznie w języku polskim. Skarżący musiał dostrzec, że podmioty zarejestrowane za granicą reprezentują wyłącznie osoby o polsko brzmiących personaliach. 10.5. Znamienne jest, że Skarżący jadąc po paliwo na Łotwę i załadowując tam paliwo nie wiedział jak będzie prowadziła dalsza trasa. O tym gdzie paliwo ma trafić dowiadywał się dopiero podczas odprawy, wpisując do dokumentu przewozowego CMR to co mu wtedy telefonicznie dyktowano. Nie była to jednostkowa sytuacja, ale standard. Musiało zastanawiać, że R.S. i S.G. aranżowali transakcje na ostatnią chwilę, dopiero w trakcie trwającego transportu, ad hoc. Okazuje się, że nigdy nie mieli jednak problemu z ustaleniem miejsca dostarczenia towaru (nabywcy). Takie idealne zazębianie się transakcji, dopiero w czasie trwania transportu, musiało wskazywać, że w tle spornych usług transportowych nie odbywa się normalny obrót gospodarczy, ale jest realizowany ustalony schemat oszustwa podatkowego. 10.6. Trasy transportowe nie prowadziły przez Czechy i Wielką Brytanię, ale była to Łotwa z tranzytem przez Litwę do Polski. Nie jest zwyczajną sytuacja, w której popyt na paliwa na rynek polski jest zaspokajany przez podmioty zarejestrowane w Czechach i Wielkiej Brytanii. 10.7. Skarżący zeznał, że podpisał egzemplarze umów z obama podmiotami i odesłał je mailem, jednak (jak wykazało postępowanie dowodowe) nie posiada tego co rzekomo podpisał. Umowy o współpracę z P. Ltd Skarżący faktycznie nie zawarł, zeznał, że dostał jedynie e-mailem niepodpisany formularz umowy. Nic jednak nie wskazuje, aby domagał się dopełnienia tej formalności, czy dociekał, dlaczego dostaje niepodpisaną umowę. Ta sytuacja tym bardziej musiała zastanawiać z uwagi na częstotliwość zleceń. Przeciętnie przezorny przedsiębiorca powinien być zainteresowany w zawarciu umowy ramowej i ustaleniu zasad współpracy, a nie pozostawianiu wszystkiego do bieżących ustaleń telefonicznych, na ostatnią chwilę. S.G. zeznał, że zawarł pisemną umowę w imieniu S. s.r.o. ze Stroną, okazuje się jednak, że Strona tej umowy nie posiada; nie okazała jej w postępowaniu podatkowym. Organy nie miały więc podstaw dowodowych, aby uznać, że współpraca z P. Ltd oraz S. s.r.o. została utwierdzona pisemnymi umowami. 10.8. Skarżąca ma rację twierdząc, że sam fakt, iż P. Ltd oraz S. s.r.o. miały rachunki założone w polskim banku nie świadczy o niewiarygodności tych podmiotów. Skarżącemu jednak umyka, że to jest jedna z wielu okoliczności, którą należało oceniać łącznie z powyższymi, a która powinna wzmocnić wątpliwości Podatnika, czy ma do czynienia z podmiotami zagranicznymi, czy z polskimi obywatelami zlecającymi mu usługi transportowe. Skarżący wnosi, aby prowadzić dowody z dokumentacji bankowej, bo chce wykazać, że podmioty te przez fakt nadania im rachunku bankowego zostały uznane przez banki za wiarygodne oraz uznano ich zagraniczny status. Organ zasadnie nie uznał potrzeby prowadzenia takich dowodów, bo chybiają one istocie sprawy. Bank zawierając umowę rachunku bankowego nie mógł oceniać, do czego ten rachunek będzie w przyszłości wykorzystany, a tym bardziej bank nie mógł badać tego, czy posiadacz rachunku faktycznie ma za granicą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Posiadanie rachunku w polskim banku przez P. Ltd oraz S. s.r.o. w żaden sposób nie mogło upewniać Strony, że może sporne transkacje rozpoznać jako usługi transgraniczne dla potrzeb rozliczania VAT. Wręcz przeciwnie, mogło to stanowić dodatkową przesłankę wskazującą, że sporne transkacje należy rozpoznać jako krajowe, a przynajmniej przesłankę nakazującą głębiej zainteresować się kwestią stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez P. Ltd oraz S. s.r.o. 10.9. Opłacanie akcyzy i opłaty paliwowej w polskim urzędzie celnym przez P. Ltd oraz S. s.r.o. też nie jest argumentem na okoliczność istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tych podmiotów za granicą. Oczywistym jest, że bez uiszczenia tych należności do oszustwa podatkowego dojść nie mogło, bo paliwo nie mogłoby wyjechać na teren Polski. Wypełnienie tego obowiązku jest jedynie formalnością, obok uzyskania aktywnego statusu podatnika VAT, która umożliwia oszukańczą działalność w Polsce i wbrew przekonaniu Strony nie świadczy o rzetelności i wiarygodności pośrednika w obrocie paliwem. Tak samo dowodem na taką rzetelność i wiarygodność nie jest opłacanie faktur wystawianych przez Skarżącego. Bez uiszczania tych należności nie dałoby się przewieźć paliwa z Łotwy do Polski, a więc oszuści musieli dokonać pewnych "inwestycji", aby oszukańczy mechanizm mógł działać i dawać im większe nielegalne korzyści. Z tego względy prowadzenie żądanego przez Stronę dowodu z dokumentacji celnej organy podatkowe słusznie uznały za niezasadne. 10.10. Ten sam, opisany wyżej scenariusz, regularnie powtarza się zarówno co do P. Ltd oraz S. s.r.o. Podobieństwo spornych transkacji także musiało nasuwać wątpliwości, czy chodzi tu o realną działalność gospodarczą, czy potwarzanie się modelu działania oszustów podatkowych. 11.1. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., I FSK 556/16 CBOSA). W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać od Skarżącego podwyższonej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Nie można uznać, że działania oszustów posługujących się danym rejestrowanymi zagranicznych firm były wyjątkowo przemyślne i szczególnie zakamuflowane. Jeżeli Skarżący w znanych mu okolicznościach spornych transakcji nie domyślał się, że obrót paliwem, które przewoził zachodzi w warunkach oszustwa podatkowego to świadczy o jego lekkomyślności i braku ostrożności. Sąd nie neguje dobrych intencji Skarżącego wyrażających się w gromadzeniu dokumentów rejestracyjnych. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna. Kontrola wiarygodności kontrahentów ograniczyła się bowiem tylko do sprawdzenia ich statusu podatkowego oraz pozyskania dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej za granicą. Rzeczywiste okoliczności spornych transakcji musiały nawet u przeciętnie roztropnego przedsiębiorcy wzbudzać podejrzenia, czy ma faktycznie do czynienia z zagranicznymi zleceniodawcami i czy faktycznie może wystawiać faktury bez wykazanego podatku VAT. Organ wskazuje okoliczności anormalne, podejrzane, wątpliwe, które roztropnemu przedsiębiorcy działającemu w branży obrotu transportu paliw w 2015 r. nakazywały podjąć adekwatne środki weryfikacyjne i ostrożnościowe zmierzające do ustalenia, czy to podmiot zagraniczny faktycznie stoi za zleceniami transportowymi. Zdaniem Sądu, za nadmiarową można uznać konieczność osobistego odwiedzenia rejestracyjnych siedzib odbiorców faktur w N. i w O., co zdaje się sugerować organ. Można jednak było np. zwrócić się o przekazanie kserokopii umów najmu siedzib za granicą, aby wykluczyć istnienie tam podmiotu wirtualnego, żądanie okazania wydruków deklaracji podatkowych w zakresie VAT składanych za granicą z uwidocznieniem wysokości deklarowanego podatku lub stosownych zaświadczeń (dokumentów) potwierdzających zatrudnianie tam pracowników i posiadanie zaplecza biurowego. Takie instrumenty weryfikacyjne z pewnością nie pozostawały poza zakresem możliwości Strony i nie wymagały zaawansowanych technik śledczych i ponoszenia kosztów. 11.2. Jak wskazuje treść skargi, wytyczony przez organ miernik należytej staranności, wykraczający poza weryfikację dokumentacji rejestrowej kontrahenta, Stronie nie odpowiada. W ocenie Sądu powodem takiej oceny nie są jednak błędy popełniane przez organ, ale to, że Strona widziałaby ten miernik jako dopasowany do tego, co faktycznie robiła w tym zakresie, a więc jedynie do formalnej weryfikacji dokumentacji rejestrowej podmiotów figurujących formalnie z Czech i Wielkiej Brytanii. Wywody skargi co do badania należytej staranności sprowadzają się do tego, że można było ograniczyć się tylko do formalnego sprawdzenia, czy podmiot istnieje (jest zarejestrowany) i czy jest podatnikiem VAT. Te czynności weryfikacyjne można by uznać co najwyżej za wstęp, czynności przygotowawcze do głębszej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionej specyficznymi okolicznościami oferowanej transakcji. Wskazane w decyzji okoliczności organ prawidłowo kwalifikuje jako nietypowe dla kontaktów handlowych z podmiotami mającymi stałe, zagraniczne miejsce prowadzenia działalności. Ich wystąpienie powinno być więc sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych. 11.3. Argumentacja Strona zmierza do swoistego rozbicia, rozczłonkowania poszczególnych elementów stanu faktycznego i zwalczania ich w odosobnieniu przez próbę wykazania, że każda z nich, sama w sobie, nie zawierała nic niepokojącego, alarmującego i jest zwyczajna w relacjach gospodarczych. Trzeba jednak podkreślić, że art. 191 O.p. nakazuje organowi formułować swoje oceny w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Z tego względu, mimo że wyżej analizowane okoliczności gdyby występowały sporadycznie, w odseparowaniu od pozostałych, same w sobie, nie musiały mieć kluczowego znaczenia w kontekście badania należytej staranności to jednak łącznie badana suma tych okoliczności ich powtarzalność mogła już stanowić o braku działania przez Skarżącego w dobrej wierze. Wszystkie te okoliczności regularnie się powtarzające w odniesieniu do obu wskazanych podmiotów należy widzieć łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Powinny one, w realiach niniejszej sprawy, wzbudzać u Skarżącego wzmożoną czujność i mieć konsekwencje, w udokumentowanych, czynnościach weryfikacyjnych, adekwatnych do tych niepokojących okoliczności. 11.4. Być może sytuacja, w której Strona może czerpać regularny zarobek z przewożenia paliwa na trasie Łotwa-Polska była dla niej dogodna i Strona nie widziała potrzeby w zbytnim wnikaniu, co się faktycznie kryje za świadczonymi usługami. Większa wnikliwość Strony, która musiałaby ujawnić fikcyjny charakter zleceniodawców mogłaby zakończyć się zerwaniem tej owocnej dla Strony współpracy (w razie wystawiania faktur z wykazanym podatkiem) albo kontynuowaniu współpracy, ale już ze świadomością oszustwa po stronie Podatnika. Nie zachowując jednak należytej staranności, co organ trafnie wykazał, Podatnik faktycznie pomagał w popełnianiu oszustwa podatkowego. Jakkolwiek nie ma dowodów, aby czynił to ze świadomością oszukańczej działalności R.S. i S.G. to jednak powinien był o tym wiedzieć. 12. 1. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Sąd zwraca uwagę, że Strona była wielokrotnie przesłuchiwana (w dniu 17 czerwca i 18 lipca 2016 r. oraz 12 stycznia 2018 r. – protokoły przesłuchania w aktach kontroli, karty nr 127-132). W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie są zasadne. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w zebranych dowodach. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. są chybione. Tym samym, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 12.2. Jak wyżej wyjaśniono, Sąd zgadza się z organem, że nie było potrzeby prowadzenia dowodu z dokumentacji bankowej P. Ltd oraz S. s.r.o. oraz dokumentacji celnej. Bezcelowe było, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ustalanie personaliów, poszukiwanie i doprowadzenie do przesłuchania obywatela Ukrainy, któremu S.G. sprzedał 6 lub 7 października 2015 r. udziały w S. s.r.o. Żadne dowody nie wskazują, aby to ów Ukrainiec miał kontaktować się z Podatnikiem, a nadto nic nie wskazuje, aby w dacie spornych transkacji Podatnik wiedział o tym, że S.G. sprzedał własność S. s.r.o. na inną osobę. Podatnikowi umyka, że ewentualne wykazanie, że on wiedział, iż S. s.r.o., w czasie wykonywania spornych transkacji zmieniła właściciela może też świadczyć na jego niekorzyść. Po zbyciu udziałów S.G. był bowiem przez Podatnika uważany, niewiadomo na jakiej podstawie, za przedstawiciela S. s.r.o., a to co najmniej wzmacniałoby argumentację organu, a być może ukierunkowałoby ocenę dowodów w kierunku świadomego tolerowania przez Podatnika oszustwa po stronie S.G. 12.3. Bezcelowe byłoby też dalsze przesłuchiwanie D.K. księgowej Strony. Nie ma sporu co do tego, że P. Ltd oraz S. s.r.o. miały status zarejestrowanych podatników VAT w dacie dokonywania spornych transkacji, a księgowa gromadziła na tę okoliczność dokumenty. Organy trafnie jednak wywodzą, że nie wystarcza to do uznania należytej staranności pod stronie Podatnika. Oczywistym jest, że administracje podatkowe wykreśliły te podmioty ze swoich rejestrów później, po dacie spornych transakcji, jakkolwiek P. Ltd ze skutkiem wstecznym od 2014 r. 13. Przenosząc powyższe na płaszczyznę prawa materialnego, organ miał podstawy, aby przyjąć, że firma Skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych nie ujawniła rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem w zebranym materiale dowodowym ustalono, że obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz podmioty z Czech i Wielkiej Brytanii został faktycznie zrealizowany w Polsce. Usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Stronę powinny być opodatkowane w Polsce z podstawową stawką VAT, a nie w Czechach i Wielkiej Brytanii. Zastosowanie przepisów prawa materialnego jest wypadkową ustaleń faktycznych prawidłowo przeprowadzonych przez organy podatkowe. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 28a w związku z art. 28b u.p.t.u. 14. Zdaniem Sądu uzasadnienie skarżonej decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p. Zarzucane powołanie przez NUS jako podstawy prawnej nieobowiązujących przepisów, jak przyznaje DIAS powołano art. 19 ust. 1 zamiast art. 19a ust. 1 oraz powołano art. 29 ust. 1 zamiast art. 29a ust. 1 u.p.t.u., nosi znamiona omyłki redakcyjnej. DIAS słusznie uznał, że nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nawet gdy nie doszło do formalnego sprostowania decyzji NUS w tej kwestii. 15. Końcowo należy uznać za niezasadne zarzuty naruszenia art. 299 O.p. (w ocenie Sądu Stronie chodzi tu raczej o art. 229 O.p.), a także art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p. Negatywna ocena tych zarzutów jest wynikiem aprobaty Sądu dla skarżonej decyzji na płaszczyźnie prawidłowości i kompletności ustaleń faktycznych. Nie było podstaw, aby uchylać decyzję NUS lub zlecać uzupełniające postępowanie dowodowe. 16. Sąd nie jest związanym zarzutami skargi, a orzekając w pełnych granicach sprawy jest zobligowany wypowiedzieć się także odnośnie innych nieprawidłowości ujawnionych przez organy. W tym zakresie zaaprobować należy ustalenia faktyczne i ich prawną ocenę co do zanegowania pełnego prawa do odliczenia części podatku naliczonego w zakresie wydatków na eksploatację i używanie samochodów do działalności gospodarczej, o czym mowa na stronie 31 skarżonej decyzji. 17. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 17.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 18. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).