I FSK 723/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 752/18 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 752/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2008 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., na skutek ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 30 czerwca 2017 r., dokonał w stosunku do A. M. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia i od września do października 2008 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego, a także określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. Dalej – "u.p.t.u."). Organ stwierdził, że podatnik z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zawyżył podatek naliczony w miesiącach od lutego do grudnia 2008 r. wykazany w fakturach VAT wystawionych przez spółki A. i E. [...], albowiem wskazane podmioty nie były faktycznymi dostawcami paliwa, tak że faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy stroną i wymienionymi podmiotami. Paliwo wykazane na fakturach wystawionych przez te spółki pochodziło z niemieckiej Rafinerii S. i wydawane było na rzecz S. [...] Sp. z o.o., zarejestrowanej dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie Niemiec. Dokumenty wydania towaru wystawione przez rafinerię oraz dokumenty przewozowe CMR wskazywały, że odbioru paliwa z Niemiec dokonywali kierowcy zatrudnieni w P.[...] transportem tej firmy oraz kierowcy zatrudnieni w P.H.U. T. [...] (transportem firmy P.H.U. T. [...]). Ponadto kwestionując rzetelność 3. faktur wystawionych przez podatnika na rzecz spółki E. [...], które miały dokumentować sprzedaż usług transportowych, organ wskazał, że ponieważ spółka E. [...] faktycznie nie kupowała paliw ciekłych od S. Polska i nie sprzedawała tychże towarów odbiorcom (jak powyżej wskazano - nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie obrotu paliwami), a zatem nie mogła ona nabywać usług transportowych do przewozu paliwa. Z kolei w zakresie 18 faktur wystawionych przez podatnika na rzecz P.H.U. T. [...] stwierdzono, że firma T. [...] nie kupiła paliwa od podatnika, lecz bezpośrednio od S. [...], co znajduje potwierdzenie w dokumentach odbioru paliwa z Rafinerii w S., z których wynika, iż paliwo było odbierane przez pracowników firmy T. [...] i transportowane samochodami tej firmy. W związku z tym uznano, że wystawione przez podatnika faktury dokumentowały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez A. M., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 4 lipca 2018 r.: 1) uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2008 r. i w tym zakresie określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę podlegającą wpłacie na rzecz urzędu skarbowego; 2) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik 2008 r.; 3) w pozostałym zakresie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Powodem reformacji decyzji organu pierwszej instancji było uznanie, że z uwzględnieniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 listopada 2014 r. wydanej w stosunku do spółki A. powstały niedające się usunąć wątpliwości, co do faktycznego posiadania paliwa przez ten podmiot, a w konsekwencji możliwości jego odsprzedaży na rzecz A. M.. We wskazanej decyzji przyjęto bowiem, że spółka A. dysponowała paliwem pochodzącym od F. [...]. W tym zatem przypadku z korzyścią dla strony niniejszego postępowania, uwzględniając zasadę z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r., poz. 646) - rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy, należało uznać, że brak jest podstaw do kwestionowania nabycia przez podatnika paliwa ze strony spółki A.. Organ stwierdził dalej, że w sytuacji, w której podatnik był dysponentem paliwa od A. sp.j., to faktury VAT sprzedaży tegoż towaru wystawione przez P. [...] rzecz PHU T. [...] sp.j., nie były fikcyjne, lecz odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. Natomiast w pozostałym zakresie, to jest w odniesieniu do faktur otrzymanych ze strony E. [...] z tytułu (rzekomych) dostaw paliwa oraz wystawionych na rzecz tego podmiotu faktur za usługi transportowe, to organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji co do tego, że owe faktury (zakupu i sprzedaży usług) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Według organu drugiej instancji, działalność E. [...] sprowadzała się do wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur. Spółka ta nie posiadała specjalistycznych środków transportu, zaś paliwo z rafinerii w Schwedt odbierali fakturowi kontrahenci E. [...], a w tym P. [...]. M. M., prezes zarządu spółki E. [...], formalnie nie był zatrudniony w spółce, a przez pewien czas "nie wiedział", że zakupił spółkę i że został prezesem jej zarządu. M. M. nie wystawiał faktur VAT dotyczących konkretnej sprzedaży, nie brał udziału w transakcjach i nie miał dostępu do dokumentów spółki. Podpisywał puste formularze bądź kartki papieru służące innym osobom do tworzenia fikcyjnych dokumentów. Organ zaakcentował, że Prokuratura Okręgowa w S. w dniu 26 kwietnia 2013 r. postawiła M. M. zarzuty karne, iż brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych polegających między innymi na wprowadzeniu do obrotu paliw płynnych kupowanych od S. [...] w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił także ocenę, że strona w sposób świadomy uczestniczyła w procederze fikcyjnego nabycia paliwa od E. [...], skoro jej pracownicy bezpośrednio odbierali paliwo w rafinerii S., wydawane na rzecz S. [...], co wynikało z odbieranych przez kierowców dokumentów. Ponadto A. M. nie pamiętał, jak nawiązał współpracę z E. [...] i nie dokonał szczegółowej weryfikacji tego podmiotu, zaś paliwo od E. [...] miał kupować po cenie niższej niż cena stosowana w danym dniu przez S. [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. M. zarzucił naruszenie art. 86, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne zakwestionowanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również bezpodstawne zastosowanie art. 108 tej ustawy. Nadto skarżący zarzucił naruszenie art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że w podatku od towarów i usług nie mogą występować transakcje łańcuchowe. Strona postawiła również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy, jak również art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, na skutek rozstrzygnięcia wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez podejmowanie odmiennych rozstrzygnięć w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w stosunku do jednego podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r. uznał, że była niezasadna. Sąd za prawidłowe uznał poczynione ustalenia faktyczne, że nie było rzeczywistego obrotu towarów i usług pomiędzy firmą skarżącego i spółką E. [...]. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za zbędne uznał uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie współpracy skarżącego z A. w sytuacji, w której organ ten ostatecznie uznał rzetelność uprzednio kwestionowanych transakcji. Uznanie za rzeczywiste transakcji z A. oraz dostaw na rzecz T. [...] przeczy tezie skarżącego odnośnie naruszenia zasady zaufania (art. 121 O.p.). W kontekście sformułowanego w skardze zarzutu nierównego traktowania skarżącego w transakcjach z firmami M., A. i E. [...], jako dokonanych w tożsamych okolicznościach faktycznych, Sąd zwrócił uwagę, że wobec odstąpienia przez organ pierwszej instancji od kwestionowania transakcji z firmą M. i niezaskarżenia decyzji w tej części, stała się ona ostateczna. Kolejne istotne ograniczenie podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji nastąpiło w postępowaniu odwoławczym, w toku którego organ drugiej instancji uznał brak podstaw do zakwestionowania transakcji skarżącego z A., a w konsekwencji i transakcji sprzedaży paliwa do T. [...]. Kwestia ta także pozostaje poza przedmiotem kontroli Sądu w tym postępowaniu z uwagi na zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sąd podzielił ustalenia i ocenę organu odwoławczego, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący faktycznie zakupił olej napędowy od S. [...], a spółka E. [...] pośredniczyła jedynie dokumentacyjnie poprzez wystawianie faktur VAT. Zdaniem Sądu, skarżący jako świadomy uczestnik oszukańczego procederu nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nie doszło do dostawy na jego rzecz towaru. Skoro E. [...] nie dokonała zakupów od wskazanych w ich treści dostawców, to tym samym spółka ta nie mogła przenieść prawa (którego nie nabyła) do rozporządzania jak właściciel towarami, będącymi przedmiotem obrotu w kwestionowanym łańcuchu transakcji i tym samym nie może być mowy o dostawach tych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż ustalone okoliczności faktyczne uzasadniały jego zastosowanie. Na powyższy wyrok A. M. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez podejmowanie odmiennych rozstrzygnięć w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w stosunku do jednego podatnika, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy dokonał odmiennych rozstrzygnięć w zakresie tożsamego stanu faktycznego. Ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p,p.s.a. w związku z art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego; 4) art. 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 108 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie; 5) art. 1 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że nabywcą wewnątrzwspólnotowym paliwa sprowadzanego od S. [...] sp. z o.o. z terytorium Niemiec jest skarżący, mimo, że faktycznym nabywcą i podmiotem rozliczającym nabycie wewnątrzwspólnotowe była spółka E. [...] sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącej, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej przekłada się na obowiązek podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną - takiego jej zredagowania, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem skarżącego zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej (w ramach wymienionych tam przepisów uznanych za naruszone) lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny powoduje brak możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09, z dnia z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 648/17,z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 518/17, a także uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz jaki jest wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to konieczność wykazania przez autora skargi kasacyjnej istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem, stanowiącym przedmiot zarzutu tego środka zaskarżenia, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy dodatkowo - w przypadku wskazywania naruszenia przepisów procesowych - mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Ponownie trzeba przypomnieć, że Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych a także ich uzasadnienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu naruszenia określonego przepisu w zakresie, w jakim strona w motywach skargi kasacyjnej wskazała na czym to naruszenie miało polegać i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim nie były zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. skarżący upatruje w dokonaniu przez organy odmiennych rozstrzygnięć w zakresie tożsamego stanu faktycznego, zaś z uzasadniania zarzutów wynika dodatkowo, że strona odmiennie niż organy oraz Sąd pierwszej instancji, ocenia staranność podejmowanych przez siebie działań w zakresie kontaktów i transakcji ze spółką E. [...]. Otóż podniesiona przez stronę skarżącą argumentacja zupełnie abstrahuje od treści uzasadnienia wyroku, który został zaskarżony. Strona wskazuje na okoliczności, które jej zdaniem, mogłyby zostać poczytane za przejaw należytej staranności w relacjach gospodarczych z E. [...], a zwłaszcza eksponuje dokonywanie dostaw na rzecz tego podmiotu przez S. [...], co miałoby świadczyć o dogłębnym zweryfikowaniu rzetelności tego podmiotu (E. [...]). Jednakże organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji zajęli stanowisko, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. W decyzjach zwracano uwagę, że paliwo z rafinerii w S. bezpośrednio odbierali kierowcy zatrudnieni przez skarżącego, zatem skarżący wiedział, skąd pochodzi paliwo oraz, ze nie pochodzi od E. [...]. Strona była w posiadaniu dokumentów przewozowych i potwierdzających odbiór paliwa z rafinerii, na których jako dysponenta towaru wskazywano S. [...], nie zaś E. [...]. A. M. nie pamiętał, w jaki sposób nawiązał współpracę z E. [...] oraz miał dokonywać zakupu paliwa od tego podmiotu po cenach niższych niż ceny stosowane w danym dniu przez S. [...]. Organy zwróciły także uwagę, że podatnik odbierając towar bezpośrednio z rafinerii w S., posiadając odpowiedni sprzęt do przewozu paliwa, zatrudniając kierowców oraz będąc znacznie większym przedsiębiorcą niż E. [...], miałby faktycznie korzystać z pośrednictwa tego podmiotu. Do powyższych ustaleń i ocen skarżący się nie ustosunkowuje i nie przedstawia argumentacji, która, z uwzględnieniem wskazanych w zarzutach przepisów, mogłaby poddać w wątpliwość prawidłowość powyższego stanowiska, zaprezentowanego przez organy oraz Sąd w zaskarżonym wyroku. Tymczasem w orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę na tle spraw, w których stwierdzono oszukańczy charakter obrotu, że albo podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo nie wiedział i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów. Jednak tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 265/18). Z powyższego wynika, że skarżący w istocie podważa to, co w przedmiotowej sprawie nie było przedmiotem ustaleń. Oczekiwanego przez skarżącego skutku nie mogły spowodować wywody dotyczące dostaw łańcuchowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie bowiem uznał, że o rzetelności transakcji nie przesądza wyłącznie fakt, kto i w jakim zakresie organizował nabywców, ale czy podmiot dysponuje towarem wymienionym na fakturach. Tymczasem skoro, czego stronie nie udało się podważyć, E. [...] nie dokonywała zakupów od wskazanych w ich treści dostawców, to prawa, którego nie nabyła, nie mogła dalej przenieść. Strona próbuje wykreować określony przebieg transakcji w oparciu o samą tylko możliwość takiego ciągu działań i w oderwaniu od dokonanych ustaleń faktycznych (E. [...] nie brała udziału w obrocie). Należy zauważyć, że ustalenie fikcyjnego charakteru działalności E. [...] uwzględniało nie tylko okoliczność wydania wobec tego podmiotu decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ale też miało na względzie szczegółowe ustalenia obrazujące m.in. działania prezesa zarządu tej spółki podpisującego niezapisane kartki i formularze służące innym osobom do ich wykorzystania (wypełnionych treścią) do celów obrotu. Niezależnie od powyższych uwag zwrócić trzeba uwagę, że skarżący, pomijając już nawet kwestię przystawalności zarzutów do okoliczności sprawy, nie przedstawił argumentów pokazujących błędy w procedowaniu Sądu, bądź organów podatkowych, a zamiast tego formułuje własną ocenę materiału dowodowego, co nie mogło prowadzić do skutecznego podważenia okoliczności faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji oraz zaskarżonego wyroku. Gdy zaś chodzi o przedstawioną przez stronę argumentację dotyczącą odmiennego rozstrzygnięcia tożsamych okoliczności faktycznych, to i w tym wypadku strona całkowicie pomija argumentację Sądu pierwszej instancji, który wywiódł, że kwestia niepodważenia przez organy transakcji z M. sp. z o.o oraz A. sp.j. nie mogła być roztrząsana z uwagi na zakaz reformationis in peius (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Zarzutu naruszenia tego przepisu skarżący w skardze kasacyjnej nie sformułował, więc kwestia ta nie może być obecnie badana. Wobec tego, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, jako niezasadne należało również ocenić postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie . Prawidłowo, powołując się na orzecznictwo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wywiódł, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko to jest prawidłowe. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia, co wszakże w niniejsze sprawie – jak to powyżej wywiedziono – nie miało miejsca (działanie strony w dobrej wierze). Nie doszło także do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem z niepodważonych ustaleń wynikało, że skarżący nie świadczył usług transportowych na rzecz E. [...], tak więc w sytuacji, w której faktury z wykazaną kwotą podatku wystawił, zobligowany był do zapłaty tych kwot na podstawie wskazanego przepisu. Również nie był zasadny zarzut naruszenia art. 9 ust. 1, art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2 u.p.t.u. W ramach tego strona zarzuca, że organy nie uwzględniły skutków transakcji łańcuchowych. Powyżej już za trafne uznane zostało stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wykluczył udział E. [...] w transakcjach łańcuchowych z uwagi na pozorowaną jedynie działalność i udział w oszustwie podatkowym. Niezależnie zatem od sposobu zorganizowania obiegu dokumentów wystawianych przez poszczególne podmioty, brak było podstaw do uznania faktycznego zaistnienia transakcji (dostawy) pomiędzy E. [...] a skarżącym, a w konsekwencji nie doszło do uchybienia w stosowaniu prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.