III SA/Wa 2163/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPB5/4510-83/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. Spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca, przedstawiając zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że ma swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 815 ze zm., dalej zwanej "ustawą" lub "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w spółkach kapitałowych, które mogą mieć siedzibę w Republice Gwinei, Republice Gwinei Bissau, Republice Gwinei Równikowej, Republice Gambii oraz Islamskiej Republice Mauretańskiej (dalej nazywanych łącznie "Spółkami zagranicznymi"), przy czym udział Wnioskodawcy w każdej z tych spółek może być wyższy niż 25%. Wnioskodawca może także posiadać ponad 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących ww. Spółek zagranicznych. Na chwilę wystąpienia z wnioskiem nie było możliwe, jak wskazała Spółka, precyzyjne określenie zakresu działalności Spółek zagranicznych, natomiast spółki te będą prowadzić przede wszystkim działalność operacyjną, która będzie stanowiła ponad 50% działalności, a także ponad 50% przychodów ww. spółek będzie pochodziło z ww. działalności operacyjnej. Ewentualne czerpanie przez ww. Spółki zagraniczne dochodów pasywnych, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, będzie stanowiło mniej niż 50% ich działalności, a także ewentualne przychody pasywne będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów osiągniętych przez ww. Spółki zagraniczne w roku podatkowym. Ww. spółki będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swej siedziby, zgodnie z regulacjami lokalnego prawa podatkowego. Pierwsze pytanie Spółki dotyczyło obowiązku zapłaty podatku od dochodów spółki zagranicznej (kwestia ta spotkała się z pozytywną oceną Organu). Skarżąca zapytała też jednak (pytanie nr 2), czy w przypadku, gdy będzie posiadać co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w ww. Spółkach zagranicznych, będzie zobowiązana do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p. W ocenie Wnioskodawcy, wziąwszy pod uwagę sprzeczność między art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p., a art. 26 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym pierwszeństwo będą mieć postanowienia art. 26 i art. 63 TFUE, tj. Spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia rejestru i ewidencji, wskazanych w art. 24a ust. 13 ustawy. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby bowiem naruszenie postanowień art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 oraz 3 Konstytucji. Minister Finansów w interpretacji z 30 kwietnia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej, dotyczące kwestii postawionej w pytaniu nr 2, za nieprawidłowe. Uzasadniając powołał się na art. 24a ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu uwzględniającym zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478). Wyjaśnił, że skoro ewentualne przychody pasywne osiągane przez Spółki zagraniczne będą stanowiły mniej niż 50% wszystkich przychodów w roku podatkowym, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy. Z uwagi na powyższe, w świetle art. 24a ust. 10 ustawy, obowiązek podatkowy wynikający z art. 24a ust. 1, tj. obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę 19% podatku od dochodów Spółek zagranicznych, nie powstanie. Minister wskazał jednak, że powyższe nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku prowadzenia rejestru Spółek zagranicznych zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 24a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister podał, że nie odniósł się do rozważań Spółki dotyczących niezgodności przepisów art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13, a nadto z ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.p., z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, tj.: niezgodność ww. przepisów z prawem Unii Europejskiej, wskazując iż nie ma kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją, a dokonuje jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca złożyła skargę do Sądu. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej "O.p."), poprzez odstąpienie od dokonania wykładni przepisów ustawy w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej. Spółka zarzuciła też Organowi naruszenie art. 14c § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska zawartego w interpretacji. Skarżąca wskazała, że z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż Organ miał obowiązek uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego. Zarzuciła, że w interpretacji nie dokonano wykładni i interpretacji tych przepisów. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił, że dokonując interpretacji prawa w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich podniesionych przez Skarżąca argumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek co do zasady trafnie uznał Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że nie ma on obowiązku ustosunkowania się do wszystkich wymienionych we wniosku o interpretację stwierdzeń, to jednak trzeba taki pogląd Organu skorygować kilkoma istotnymi uwagami. Otóż, zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, każda interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz uzasadnieniem prawnym tej oceny. Możliwe jest co prawda odstąpienie od tego uzasadnienia, ale tylko wtedy, jeśli Organ uzna stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. Jeśli, zdaniem Ministra, nie jest ono prawidłowe w tym pełnym zakresie, pogląd Organu w tej kwestii musi być uzasadniony, a nadto konieczne jest przedstawienie uzasadnienia w kwestii stanowiska prawidłowego, które Organ musi zaprezentować w wydanej interpretacji. W niniejszej sprawie Organ uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki kwestii braku - ze względu na obowiązujące w Polsce prawo wspólnotowe - obowiązku prowadzenia rejestru Spółek zagranicznych oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej. Wypada więc ocenić, że nie zaszła podstawa do odstąpienia od uzasadnienia poglądu Organu co do tej ewentualnej nieprawidłowości. Minister nie mógł też odstąpić od uzasadnienia swojego stanowiska, iż w stanie faktycznym, w którym Skarżąca jest udziałowcem w spółce z siedzibą w Senegalu, na Spółce ciążą obowiązki prowadzenia rejestru i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 13 ustawy. Przy czym, co należy podkreślić, to uzasadnienie bezwzględnie musiało odnosić się do stanowiska Spółki, iż brak tych obowiązków wynika z istniejącej w prawie wspólnotowym, zatem i w Polsce, zasady swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji, ustanowionej w art. 63 i art. 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a wielokrotnie potwierdzonej, według Skarżącej, orzecznictwem TSUE, min. wyrokiem C – 190/12 oraz C-112/14. Pomijając tę argumentację Spółki Minister nie wykonał więc swojego zasadniczego zadania, tj. nie wykazał, czy i dlaczego stanowisko Skarżącej jest wadliwe, i dlaczego stanowisko forsowane przez Organ jest prawidłowe. Minister po prostu bezpodstawnie uchylił się od wykonania tego zadania, czym w oczywisty sposób naruszył wskazany art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W efekcie, w ten sposób mogło dojść do bezprawnego zignorowania zasady ewentualnego pierwszeństwa prawa wspólnotowego względem prawa krajowego, utrwalonej w orzecznictwie sądów krajowych i ETS (np. sprawa C-106/77 Simmenthal, C-103/88 Fratelli Constanzo, C-36/02 Omega Spielhallen), gdyby po dokonaniu analizy prawa wspólnotowego okazało się, że prawo krajowe (wymienione przepisy ustawy) jest względem niego sprzeczne. Dodać przy tym należy, że zasada ta wiąże nie tylko sądy krajowe, ale także wszystkie organy państwa członkowskiego (vide przywołane orzecznictwo ETS), w tym organy administracji podatkowej, np. Ministra Finansów w procedurze udzielania interpretacji indywidualnych. W dalszym postępowaniu Organ powinien zatem wspomniane zadanie starannie wykonać, czyli zaprezentować swoje uzasadnione stanowisko w kwestii relacji prawa polskiego do prawa wspólnotowego. W razie uznania, że art. 63 i art. 65 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wyklucza unormowania wynikające z art. 24a ust. 1 w związku z art. 24a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz ust. 4, ust. 6, ust. 10, ust. 13 oraz ust. 17 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowisko Spółki powinno zostać uznane za prawidłowe w pełnym zakresie, a nie tylko w zakresie kwestii objętych pytaniami wniosku nr 1 – 3. Przyznać należy natomiast rację Ministrowi, że nie ma on kompetencji do oceny zgodności przepisów ustawy z Konstytucją. Problem takiej merytorycznej, ewentualnej sprzeczności ustawy z Konstytucją, może więc być pozostawiony bez oceny Organu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.