I SA/Bd 404/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 października 2016r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. - po ponownym rozpoznaniu sprawy wskutek uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] grudnia 2014r. - decyzją z dnia [...] lutego 2016r. określił J. R. (skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 77.790 zł. Decyzją tą oszacowano przychody spółki jawnej "J. " Jerzy, M. i W. R. w S. - w której skarżący posiadał udziały w zyskach i stratach w wysokości 5% - ze sprzedaży eksportowej (z wykorzystaniem mechanizmu franczyzy) w kwocie 119.676.641,88 zł. Tym samym spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży eksportowej o kwotę 6.924.953,41 zł, z czego na skarżącego przypada kwota 346.247,67 zł. W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenia postępowania bądź uchylenia decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za rok 2006 nie uległo przedawnieniu, ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu [...] października 2012 r., kiedy zostało wszczęte wobec wspólników spółki jawnej postępowanie w sprawach o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. W dniu [...] października 2012 r. przedstawiono podatnikom zarzuty (wydano postanowienie), zaś ogłoszenie zarzutów nastąpiło w dniu [...] grudnia 2012 r. Następnie organ odniósł się wniosku o uchylenie postanowień z dnia 20 i 24 marca 2014r., którymi wyłączono jawność niektórych dowodów. Organ podkreślił, że z dokumentów tych sporządzono wyciąg zawierający dane liczbowe, zatem w ocenie organu uprawnienia podatnika w żadnym stopniu nie zostały ograniczone. Uzupełnienie tych dowodów o dane pozwalające na identyfikację podmiotów nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Organ podał, że spółka w ramach eksportu z franczyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała "puste" faktury za niewykonane usługi franczyzy. Przesłuchani wspólnicy zeznali bowiem, że mechanizm sprzedaży towarów z franczyzą służył stronom transakcji zaniżaniu wartości celnej towarów w eksporcie i miał zwiększać konkurencyjność oferty handlowej na rynkach wschodnich, a opłaty za franczyzę były w istocie dopłatami do ceny. Podstawą do zakwestionowania wykazanych w księgach rachunkowych spółki przychodów ze sprzedaży eksportowej towarów handlowych na Ukrainę oraz do Rosji, Kazachstanu, Gruzji, Mołdawii, Uzbekistanu i Kirgistanu była nierzetelność faktur dokumentujących ich przeprowadzenie. Organ podkreślił, że kwestia nierzetelności dowodów księgowych związanych z mechanizmem jednoczesnego fakturowania w spółce obrotu towarów i usług franczyzy została już rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010r., sygn. I SA/Bd 959/10 (od którego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2013r., sygn. akt II FSK 802/11 oddalił skargę kasacyjną skarżącego), dotyczącym określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r., a więc roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona odwołaniem decyzja. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że suma kwot z faktury dotyczącej sprzedaży towarów i faktury dokumentującej usługi franczyzy nie odpowiadała rzeczywistej wartości sprzedaży. Organ podkreślił, że powyższe ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tym wyroku zachowują aktualność na tle rozpatrywanej obecnie sprawy odwoławczej, gdyż dotyczą tego samego stanu faktycznego i prawnego. Organ wskazał, że w sprawie - wbrew twierdzeniom podniesionym w odwołaniu - nie została spełniona hipoteza art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") Zastosowanie przywołanej normy prawnej w postępowaniu wymagało bowiem dysponowania przez organ kontroli skarbowej rzetelnymi dowodami księgowymi. Tymczasem wystawiane przez spółkę faktury dotyczące eksportu towarów na rynki wschodnie nie odpowiadały, co w identycznym stanie faktycznym potwierdził przywołany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych spółki "J.". Zdaniem organu, podniesiona w odwołaniu argumentacja, zgodnie z którą jedyną motywacją strony i pozostałych wspólników do wystawiania przez nich nierzetelnych dowodów dokonywania nierzetelnych zapisów księgowych było zaniżenie wartości celnej towarów w celu zwiększenia konkurencyjności oferty handlowej, nie może odnieść oczekiwanego skutku w postaci zmiany stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie. W ocenie Dyrektora, nie znajduje uzasadnienia zarzut braku w materiale dowodowym dowodów wskazujących na uzyskiwanie przez spółkę przychodów wyższych niż deklarowane. Organ wyjaśnił, że spółka wystawiała dowody sprzedaży usług, które nie miały miejsca i dowody sprzedaży towarów nierzetelne w zakresie dotyczącym ich ceny oraz wartości transakcji. Realizowany przez spółkę mechanizm operacji gospodarczych nie miał zatem wpływu na ewidencję magazynową. Zdaniem Dyrektora, argumentacja przedstawiona w zakresie wzajemnego "korespondowania ze sobą" wszystkich dowodów przedłożonych przez spółkę również nie ma wpływu na poprawność rozstrzygnięcia meritum sprawy. Stosując mechanizm wystawiania i księgowania nierzetelnych dowodów spółka musiała bowiem dostosować wszystkie wystawiane przez siebie dokumenty w taki sposób, żeby ze sobą korespondowały. Także znajdujące się w aktach sprawy dokumenty spółki "J." nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wielkości przychodu osiągniętego przez spółkę z tytułu sprzedaży na rynki wschodnie, gdyż nie zawierają rzetelnych danych. Na dokonaną przez organ kontroli skarbowej ocenę nierzetelności dokumentacji księgowej związanej z uzyskanym przychodem z transakcji handlowych przeprowadzonych z kontrahentami z rynku wschodniego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma wpływu podniesiona w środku odwoławczym argumentacja dotycząca wystawiania faktur pro forma jako pierwszej czynności rozpoczynającej działania handlowe spółki. Faktury te nie zostały przez spółkę potraktowane jako dowody księgowe, gdyż dane w nich ujęte nie były podstawą do dokonania zapisów w księgach rachunkowych. Księgowaniu podlegały natomiast zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury sprzedaży towarów oraz faktury sprzedaży usług. Organ odwoławczy zauważył, że na znajdujących się w aktach sprawy fakturach sprzedaży towarów handlowych marże w eksporcie towarów są ujemne, a na fakturach z tytułu "opłat za franczyzę" pojęcie marży handlowej w ogóle nie może mieć zastosowania. Z dokumentów tych nie wynika więc wysokość marży, która mieściłaby się w przedziale ustalonym na podstawie informacji uzyskanych od innych eksporterów. W ocenie organu odwoławczego, nie naruszono także zasady zaufania z uwagi na zmianę stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości wysokości przychodów wykazywanych w księgach rachunkowych spółki z tytułu sprzedaży towarów na rynki byłego ZSRR. W 2009 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził w spółce "J." postępowanie kontrolne dotyczące m. in. prawidłowości kwalifikowania w 2006 r. przychodów i kosztów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W jej następstwie stwierdzono nierzetelność ksiąg rachunkowych z uwagi na nierzetelne udokumentowanie transakcji sprzedaży towarów na rynki wschodnie. Kwestia ta poddana została kontroli instancyjnej, a także sądowej. W ramach kontroli sądowej poddana była weryfikacji prawidłowość prowadzenia postępowań przez organy podatkowe obu instancji. Sąd rozpatrując zarzuty strony podniesione w skardze, dysponował aktami sprawy zawierającymi protokół badania dokumentacji i ewidencji z dnia [...] sierpnia 2000 r. wydany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. oraz wynik kontroli z dnia [...] listopada 2005 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Nie stwierdził jednak, żeby organy podatkowe obu instancji naruszyły zasadę zaufania, uznając, iż spółka w 2006 r. w sposób nierzetelny dokumentowała transakcje przeprowadzone z kontrahentami pochodzącymi z rynku wschodniego. Ponadto, organ kontroli skarbowej przez całe postępowanie prezentował jednolite stanowisko w zakresie oceny funkcjonującego w spółce mechanizmu dokumentowania omawianych transakcji handlowych z krajami pochodzącymi z rynku wschodniego. Dyrektor podkreślił, że w ramach postępowania prowadzonego w spółce "J." w zakresie podatku od towarów i usług przez organ kontroli, udziałowcy tej spółki mieli możliwość aktywnego udziału w doborze podmiotów porównywalnych, ale z niego nie skorzystali. Z uwagi na nieudostępnienie danych o podmiotach porównywalnych przez wspólników spółki i konieczność wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego organ kontroli skarbowej zobligowany był wykorzystać dane zamieszczone w systemie ALINA. Zdaniem Dyrektora, brak jest także podstaw do uznania, że organ kontroli skarbowej przy gromadzeniu materiału dowodowego pominął czynnik kosztów niebędących ceną zakupów towarów. Strona nie wskazała bowiem, jakie koszty są związane z eksportem. Zastosowane przez organ zasady Incoterms obejmują zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży. Poszczególne warunki Incoterms uwzględniają zatem określony poziom kosztów transakcji handlowych. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczący podmiotów porównywalnych nie pominął zatem wpływu czynników kosztowych na dokonaną sprzedaż. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie doboru materiału porównywalnego powtórzono wnioski przedstawione z poprzedniego rozstrzygnięcia bez ich ponownej analizy. Zdaniem organu, brak jest również podstaw do zakwestionowania zasadności wyliczenia marży, uwzględniającego wpływ wartości eksportu i jego struktury. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił bowiem logicznie i we właściwej kolejności ustalenie marży, w oparciu o którą oszacowano wysokość przychodu osiągniętego przez spółkę w 2006r. ze sprzedaży eksportowej. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów, zarzucając naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: 1) art. 153 § 6 poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne w protokole z dnia [...] października 2008 r. bez wydawania protokołu badania ksiąg oraz poprzez brak wskazania w jakiej części nie uznano księgi za dowód tego, co z niej wynika, co spowodowało bezpodstawne i wybiórcze przyjmowanie za dowód niektórych informacji z ewidencji księgowej, a innym w sposób arbitralny odmawiano mocy dowodowej, co przyczyniło się do niezastosowania w sprawie art. 23 § 2; 2) art. 23 § 2 poprzez nieodstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania; 3) art. 23 § 3 pkt 5 poprzez niewłaściwe zastosowanie metody kosztowej polegające m. in. na niewskazaniu obiektywnych kryteriów porównawczych, oparcie rozstrzygnięcia na nieadekwatnym materiale dowodowym, pominięciu kosztów innych aniżeli koszty zakupu towaru, zastosowaniu nieprzewidzianej prawem metody szacowania podstawy opodatkowania polegającej na zastosowaniu średniej ważonej do wyznaczenia rynkowej marży oraz nieuwzględnienie faktu, że marża stosowana przez spółkę mieści się w przedziale marż stosowanych na rynku; 4) art. 23 § 4 poprzez przeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania wg metody nieprzewidzianej prawem z pominięciem uzasadnienia w tym zakresie; 5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 poprzez nieobiektywne i niepełne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności przez pominięcie korespondujących ze sobą i wzajemnie się uzupełniających dowodów, z których wynika, że spółka nie zaniżała przychodów z eksportu towarów, jak również poprzez wyłączenie z jawności danych będących podstawą dokonanego przez organ kontroli skarbowej szacowania podstawy opodatkowania, a w szczególności dotyczących dokumentów potwierdzających faktyczny przebieg transakcji, którymi są: faktury sprzedaży towarów i usług, faktury pro forma, dokumenty odprawy celnej, listy przewozowe, rozliczenia gospodarki magazynowej, dowody zapłaty faktur, rozrachunki z kontrahentami; 6) art. 199a § 1 i 2 poprzez niedokonanie ustalenia jakiej transakcji dokonały strony, wystawiając fakturę franchise; 7) art. 2a, art. 122 w związku z art. 23 § 3 pkt 5 i § 5 poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania bez uwzględnienia logicznych metod rozumowania oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; 8) art. 233 § 2 poprzez niewykonanie przez organ kontroli skarbowej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2010 r. oraz decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej; 9) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 z uwagi na nieprzedstawienie jasnego i poddającego się weryfikacji procesu myślowego stanowiącego podstawę decyzji, zwłaszcza w zakresie doboru materiału porównawczego; 10) art. 121 § 1 z uwagi na dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego odmiennej od tej dokonanej uprzednio w protokole UKS w B. z badania dokumentów i ewidencji m [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem są ustalenia organów, że doszło do zaniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym do naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej ustalenia organów są niezgodne z zebranym materiałem dowodowym oraz naruszają przepisy prawne. Z akt sprawy wynika, iż w 2006r. skarżący był udziałowcem w spółce jawnej "J." Jerzy, M. i W. R.. Spółka ta prowadziła w 2006r. działalności gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej szerokiego asortymentu towarów. W 2006 r. spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży towarów w kraju, opłat za franszyzę oraz sprzedaży towarów na eksport m.in. na rynki Ukrainy, Rosji, Mołdawii, Kazachstanu oraz Gruzji, przy czym z tytułu sprzedaży usług franczyzy osiągnęła przychód w wysokości 80.512.816,15 zł, a z tytułu sprzedaży towarów na eksport poniosła stratę w wysokości 75.782.521,29 zł. W rezultacie eksporcie z franczyzą spółka osiągnęła zysk w wysokości 4.730.294,86, co oznacza, że średnioroczna marża wynosiła 4,80%. Natomiast w ramach eksportu pośredniego (poprzez firmę "S. ") marża wynosiła 11,04%, a w ramach eksportu bezpośredniego - 14,16%. Udział eksportu w przychodach spółki wynosił ok. 96%. Organ ustalił, że w przeważającej części, fakturom wystawionych z tytułu sprzedaży eksportowej odpowiadały równolegle wystawiane przez spółkę "J." faktury z tytułu "opłaty za franchise" dla tych samych podmiotów zagranicznych, na rzecz których wystawione zostały faktury z tytułu sprzedaży towarów. Ponadto, numeracja wystawianych przez spółkę faktur za franczyzę odpowiada numeracji faktur wystawionych z tytułu eksportu towarów, a ponadto faktury mają te same daty wystawienia. Franczyza wartościowo stanowiła większość sprzedaży spółki "J.", pomimo że jako podstawową swoją działalność spółka zgłosiła sprzedaż hurtową. Ustalono także, że ceny stosowane przez spółkę przy sprzedaży towarów na eksport zostały - w tych przypadkach, w których dokonywano równoległego wystawiania faktur z tytułu sprzedaży usług - znacząco zaniżone w stosunku do cen ich zakupu (przychód z tytułu eksportu towarów wyniósł 22.823.640,05 zł, w sytuacji gdy cena zakupu netto tych towarów wyniosła 98.606.161,34 zł). Jednocześnie spółka przedłożyła faktury pro forma odpowiadające poszczególnym transakcjom eksportowym, na których wykazała te same towary, co na fakturach eksportowych, jednak cena tych towarów znacząco różniła się od cen widniejących na fakturach zaewidencjonowanych przez spółkę. Stwierdzono, że wartości z faktur pro forma równają się sumie wartości wynikających z faktur za towar i odpowiadających im faktur wystawionych z tytułu franczyzy. Dokonane ustalenia stanowiły dla organów podatkowych podstawę do uznania prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych za 2006r. za nierzetelne, w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i usług na eksport z franczyzą, a w konsekwencji pozbawienia ich zapisów mocy dowodowej w prowadzonym postępowaniu, na podstawie przepisów art. 193 § 1-2, § 4 i § 6 O.p. Obrót związany ze sprzedażą przedmiotowych towarów handlowych na eksport w 2006r. określono w drodze oszacowania przy użyciu metody kosztowej, wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Podkreślenia wymaga, że rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 959/10 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym stwierdzono, że nie można podzielić zarzutu strony, że organ naruszył art. 23 § 2 O.p., gdyż istniały dowody pozwalające na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Takich dowodów, w ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił. Zgromadzony w sprawie materiał świadczył zaś o tym, że spółka, którego skarżący był udziałowcem zaniżała wielkość przychodu. Sąd natomiast zanegował przyjętą przez organ metodę szacowania, gdyż niewyjaśniono w przekonujący sposób, że struktura sprzedaży nie wpływa na wysokość marży. Zdaniem Sądu, organ powinien uwzględnić przy oszacowaniu wysokości marży, stosowanej przez niezależne podmioty, strukturę sprzedaży na kraj i eksport zbliżoną do struktury występującej w spółce, tzn. z dominacją eksportu na porównywalne rynki (m.in. na rynki Ukrainy, Rosji). Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W skardze strona kwestionuje zarówno istnienie podstaw do szacowania dochodu w ramach eksportu z franczyzą, jak i sposób przeprowadzenia tego oszacowania. Podnosi, że kwotę uzyskaną z tytułu sprzedaży towarów należy łączyć z należnością z tytułu usług franczyzy. W ocenie tut. Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Na wstępie podać należy, że w myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy jest jednak zobowiązany do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Zdaniem tut. Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie spółka w ramach eksportu z franczyzą zaniżała wartość sprzedawanych towarów i wystawiała "puste" faktury za niewykonane usługi franczyzy. Przesłuchani w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce "J." W. R. (t. 2, k. 378-380) i J. R. (t. 2, k. 381-383, t. 4, k. 820-821) zeznali, że mechanizm sprzedaży towarów z franczyzą służył stronom transakcji zaniżaniu wartości celnej towarów w eksporcie, co wynikało ze specyfiki działalności podmiotów w krajach wschodnich. Wartość transakcji wskazana na fakturze pro forma stanowi rzeczywistą cenę towaru, która w dalszej kolejności - w celu zaniżenia wartości celnej - rozbijana była na dwa dokumenty, czyli fakturę sprzedaży towarów oraz fakturę za franczyzę. Jednak żadne usługi niematerialne nie były kupowane, ani sprzedawane. J. R. stwierdził, że "chodziło o stworzenie sytuacji, kiedy u nas to będzie legalna operacja". Zdaniem wspólników, mechanizm ten miał zwiększać konkurencyjność oferty handlowej na rynkach wschodnich, a opłaty za franczyzę były w istocie dopłatami do ceny. Szczególną rolę skarżący przypisuje fakturze pro forma, bowiem wartość transakcji wykazana na tej fakturze odpowiadała - zdaniem skarżącego- rzeczywistej cenie towaru. Wartość tej faktury obejmowała wartość faktury sprzedaży towarów oraz wartość zafakturowanej odrębnie franczyzy, której wysokość odpowiadała różnicy między wartością towarów handlowych wykazaną na fakturze pro forma i fakturze sprzedaży tych towarów. Kontrahenci zagraniczni dokonywali płatności w wysokości wynikającej z faktury pro forma. W tych okolicznościach skarżący podnosi, że brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, skoro istniały dokumenty pozwalające na ustalenie rzeczywistej wartości sprzedaży towarów na eksport poprzez zsumowanie kwot z faktur towarowych i dotyczących fanczyzy. Powołuje się w tym zakresie na regulację art. 23 § 2 O.p. Podkreślić jednak należy, że Sąd we wskazanym wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 959/10 wyraźnie stwierdził, że brak było dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, zarzucając m.in. naruszenie art. 23 § 2 O.p., lecz zarzut ten okazał się nieskuteczny i NSA wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r., II FSK 802/11 oddalił skargę kasacyją. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że wyrok WSA z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 959/10 nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy z uwagi na odmienny stan faktyczny wynikający z zebranego przez organ materiału porównawczego. Materiał ten odnosi się do zastosowanej przez organ metody oszacowania, a nie co do samej możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ta ostatnia kwestia została już przesądzona w powyższym wyroku. W konsekwencji, nie można podzielić stanowiska strony, że podstawą rozliczeń dostaw towarów były faktury pro forma. Faktury te nie stanowiły dowodu potwierdzającego wykonanie danej transakcji. Po zakończeniu transakcji faktura pro forma nie została zastąpiona przez oryginalną fakturę VAT, przekazaną kontrahentowi. Dlatego nie można fakturom pro forma, mającym co do zasady charakter oferty handlowej, przypisywać moc dowodową sformalizowanych faktur. Ze stanu faktycznego wynika jednoznaczne, że eksport towarów był dokumentowany przez spółkę jedynie fakturami towarowymi oraz wystawianymi równolegle fakturami dotyczącymi franczyzy. Dokumenty te były nierzetelne. Na tych pierwszych fakturach wartość towaru była zaniżona, te drugie zaś - dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Następstwem nierzetelności tych dokumentów była nierzetelność ksiąg (art. 193 O.p.), które nie odzwierciedlały operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, a ustalenia organów w tym zakresie są zasadne. W tym kontekście Sąd zauważa, że mechanizm eksportu z franczyzą spółka wykorzystywała do zaniżania faktycznych przychodów ze sprzedaży towarów na zagraniczne rynki. Z materiału dowodowego wynika, że spółka nie świadczyła żadnych usług franczyzy na rzecz podmiotów zagranicznych w tym na rzecz kontrahentów z rynków wschodnich. Wystawiając faktury mające potwierdzać wykonanie usług franczyzy na rzecz kontrahentów ze Wschodu, wspólnicy wiedzieli, iż usługi te nie są wykonane. Z kolei faktury mające potwierdzać sprzedaż towarów zawierały dane nie odpowiadające prawdzie, wykazywano w nich wartości fikcyjne, zaniżone. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony, że jedynym motywem jej działania było zmniejszenie obciążeń celnych związanych z importem towarów i uczynienie oferty handlowej atrakcyjniejszą. Eksport towarów z wykorzystaniem franczyzy pozwalał stronom transakcji nie tylko na zaniżanie wartości celnej towarów, lecz również na zaniżanie przez spółkę wartości sprzedaży towarów. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r., I SA/Bd 959/10 zauważył, że w takiej sytuacji działanie to niewątpliwie czyniło ofertę handlową spółki atrakcyjniejszą, niemniej z doświadczenia życiowego wynika, że podobnego rodzaju usługi wyświadcza się za obopólną korzyścią. Żadne cele gospodarcze nie usprawiedliwiają tworzenia i posługiwania się przez spółkę nierzetelnymi fakturami. W legalnym i wolnorynkowym obrocie gospodarczym, podniesieniu konkurencyjności towarów służą inne środki. Uzasadniony jest wniosek organu, że spółka zawarła z kontrahentami porozumienie, którego celem było zatajenie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdaniem tut. Sądu, posługiwanie się wyłącznie nierzetelnymi dowodami źródłowymi dokumentującymi współpracę gospodarczą w zakresie eksportu towarów, dyskwalifikuje również jako dowód - zaksięgowany na kontach - przepływ środków pieniężnych od kontrahentów, ponieważ nie odzwierciedla on rzeczywistej wielkości przychodów ze sprzedaży. Nie można akceptować stanu, w którym nierzeczywiste wartości w fakturach towarowych uzupełnia się danymi z pustych faktur i z przelewów środków finansowych realizowanych także, jak wskazano w skardze, przez podmioty z rajów podatkowych. Wystawione faktury z tytułu franczyzy były tzw. pustymi fakturami mającymi stwarzać pozory świadczenia usług, które w rzeczywistości nie były świadczone. Powyższy mechanizm działania funkcjonował przez wiele lat. J. R. zeznał, że cena wykazana na fakturach towarowych nie jest zgodna z rzeczywistością, lecz kwota "z faktury pro forma jest kwotą do zapłaty" (t. 2, k. 382). Powyższe jest zgodne z zeznaniami kolejnego wspólnika spółki - W. R., która wyjaśniła, że "nic takiego jak franchise nie istnieje, służy ona tylko temu aby na fakturze za towar wartość nie była zbyt wysoka" (t. 2, k. 379). Należy wskazać, że w tut. Sąd wyroku z dnia 22 grudnia 2010r., I SA/Bd 959/10 stwierdził, że skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania bez stosowania oszacowania. Takimi dowodami nie mogą być zarówno faktury pro forma, potwierdzenia przepływów środków pieniężnych, jak i inne wskazane przez niego dokumenty, np. ewidencja magazynowa, listy przewozowe, dokumenty odprawy celnej. Dowody te skarżący przywoływał już w pierwszej skardze do tut. Sądu. Na uwzględnienie nie zasługują także argumenty skarżącego dotyczące sankcjonowania przez organy podatkowe stosowanej przez spółkę praktyki gospodarczej. W tym zakresie wspólnicy powołali się na okoliczność, że rzetelność ksiąg rachunkowych spółki nie była kwestionowana przez Urząd Skarbowy w B. , ani przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w toku poprzednich kontroli. W skardze strona sama przyznała, że występując pismem z dnia [...] marca 1998 r. do Urzędu Skarbowego w [...] o udzielenie interpretacji nie informowała organu podatkowego, że faktury z tytułu franczyzy miały charakter pozorny i że nie może korzystać w tym względzie z ochrony prawnej. W skardze strona odwołuje się również do wyniku kontroli z dnia [...] listopada 2005 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczeń podatkowych za 2004 r. (t. 4, k. 876-848), oraz protokołu z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] sierpnia 2000 r. w zakresie rozliczeń podatkowych za 1999 r. (t. 4, k. 841-824), w których nie kwestionowano zawartych umów franczyzy i ponoszonych na ich podstawie opłat. Rzeczywiście w tym zakresie nie stwierdzono nieprawidłowości, przyjęto jednak, że usługi wynikające z tych umów były rzeczywiście świadczone. W dokumentach tych nie ma stwierdzenia, że umowy te były pozorne, o czym z kolei wiedzieli wspólnicy. We wskazanym wyroku 22 grudnia 2010r., I SA/Bd 959/10 stwierdzono, że "dotychczasowa akceptacja praktyki eksportu z franczyzą i wysokości zadeklarowanych przychodów z tego źródła przez organy podatkowe była wynikiem celowego zatajenia przez spółkę jawną "J." przed tymi organami pozornego świadczenia usług franszyzy i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. Spółka przedstawiała organom podatkowym nieprawdziwe informacje o przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego za 2006 r. analiza dokumentacji źródłowej spółki pozwoliła organowi podatkowemu pierwszej instancji na ustalenie nierzetelności ksiąg rachunkowych oraz ocenę przedstawianych przez spółkę dowodów." W tym kontekście powoływanie się przez skarżącego na naruszenie przez organ zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., jest nieuzasadnione. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że spółka, której skarżący był udziałowcem, zaniżyła wielkość przychodu. Na aprobatę zasługuje stanowisko organów o istnieniu podstaw do szacowania podstawy opodatkowania. Sąd oczywiście dostrzega, że wielu polskich podatników na różnych rynkach (nie tylko W.) napotyka trudności w kontaktach z kontrahentami, obcą administracją, jednakże nie może to usprawiedliwiać wystawiania - w rozumieniu prawa polskiego - nierzetelnych faktur (zaniżania wartości sprzedaży) w zakresie sprzedaży towarów i pustych faktur w przedmiocie rzekomo wykonanych usług. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że wystawiała nierzetelne faktury w rozumieniu polskiego prawa podatkowego i z punktu widzenia tego prawa oceniane są dokumenty. Trudno usprawiedliwiać naruszenie polskich przepisów podatkowych czynnikami korupcjogennymi w państwach byłego ZSRR. Podatnicy dokonujący obrotu z kontrahentami zagranicznymi obowiązani są prowadzić dokumentację podatkową rzetelnie stosownie do prawa polskiego tak, jak wymagane jest to, od podatników dokonujących transakcji na rynku krajowym. W przeciwnym razie naruszona byłaby zasada równego traktowania podatników. Strona podnosi też zarzuty związane z przyjętą metodą oszacowania i doboru materiału porównawczego. Stanowiska strony w tym zakresie tut. Sąd także nie podziela. Organy podały, z jakich przyczyn zastosowały metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 O.p.), jednocześnie wymieniając przyczyny, z powodu których nie można dokonać oszacowania obrotu przy wykorzystaniu innych metod. Organ podjął działania mające na celu ustalenie danych, które pozwoliłyby na oszacowanie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem metody z art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Skorzystanie z bazy danych prowadzonej przez organy celne (ALINA) było w pełni uprawnione (płyta CD-R). Baza ta zawiera dane handlowe wszystkich podmiotów gospodarczych dokonujących odpraw przed polskimi organami celnymi. Dane liczbowe przekazane przez Izbę Celną w T. z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA uwzględniają profil działalności wybranych podmiotów, towar, rynki sprzedaży, wielkość sprzedaży i jej strukturę, a także koszty. W oparciu o dane pochodzące z systemu ALINA wyselekcjonowano wszystkie krajowe podmioty zewnętrzne prowadzące w 2006r. sprzedaż eksportową na zasadach porównywalnych do spółki "J.". Prawdą jest, że dobór podmiotów odbywał się według kodów CN. Oczywiście może się zdarzyć, że u konkretnego podmiotu zewnętrznego mogła przeważać sprzedaż towaru o określonym kodzie CN, dla którego marża jest istotnie wyższa niż przy sprzedaży innych materiałów budowlanych, jednakże trafnie organ podnosi, iż mogła też wystąpić sytuacja, że dany podmiot zewnętrzny sprzedawał towar, dla którego marże były niższe niż dla innych w danej grupie towarów. Mając na uwadze także tę okoliczność, organ kontroli skarbowej pismami z dnia [...] czerwca 2014r., [...] czerwca 2014 r. i z dnia [...] sierpnia 2014r. zwrócił się do 11 eksporterów wybranych ze wspomnianej bazy danych jako porównywalnych ze względu na handel takimi samymi towarami i eksport na te same rynki, o udzielenie informacji, m.in. w zakresie stosowanych przez nich w 2006 r. średnich marż w eksporcie towarów na Ukrainę, do Rosji, Kazachstanu i Mołdawii według wskazanej w piśmie nomenklatury scalonej CN właściwej dla towarów eksportowanych przez spółkę. Odpowiedzi udzieliły podmioty określone jako Firma_02, Firma_03, Firrma_05, Firma_06, Firma_09 i Firma 11. Odnośnie Firmy_01 organ kontroli skarbowej dysponował odpowiedzią w powyższym zakresie od tej firmy już w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w spółce m. in. w zakresie prawidłowości kwalifikowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2006 r. (w tym okresie firma ta oznaczona była jako Firma_57). Natomiast cztery podmioty nie udzieliły informacji w żądanym zakresie, tłumacząc się upływem czasu i brakiem dokumentacji pozwalającej na ustalenie wspomnianych wskaźników. Dlatego też organ kontroli skarbowej na kolejnym etapie postępowania poddał analizie wskaźniki wskazane przez 7 podmiotów gospodarczych, a nie przez 11. W odniesieniu do tych 7 podmiotów organ kontroli skarbowej wystąpił o udzielenie informacji dotyczących stosowanych przez nie Międzynarodowych Reguł Handlowych i ponoszonych z tego tytułu kosztów. Podmioty oznaczone jako Firma _02, Firma_06 i Firma_09 stwierdziły, iż nie są w stanie udzielić odpowiedzi w żądanym zakresie. Podnoszony przez skarżącego zarzut odnośnie niepodjęcia przez organ kontroli skarbowej aktywnych i skutecznych działań celem uzyskania odpowiedzi jest więc nietrafny. Z informacji udzielonych przez przywołane trzy podmioty wynika bowiem, iż nie posiadają żądanych danych za 2006 r. Dlatego też podmioty te w dalszych etapach rozważań nie mogły być już uwzględnione. Nie wskazały bowiem stosowanych przez siebie reguł Incoterms. Organ kontroli skarbowej w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej odwołaniem decyzji był natomiast zobowiązany uwzględnić m. in. warunki dostaw. Z przyczyn niezależnych od tego organu podmioty te musiały zostać wykluczone z kręgu podmiotów porównywalnych. Stosowane przez nich marże, których deklarowane wysokości, jak wskazano w skardze, były niższe od tej ustalonej przez organ w pierwszej instancji, nie mogły więc być brane pod uwagę. Ich uwzględnienie oznaczałoby natomiast nieprzestrzeganie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] kwietnia 2015 r., a więc nieprawidłowe szacowanie spornego przychodu. Podkreślenia wymaga, że z treścią powyższej decyzji skarżący się zgodził i nie wniósł skargi do sądu administracyjnego. Organ kontroli skarbowej wyłączył także Firmę _01 z uwagi na stosowanie przez nią odmiennej reguły Incoterms (DAF), niż reguły stosowane w spółce (FCA i EXW). Wyselekcjonowano zatem trzy podmioty. I tak: - firma_03 - jest podmiotem handlowym, którego eksport w 2006 r. wyniósł ok. 96,40 mln zł. Eksport towarów zgodnych z asortymentem spółki "J." wyniósł ok. 50,35 mln zł, w tym: 9,62% na Ukrainę, 47,94% do Rosji, 21,48% do Kazachstanu i 3,20% do Mołdawii. Łącznie wskazane towary zostały w 82,24% wyeksportowane do 4 ww. krajów. Podmiot ten - podobnie jak spółka "J." - stosował w eksporcie głównie regułę Incoterms FCA. Powyższe wskazuje, iż podmiot ten może stanowić materiał porównawczy na potrzeby oszacowania; - firma 05 - jest podmiotem handlowym, którego eksport w 2006 r. wyniósł ok. 39,07 mln zł. Eksport towarów zgodnych z asortymentem spółki "J." wyniósł ok. 13,25 mln zł, w tym: 34,23% na Ukrainę, 55,94% do Rosji i 1,44% do Mołdawii. Łącznie wskazane towary zostały w 91,61% wyeksportowane do 3 ww. krajów. Powyższe dane oraz okoliczność, że firma_05 stosowała regułę FCA, jako jedyną regułę Incoterms, uzasadniają uwzględnienie danych uzyskanych od Firmy_05 w oszacowaniu stronie podstawy opodatkowania; - firma 11 - jest podmiotem handlowym, którego eksport w 2006 r. wyniósł ok. 66,55 mln zł. Eksport towarów zgodnych z asortymentem spółki "J." wyniósł ok. 21,37 mln zł, w tym: 71,36% na Ukrainę, 13,33% do Rosji i 6,84% do Mołdawii. Łącznie wskazane towary zostały w 91,53% wyeksportowane do 3 ww. krajów. Firma 11 stosowała regułę Incoterms FCA do 100% dostaw eksportowych. Powyższe uzasadnia przyjęcie danych przesłanych przez ten podmiot do oszacowania podstawy opodatkowania za 2006 r. Zdaniem Sądu, ustalenie marży na podstawie danych trzech podmiotów gospodarczych (Firma 03, Firma 05 i Firma_11) nie świadczy o niewłaściwej metodologii poszukiwania materiału porównawczego i doboru metodologii szacowania. Liczba podmiotów porównywalnych, których dane wykorzystano przy ustaleniu marży stosowanej w spółce w 2006 r., wskazuje bowiem, iż organ kontroli skarbowej dokonał szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a więc nie przyjął go bezkrytycznie i dokonał odpowiedniej analizy danych od wszystkich wyselekcjonowanych podmiotów gospodarczych. Nie jest trafny zarzut w zakresie nieuzyskania precyzyjnej informacji o kosztach przy gromadzeniu materiału dowodowego. Do szacowania przychodu osiągniętego przez spółkę w 2006 r. z tytułu sprzedaży towarów do krajów byłego ZSRR przyjęto dane dotyczące podmiotów, które w eksporcie towarów stosowały wyłącznie lub przeważnie reguły FCA lub EXW, tj. podstawowe reguły stosowane przez spółkę. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut braku podstaw do odmówienia przymiotu rynkowości marży na poziomie 4,80% stosowanej w spółce. Marże w takiej wysokości Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w przywołanym uprzednio wyroku uznał za nierzetelną. W wyroku tym stwierdzono, że o zaniżaniu przez spółkę przychodów świadczy wysokość marży jaką spółka osiągnęła dokonując eksportu z franczyzą (4,80%). Wskaźnik ten nie mógł być zatem brany pod uwagę przy szacowaniu przychodu osiągniętego przez spółkę z tytułu sprzedaży towarów na rynki wschodnie. Nie mógł więc stanowić punktu odniesienia do marż stosowanych przez inne podmioty gospodarcze, ani też nie miał przymiotu rynkowości. Nie jest także trafny zarzut, iż podmiot gospodarczy oznaczony jako Firma_11, deklarujący marżę w wysokości 29,1% jest nieporównywalny ze spółką. Firma ta dokonywała w 2006 r. eksportu towarów zgodnego z asortymentem spółki na łączną kwotę przekraczającą 21 mln zł. Eksport ten w ponad 91% prowadzono do krajów, do których eksport prowadziła spółka. Podmiot ten stosował również w eksporcie jako regułę Incoterms FCA, a więc jedną z dwóch podstawowych reguł stosowanych przez spółkę. Podstawą do dyskwalifikacji podmiotu oznaczonego jako Firma _11 nie może być również okoliczność, iż przy wyliczeniu marży w wysokości 29,1% uwzględniła cenę zakupu towaru i pozostałe koszty, a podmioty oznaczone jako Firma_03 i _05 tylko cenę zakupu towaru. Zgodnie z odpowiedzią udzieloną przez Firmę_11 wskazana przez nią marża została wyliczona jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży, a sumą kosztu zakupu towarów i pozostałych kosztów. Wyliczenie przez ten podmiot marży wyłącznie w oparciu o cenę zakupu towarów, podobnie jak uczyniły to Firmy_03 i _05, spowodowałoby, iż marża byłaby wyższa. Odnośnie różnic występujących przy porównaniu podmiotu oznaczonego jako Firma_05 ze spółką w zakresie osiągniętego w 2006 r. obrotu i udziału eksportu w tym obrocie stwierdzić należy, iż zostały one odpowiednio uwzględnione w wyliczeniach organu kontroli skarbowej poprzez przyznanie wag poszczególnym danym dotyczących nie tylko tej firmy, ale także pozostałych uznanych przez ten organ jako porównywalne. Nie można też podzielić reprezentowanego przez skarżącego poglądu, iż nieporównywalne Firmy_05 i _11 miały decydujący wpływ na wynik szacowania. Organ kontroli skarbowej poszczególnym podmiotom porównywalnym przyznał odpowiednie wagi w zależności od wysokości wskazanych przez nie danych dotyczących kryterium struktury i kryterium wielkości eksportu. Łączna suma wag przyznanych Firmom _05 i _11 wyniosła dla każdej z nich po 3, a dla Firmy_03 wyniosła 10. Tak więc to marża wskazana przez Firmę_03 (w wysokości 4,6%), która uzyskała najwyższą wysokość sumy wag, miała największy wpływ na wysokość marży wyliczonej w spółce. Przyznanie Firmie_03, Firmie_05 i Firmie 11 wag odnoszących się do kryteriów struktury eksportu i wielkości eksportu tych podmiotów spowodowało jednoczesne uwzględnienie wpływu wartości eksportu i jego struktury na wskaźnik marży osiągnięty w 2006 r. przez w/w podmioty handlowe (im wyższa waga poszczególnych kryterium, tym wyższy wpływ na marżę). W skardze strona kwestionuje sposób przyznania wag poszczególnym podmiotom, lecz poza zarzuceniem organowi w tym względzie arbitralności postępowania, nie wskazuje na czym konkretnie polegały błędy organu i jakie w związku z tym wagi należało przyznać poszczególnym podmiotom. W konsekwencji, na aprobatę zasługuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że warunki transakcji eksportowych wykorzystywanych przez wskazane podmioty gospodarcze są porównywalne z tymi, jakie stosowała spółka, której wspólnikiem jest skarżący. Wbrew zatem zarzutom skargi, organ dokonał dość precyzyjnej selekcji, aby ustalić dane podmiotów najbardziej porównywalnych. Zdaniem Sądu, organy odniosły się do zastrzeżeń podatnika co do zastosowanej metody szacowania, podając w tym zakresie argumenty oparte na zebranym materiale dowodowym i wyliczeniach matematycznych. Mając powyższe na uwadze, średnia marża handlowa - wyliczona w oparciu o średnią ważoną - w eksporcie na rynki wschodnie (zgodne z kierunkami eksportu spółki "J.") w zakresie asortymentowym towarów odpowiadających towarom eksportowanym przez spółkę wyniosła w 2006 r. 10,57% (poprzednio ustalona przez organ marża wynosiła 19,86%), a zaniżony przychód z tytułu sprzedaży eksportowej – 6.924.953,41 zł, z czego na J. R. jako udziałowca spółki przypadło 346.247,67 zł. Opisane działania ze strony organu były realizacją zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] kwietnia 2015 r., jak i WSA w Bydgoszczy zawartych w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 959/10. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej zebrał dodatkowy materiał dowodowy, a informacje uzyskane od wyselekcjonowanych podmiotów gospodarczych w zakresie stosowanych przez nich zasad Incoterms przyrównywał do zasad stosowanych przez spółkę. Organy w decyzjach przedstawiły mechanizm dochodzenia do wyliczenia marży, w tym organ pierwszej instancji szczegółowo na s. 14-24. Przy czym organ wyjaśnił także, dlaczego zastosował średnią ważoną, a nie średnią arytmetyczną. Ta ostatnia bowiem nie jest najbardziej zbliżona do marży osiąganej przez spółkę z uwagi na to, że wybrane podmioty różniły się obrotami. Natomiast średnia ważona uwzględnia wpływ wielkości eksportu i udział eksportu na końcowy wynik. Jednocześnie tut. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów co do niezasadności żądania ujawnienia danych podmiotów trzecich. W oparciu o dane wspomnianego systemu ALINA sporządzono wyciąg, który zawiera wszystkie dane poza danymi identyfikującymi podmioty. Wyłączając z jawności te informacje, organ kontroli skarbowej jednocześnie sporządził z wyłączonych dokumentów wyciągi, w których nie uwzględniono treści pozwalających na ich identyfikację. W miejsce nazw i adresów podmiotów, których danymi organ kontroli skarbowej się posłużył, umieszczono oznaczenie, np. Firma-1, ale pozostawiono wszystkie dane liczbowe. Skoro poza danymi identyfikującymi konkretny podmiot zawarto wszystkie pozostałe dane, to możliwe jest sprawdzenie, wręcz zweryfikowanie prawidłowości przyjętych przez organ kryteriów wyboru i dokonanych wyliczeń. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację podatników czy podmiotów trzecich (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008r., I SA/Bk 229/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008r., III SA/Wa 54/08; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 czerwca 2011r., I SA/Lu 219/11; WSA w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 937/13). Jednocześnie organ obowiązany jest dokonać wyboru najbardziej adekwatnego ze względu na interes publiczny i treść dokumentów, sposobu ich udostępnienia stronie, np. w postaci wyciągów. Tak też w rozpoznawanej sprawie uczyniono. W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zaistnienia podstaw do szacowania, zasadności zastosowanej metody oraz wyliczenia marży. Z tych przyczyn tut. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ustalenia organów podatkowych mają oparcie w materiale dowodowym. Przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę, przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w pełni podzielić. Zdaniem Sądu, skarżący za pomocą dostępnych mu środków dowodowych, nie zanegował skutecznie ustaleń organów podatkowych. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa. Ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego. Organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2400/13). W niniejszej sprawie podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna. Organ podał przy tym przyczyny odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z zebranymi dowodami. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Niezasadny jest zatem też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie został też naruszony art. 180 O.p. Podać też należy, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, realizując tym samym zasadę wynikającą z art. 123, a skonkretyzowaną w art. 200 § 1 O.p. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że protokół kontroli z dnia [...] października 2008 r. (t. 2, k. 418-390) narusza art. 193 § 6 O.p. z tego względu, że nie wskazuje w jakiej części organ kontroli skarbowej nie uznał księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Podkreślić należy, że w protokole tym stwierdzono, iż nie kwestionuje się rzetelności ksiąg w części dotyczącej sprzedaży krajowej i że wielkość marży i szacowanie wartości przychodów za 2006 r. dotyczy wyłącznie sprzedaży eksportowej (k. 398). Zdaniem Sądu, wyczerpuje to wymóg określony we wskazanym wyżej przepisie. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika przy zastosowanej przez organ metodzie szacowania. W ocenie Sądu, zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdzie każde twierdzenie strony. Skoro zastosowana metoda znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym i organ w przekonujący sposób wyjaśnił poprawność zastosowanej metodologii szacowania, to fakt, że wynik szacowania nie był dla strony korzystny, nie oznacza, że została naruszona powyższa zasada. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i 2 O.p., poprzez niedokonanie przez organy podatkowe ustalenia jakich transakcji w rzeczywistości dokonały strony wystawiając faktury za franczyzę. Faktury te były "puste" i nie dokumentowały żadnych transakcji. Miały one jedynie stwarzać pozory świadczenia usług niematerialnych. Jak to stwierdził J. R. "chodziło o stworzenie sytuacji, kiedy u nas to będzie legalna operacja". W załączniku do protokołu rozprawy skarżący zarzucił również naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Należy zauważyć, że w dniu [...] października 2012 r. zostało wszczęte wobec wspólników spółki jawnej postępowanie w sprawach o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, a w dniu [...] października 2012 r. przedstawiono podatnikom zarzuty (wydano postanowienie), zaś ogłoszenie zarzutów nastąpiło w dniu [...] grudnia 2012 r., co oznacza, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Faktem jest, że postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Trudno jednak organowi zarzucić, że uczynił to, skoro od rozstrzygnięcia kwestii podatkowej zależy odpowiedzialność karna skarbowa podatnika. Zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Do załącznika do protokołu rozprawy dołączono także różne wykresy i wyliczenia, które mają dowodzić, że dane przyjęte przez organ do ustalenia wielkości przychodu spółki "J." nie są identyczne z wynikami osiągniętymi przez tę spółkę. Należy jednak zauważyć, że podmiot, który zaniedbuje obowiązki rzetelnego i niewadliwego dokumentowania swojej działalności musi się liczyć z tym, że wymiar szacunkowy będzie mniej albo bardziej ścisłym odzwierciedleniem wzorca podstawy opodatkowania zawartego w ustawie podatkowej. Ustawodawca nie wymaga tu takiej samej ścisłości rezultatu wymiaru jak na zasadach ogólnych i dopuszcza margines błędu w wymiarze, który jest następstwem probabilistycznych metod wymiaru (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006, str. 267). Podkreślenia również wymaga, że w powyższych wykresach przedmiotem porównań jest także marża z tytułu eksportu towarów wykazana przez spółkę "J.". W związku z tym jeszcze raz należy podkreślić, że w wyroku WSA z dnia 22 grudnia 2010 r., I SA/Bd 959/10 stwierdzono, że o zaniżaniu przez spółkę przychodów świadczy wysokość marży jaką spółka osiągnęła, dokonując eksportu z franczyzą (4,80%). Zatem wielkość marży w eksporcie z franczyzą wykazana przez spółkę nie może być punktem odniesienia i przedmiotem jakichkolwiek porównań. W kontekście załączonych do protokołu rozprawy wykresów wskazać także należy, że wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (dla nierzetelnych faktur) wynosiła w spółce "J." 98.606.161,34 zł. Stosując do tej kwoty narzut w oparciu o marżę w wysokości 10,57%, organ wyliczył, że wielkość przychodu ze sprzedaży towarów w eksporcie (w zakresie jakim spółka zastosowała mechanizm zaniżania ceny i franczyzy) wynosi 110.261.409,61 zł. Z załączonych do protokołu rozprawy wyliczeń wynika przykładowo, że według kontrolujących udział kosztów (uwzględniając także pozostałe koszty, poza kosztami zakupu towarów) w przychodzie z eksportu wynosił w spółce "J." 93,24 %, podczas gdy w Firmie 03, Firmie 05 i Firmie 11 – średnio 99,35%, przy czym według organu marża w eksporcie spółki wynosi 10,57 %, natomiast z wyliczeń zawartych w załączniku do protokołu rozprawy, średnia marża w eksporcie powyższych trzech podmiotów stanowi 12,37%. Oczywiście wielkości te nie są identyczne, jednakże, zdaniem Sądu, ustalona przez organ w drodze oszacowania podstawa opodatkowania nie przekracza wspomnianego marginesu błędu w wymiarze. Odnosząc się z kolei do wniosku o przeprowadzenie przez tut. Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi, należy stwierdzić, że podlega on oddaleniu. Podnieść należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Reguła ta oznacza, że kontrolą sądu administracyjnego objęte są kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa właśnie w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym - a co za tym idzie, dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych - jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego, czyli w celu umożliwienia sądowi dokonania ustaleń, które stanowić mają podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podkreślić też należy, że przepis powyższy jako stanowiący odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być interpretowany rozszerzająco, nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a więc kontroli działalności administracji. Trzeba również zauważyć, że sąd administracyjny nie jest trzecią instancją, przed którą strona może dowolnie przedstawiać dowody, które mogła zgłosić w postępowaniu podatkowym. Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą podstawy do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z załączonych do skargi dokumentów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka