II FSK 2400/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 152/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 152/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.636.285 zł. Organ ustalił, że podatnik zaniżył wysokość zadeklarowanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach "P." [...] o kwotę 8.386.779 zł, co skutkowało zaniżeniem należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. o kwotę 1.593.488 zł. Przyczyną stwierdzonych nieprawidłowości było ujęcie w księdze podatkowej wydatków w łącznej kwocie 8.386.779 zł netto z tytułu zakupu towaru, tj. złomu metali i ich stopów. Organ stwierdził nierzetelność wystawionych przez kontrahentów strony faktur VAT, bowiem nie byli oni rzeczywistymi sprzedawcami wskazanych w nich towarów i zweryfikował wynik działalności gospodarczej firmy przyjmując, że podatnik osiągnął dochód z tego źródła w wysokości 8.627.977,02 zł. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, że przedsiębiorcy "E." [...], "A." [...], "S." [...], "Ż." [...] oraz "B." [...] nie uczestniczyli w transakcjach gospodarczych uwidocznionych w fakturach VAT wystawionych dla "P." [...], nie byli stroną umów kupna-sprzedaży złomu, ani właścicielami otrzymanego przez skarżącego towaru. Ustalenia wynikające z obszernego materiału dowodowego wykazały, że zaewidencjonowane w księgach rachunkowych faktury VAT wystawione przez wskazane firmy były fałszywe. Przedsiębiorcy: E. P. i jej synowie J. i M. P. oraz G. S. jedynie formalnie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast firmy "Ż." [...] i "B." [...] handlowały wprawdzie złomem, jednak ponad 80% wartości obrotów deklarowanych przez te firmy miało charakter pozorny - w tym dostawy do firmy A. K. Podmioty te nie ubiegały się, ani nie otrzymały zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku lub unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności w zakresie ich transportu. Żaden z opisanych podmiotów nie figurował w Wojewódzkim Systemie Odpadowym, ani nie spełniał wymogów i obowiązków stawianych przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach. Brak jakichkolwiek zezwoleń administracyjnych niezbędnych w działalności w zakresie skupu i transportu złomu oraz dokumentacji związanej z obrotem odpadami wykluczają legalne prowadzenie przez te firmy handlu złomem. Przedstawione przez organ pierwszej instancji dowody potwierdzają, że "P." w zakresie spornych transakcji funkcjonowało w warunkach szarej strefy, korzystając z fikcyjnych faktur i nieustalonych dostawców. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wymienieni wyżej kontrahenci nie dysponowali swobodnie ani towarem, ani wpływami na rachunki bankowe, a ich rola ograniczała się wyłącznie do księgowego zarejestrowania obrotu złomem i dostarczenia skarżącemu niezbędnych faktur VAT. Nie wiadomo jednak, kto był właścicielem towaru uwidocznionego na pozyskanych przez stronę fakturach, ani na jakiej podstawie podatnik wszedł w jego posiadanie. Nie wiadomo zatem kiedy, od kogo i za jaką faktycznie cenę złom został zakupiony. Również żaden z uczestników łańcucha dostaw towaru do firmy skarżącego nie podał rzeczywistego źródła pochodzenia towaru lub go nie znał. W konsekwencji powyższego, kwoty wymienione na fakturach VAT przedsiębiorców zdyskwalifikowanych jako dostawcy firmy "P." nie mają przymiotu rzetelności, ani związku z uzyskanym przez stronę przychodem. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ord. pod., przez błędne ustalenie stanu faktycznego; - art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6, względnie w zw. z art. 130 § 3, a także w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ord. pod. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo niewyłączenia od udziału w postępowaniu inspektora kontroli skarbowej E. N.; - art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 181 oraz art. 192 Ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający wzięcie czynnego udziału skarżącego w postępowaniu; - naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), art. 24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., art. 24b ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 2 Ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że podatnik nie miał prawa rozliczyć wydatków obciążających koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 8.386.779 zł netto z tytułu zakupu towaru, tj. złomu metali i ich stopów, na podstawie faktur VAT wystawionych przez Pośrednictwo Handlowe "E." [...], "A." [...], "S." [...], "Ż." [...], "B." [...], na łączną kwotę 109.131,00 zł. Z akt sprawy wynika, że transakcje handlowe pomiędzy "P." [...] a firmami "E." [...] oraz "A." [...] nie mogły mieć miejsca. Firmy te nie tylko nie dopełniły szczególnego obowiązku ewidencyjnego ciążącego na przedsiębiorcy zamierzającego wykonywać handel złomem ale dodatkowo, posługiwały się błędnymi danymi adresowymi, co nie było przypadkowe. Z zeznań świadków wynika, że A. i M. P. nie prowadzili skupu złomu w miejscowości B., byli rzadko widywani, nie mieli magazynu ani własnej wagi, rzadko składowali, rozładowywali lub magazynowali złom na placu, nie dokonywali rozbiórki i segregacji złomu, kilkukrotnie składowali niewielkie ilości złomu kolorowego na samochodzie. A. P. nie reklamował prowadzonej przez Spółkę działalności, a umieszczony na placu szyld miał być, według niego, notorycznie kradziony na krótko po jego umocowaniu. Pomimo zawarcia umów najmu nieruchomości w postaci części działki w B., działalność gospodarcza nie była w swej istocie prowadzona. Firmy te nie dysponowały finansowym i organizacyjno-technicznym zapleczem umożliwiającym realizację handlu złomem w rozmiarze wynikającym z analizowanych faktur VAT. W ramach działalności gospodarczej, obie firmy nie wykorzystywały żadnych budynków, nie prowadziły skupu złomu od osób fizycznych, nie posiadały również infrastruktury technicznej ani zorganizowanego zaplecza do przeładunku i sortowanie towaru na skalę wynikającą z wystawianych faktur VAT. Żadna z firm nie zatrudniała też pracowników. Wspólnicy Spółki "E." przesłuchani w dniu 17 czerwca 2010r. nie złożyli wiarygodnych zeznań w tym zakresie. E. P. nie posiadała wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, gdyż jej rola ograniczała się do wypłacania pieniędzy z banku, które przekazywała synowi, tj. A. P., nie wiedząc, co dalej się z nimi działo. Natomiast z zeznań A. P. wynikało, że dokonywał zakupów m.in. na placach dostawców nie potrafiąc ich zlokalizować, nie pamiętał również, jaką ilością złomu i jakiego rodzaju handlowała Spółka w poszczególnych miesiącach 2006 r. Brak było dowodów, że obie firmy posiadały zdolność transportową profesjonalnie działających podmiotów funkcjonujących w branży obrotu złomem. A. P. i M. P. nie posiadali uprawnień do kierowania samochodami ciężarowymi, nie ponosili wydatków na zakup paliwa, nie korzystali z usług obcego transportu, nie zatrudniali kierowców na umowy cywilnoprawne, ani nie wskazali zewnętrznej firmy transportowej, która by przewoziła towar będący przedmiotem obrotu obu firm. M. P. konsekwentnie i skutecznie unikał kontaktów z organem kontroli skarbowej, co uniemożliwiło przeprowadzenia u tego przedsiębiorcy czynności sprawdzających oraz przesłuchania go w charakterze świadka. Z materiału wynika, że kontrahenci nie mogli prowadzić działalności, przynajmniej na tak wielką skalę na jakiej opierała się ewidencja skarżącego. Wykazane przez te podmioty źródła pochodzenia towarów były nierzetelne, co odnosi się do dostawców "S." [...], "N." [...], "T." [...]. Odbiorcami złomu zbywanego przez te firmy - nie były "E." [...] ani "A." [...] - lecz inni kontrahenci. Zdaniem Sądu w relacjach z tymi podmiotami skarżący nie działał w dobrej wierze, gdyż przynajmniej mógł wiedzieć, że są to podmioty działające bez wymaganych zezwoleń. Nie było żadnych przeszkód by dowiedzieć się, że ich działalność jest pozorowana. Wszystkie te osoby znały się i miały wiedzę o zapleczu kontrahenta a organizacja działań podmiotów przypominała raczej twór towarzyski a nie gospodarczy. Skarżący w żaden sposób nie wyeliminował ani zabezpieczył działalności przed wprowadzaniem na rynek towaru nielegalnego, czyli takiego gdzie nie można ustalić źródła pochodzenia złomu. Nie można pominąć tego o jak duże kwoty chodziło, co dodatkowo nasuwa wątpliwości, gdyż sprzecznym z doświadczeniem życiowym jest to, by przy takim obrocie, nie działały żadne jasne procedury. Brak przejrzystego systemu kwalifikacji kontrahentów szczególnie w przypadku newralgicznego obrotu złomem przy tak oczywiście nielegalnej ich działalności nie pozwala na przyjęcie braku świadomości skarżącego co do możliwości wprowadzenia na rynek towaru kradzionego. Sąd wskazał, że dostawcą złomu do "P." [...] nie było także "S." [...], który wystawił faktury VAT. Wszystkie wskazane przez G. S. źródła zakupu towarów, które miał zbyć okazały się bez pokrycia, co dotyczy podmiotów: "G." [...], "B." [...], "D." [...], "M." [...], "B." [...], "S." [...], Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. T., "T." [...] oraz "Z.". W sprawie G. S. zapadł wyrok Sądu Okręgowego w Bydgoszczy Wydziału III Karnego z dnia 27 stycznia 2012 r. sygn. akt III K 240/11, w którym został uznany winnym popełnienia w latach 2003-2008 przestępstw m.in. udziału w zorganizowanej grupie przestępczej związanej z fikcyjnym obrotem złomem i legalizowaniem złomu niewiadomego pochodzenia oraz pozorowania działalności gospodarczej w ramach której przyjmował poświadczające nieprawdę i podrobione faktury VAT dokumentujące nabycie złomu i następnie wystawił oraz wprowadził do obrotu prawnego poświadczające nieprawdę faktury VAT podczas gdy transakcje te nie miały miejsca, zakładał fikcyjne rachunki bankowe dla transferu środków pieniężnych wynikających z tych faktur i dokonywał wypłat w całości kwot wpływających na rachunki bankowe i przekazywania tych pieniędzy pozostałym współsprawcom. Nie ma wątpliwości, że skarżący znał wcześniej G. S., sama siatka obejmowała podmioty z okolic B. i nie ma podstaw do tego by długoletni przedsiębiorca w tej branży, jakim był skarżący nie mógł przypuszczać, że obrót jest nielegalny, a nie zrobił nic by to sprawdzić. Nawet jeśli był towar firmowany przez kontrahenta i skarżący za niego zapłacił, to jest to niewystarczające do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobnie Sąd zakwalifikował współpracę skarżącego z Pośrednictwem Handlowym "Ż." [...] aprobując ustalenie, że firma ta nie była faktycznym sprzedawcą towarów do "P." [...]. Ze składanych przez skarżącego zeznań z dnia 9 grudnia 2008 r. i z 22 marca 2011 r. oraz wyjaśnień z dnia 12 września 2012 r. w zakresie współpracy z "Ż." [...] wynika, że miał on wiedzę o okolicznościach działalności gospodarczej tej firmy, która faktycznie była prowadzona przez J. G. Miał wiedzę, że J. G. znalazł "zastępstwo" z uwagi na toczącą się wobec niego egzekucję komorniczą, oraz że w sprawach handlowych kontaktował się z nim - jako faktycznym właścicielem firmy, a nie z A. K. Aktywność gospodarcza o znamionach firmanctwa jest sprzeczna z przepisami prawa podatkowego i dowodzi nieuczciwości kontrahenta posługującego się firmą innej osoby, a w niniejszym przypadku także świadczy o celowym działaniu J. G. ukierunkowanym na udaremnienie w drodze egzekucji wyegzekwowania zaległości podatkowych. Tak zresztą jak w przypadku "B." [...] gdzie były ustalenia w zakresie niewiarygodnego źródła zakupu odsprzedanych skarżącemu, tj. "S." [...], który jedynie pozorował pozarolniczą działalność gospodarczą. W tym przypadku również powtarza się scenariusz, gdzie wspólnik ma ograniczoną wiedzę o transakcjach z udziałem Spółki, nie znał dostawców ani źródła pochodzenia skupowanego złomu, ani nie interesował się tym. I. B. nie miał też wiedzy na temat swojego dostawcy – G. S., nie znał okoliczności nawiązania z nim współpracy oraz jej przebiegu, ani też nie znał nazwy jego firmy. Tu główną postacią był K. Z. Po jego śmierci w 2007 r. nikt go nie zastępował i nie dokonywano przyjęć towaru, a skup złomu został zamknięty. W opinii Sądu powoływana przez skarżącego argumentacja nabywania towarów od wymienionych kontrahentów w dobrej wierze, nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Faktem jest, iż posiadając zezwolenia na zbieranie i transport odpadów zgodnie z wymogami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach, nie wymagał aby dostawcy towaru prowadzili legalną działalność w zakresie obrotu złomem. Działania weryfikacyjne dostawców jako przedsiębiorcy i czynnego podatnika VAT - dotyczyły jedynie G. S. i A. K. i to w sytuacji, gdy pierwszy dostawca był już wcześniej znany, jak również skarżący miał wiedzę, że A. K. firmuje działalność kolejnego znajomego – J. G. Nie stworzono szczelnego i całościowego systemu, który pozwalałby na identyfikację osób, które przywoziły złom, co potwierdzają zeznania pracowników, tj. M. L., T. J., G. P., E. F., A. N., J. B., W. J., T. W., Z. S. oraz T. W. Sąd nadto wskazał, że wyrokiem z dnia 7 maja 2012r., I SA/Bd 183/12 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, twierdząc, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sprawy była zasadność pozbawienia skarżącego za 2006 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę złomu na rzecz "P." [...], wystawionych przez: "E." [...], "A." [...],. "S." [...], "Ż." [...], "B." [...]. Organy podatkowe uznały, a Sąd przyznał im rację, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy, a nawet jednak gdyby przyjąć, tak jak to utrzymuje skarżący, że między nim a wskazanymi dostawcami miał miejsce obrót towarowy, to na pewno nie był to obrót o charakterze legalnym, w tym sensie, że dostawcy ci dysponowali złomem nabytym z legalnego źródła. Okoliczności jakie miały miejsce w 2006r. świadczyły o braku należytej staranności oraz przezorności skarżącego przy dokonywaniu transakcji obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Takiej ocenie nie sprzeciwia się to, że skarżący dokonywał zapłaty za towar przelewem na rachunek bankowy G. S. oraz pozostałych dostawców, jak również to, że nabycie towaru od dostawców następowało według cen rynkowych. Zapłata przelewem, jak zakup po cenach rynkowych nie świadczą o tym, że nabycie złomu nastąpiło z legalnego źródła. Nawet uznanie, że dostawa towaru z firmy "S." do "N." miała charakter łańcuchowy nie zwalniała skarżącego z dochowania należytej staranności. Sąd w niniejszej sprawie podzielił te oceny. W kwestii wyłączenie inspektor kontroli skarbowej – E. N. od udziału w postępowaniu Sąd uznał, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie dopuścił się naruszenia dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 oraz § 3 Ord. pod., jako że normy te nie znajdują zastosowania w sprawie. Zaskarżoną decyzję wydał organ kontroli skarbowej jako organ pierwszej instancji, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., a nie wskazany pracownik tego organu. Natomiast dyspozycja art. 130 § 3 Ord. pod., odnosi się bezpośrednio do pracownika lub funkcjonariusza celnego i brak jest podstaw prawnych do odpowiedniego stosowania tej normy względem pracownika organu kontroli skarbowej. Co do wniosku o przesłuchanie G. S., Sąd wyjaśnił, że okolicznością na jaką żądane jest przesłuchanie, jest zapłata za złom oraz ustalenie rzeczywistej jego działalności, bowiem sprzeczne są jego zeznania jako podejrzanego i oskarżonego. Zdaniem Sądu nie jest to okoliczność, której wyjaśnienie decyduje o prawidłowości decyzji. Zapłata nie była, bowiem faktem przesądzającym, a charakter działalności G. S. w jego aspekcie istotnym dla sprawy (działalność nielegalna), została ustalona. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi istniały podstawy do uznania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 122, art. 191 art. 187 § 1 Ord. pod., bowiem materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Dokonana ocena dowodów korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ord. pod., jest logiczna oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, w oparciu o kryteria wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi przewidziane art. 210 Ord. pod. nie godząc w regulacje § 1 ust. 6. Uzasadnienie jest prawidłowe i kompletne, tłumaczy zapadłe rozstrzygnięcie. Zachowana została zasada czynnego udziału strony w prowadzony postępowaniu w tym także poprzez umożliwienie jej zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz formułowania uwag pod jego adresem (art. 123 § 1 oraz art. 200 Ord. pod.). Podjęte rozstrzygniecie wydane zostało w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 Ord. pod.). 1.3 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a"), zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego: 1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, polegającą na prawotwórczej wykładni powołanego przepisu poprzez wywodzenie z niego warunków zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały sformułowane przez ustawodawcę, a w konsekwencji zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w 2006 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej; 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, przez błędną wykładnię polegającą na prawotwórczej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., niezgodnej z art. 217 Konstytucji RP; 3. art. 24b ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ich niezastosowaniu i skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez skarżącego w 2006 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nałożenie na podatnika faktycznej sankcji podatkowej; 4. art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu i skutkujące opodatkowaniem przychodu, a nie dochodu ze zbycia towarów handlowych (złomu) na rzecz kontrahentów P.; 5. zasad ogólnych prawa wspólnotowego a w szczególności określonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasady proporcjonalności, z uwzględnieniem wskazówek wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego możliwości kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, który nabył towary w ramach transakcji wykorzystywanej do oszustwa podatkowego przez ich dostawcę, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do zaliczenia faktycznie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nieproporcjonalne rozłożenie ryzyka między Skarb państwa a podatnika; 6. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tj. zasady proporcjonalności przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu, skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do zaliczenia poniesionych faktycznie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym nieproporcjonalne rozłożenie ryzyka między Skarb Państwa a podatnika; II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów: 1) art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4Ord. pod., przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na stwierdzeniu, że skarżący nie dokonał zapłaty, tj. nie poniósł wydatków za nabycie towarów handlowych, które następnie zostały sprzedane i opodatkowane; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod., przez wadliwą ocenę materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie dokonał zapłaty za nabyte towary handlowe, które następnie zostały sprzedane i opodatkowane; w ocenie skarżącego wadliwa ocena materiału dowodowego polegała w szczególności na: a) niedostrzeżeniu, że wyrokiem Sądu Okręgowego w Bydgoszczy Wydział III Karny z dnia 27 stycznia 2012 r., sygnatura III K 240/11, G. S., prowadzący firmę S., został skazany za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, która popełniała m.in. przestępstwa polegające na legalizowaniu złomu niewiadomego pochodzenia; z powyższego wynika, że towary otrzymane przez skarżącego, za które uiścił rynkową cenę, były mu faktycznie dostarczane przez zorganizowaną grupę przestępczą działającą pod przykryciem firmy S., co dowodzi, że skarżący faktycznie poniósł wydatek w wysokości ponad 8 milionów złotych na nabycie towaru, który następnie sprzedał i opodatkował. Niedostrzeżenie powyższego sprawiło, że organ błędnie zakwestionował poniesienie wydatku przez P.; b) niedostrzeżeniu, że w wyroku Sądu Okręgowego w Bydgoszczy Wydział III Karny z dnia 27 stycznia 2012 r., sygnatura III K 240/11, którym G. S., prowadzący firmę S., został skazany za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, firma skarżącego nie pojawia się w kontekście działalności w zorganizowanej grupy przestępczej; skarżący nie miał nic wspólnego z zorganizowaną grupą przestępczą; z powyższego wynika, że nie miał wiedzy co do tożsamości osób, które dostarczały złom pod przykrywką działalności G. S.; w konsekwencji podatnik nie mógł ujawnić tej tożsamości; czynienie wobec podatnika zarzutu, iż nie przekazał tej informacji organom jest absurdalne, gdyż ani organy podatkowe ani organy ścigania nie ustaliły tożsamości osób, z którymi G. S. działał w zorganizowanej grupie przestępczej, więc skąd podatnik miałby posiadać tę wiedzę; niedostrzeżenie powyższego sprawiło, że organ błędnie zakwestionował poniesienie wydatku przez P.; c) przyjęciu, że potwierdzenia przelewów zapłaty za zakwestionowane faktury VAT nie dowodzą poniesienia przez skarżącego wydatku w kwocie ponad 8 milionów złotych za towary handlowe wprowadzone do obrotu przez zorganizowaną grupę przestępczą, działającą w szczególności pod przykryciem firmy G. S., skazanego m.in. za legalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia; d) przyjęciu, że dokumenty PZ i wydruki z systemu wagi elektronicznej (w P.) oraz kwity wagowe nie potwierdzają otrzymania przez skarżącego lub też bezpośrednio przez jego kontrahenta towarów, wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT; e) niedostrzeżeniu, że przyznanie się G. S. do zarzucanych czynów wskazuje, że wykorzystywał on swoją firmę S. jako przykrywkę dla przestępczej działalności zorganizowanej grupy przestępczej, która w szczególności legalizowała złom niewiadomego pochodzenia, zaś ofiarą grupy stał się P., który nabywając złom został narażony na kwestionowanie przez organy podatkowe faktycznie poniesionych wydatków na nabycie złomu, rynkową cenę ponad 8 milionów złotych; f) niedostrzeżeniu, że cena uiszczona przez P. na podstawie zakwestionowanych faktur VAT była rynkową ceną za towar wykazany na ww. fakturach; 3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ord. pod., przez zaniechanie ustalenia i brak dania wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jaka zdaniem organu była przyczyną dokonania przez skarżącego obciążenia rachunku bankowego P. na kwotę ponad 8 milionów zł; 4). naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ord. pod., przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, za naruszenie przedmiotowych zasad należy uznać ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechanie dokonania istotnych w sprawie ustaleń oraz interpretację przepisów prawa materialnego nakierowaną na z góry określony cel; 5). art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na stwierdzeniu, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie dochował uzasadnionej okolicznościami sprawy staranności w doborze kontrahentów; 6) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 130 § 1 pkt 6, względnie w zw. z art. 130 § 3, a także w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 Ord. pod., przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS mimo naruszenia przez niego powołanych przepisów poprzez brak wyłączenia od udziału w postępowaniu inspektora kontroli skarbowej E. N.; 7) naruszenie art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego; w niniejszej sprawie organ naruszył powołaną zasadę gdyż kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów faktur uznanych za nierzetelne, zignorował i nie uwzględnił w sprawie okoliczności, że skarżący faktycznie wydał ze swojego majątku kwotę odpowiadającą wartości towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, które zbył następnie i opodatkował; 8) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 181 oraz art. 192 Ord. pod., przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS pomimo naruszenia przez niego powołanych przepisów Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób uniemożliwiający wzięcie czynnego udziału skarżącego w postępowaniu, zastąpienie dowodów z przesłuchania świadków protokołami z przesłuchania świadków przeprowadzonymi w innych postępowaniach, czym uniemożliwiono skarżącemu zadawanie pytań świadkom oraz dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o okoliczności, co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się w toku postępowania; 9) naruszenie art. 23 § 2 Ord. pod., przez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że wobec uznania za nierzetelne dowodów wskazujących na poniesienie przez skarżącego wydatków na nabycie towarów handlowych, prawidłowym działaniem było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora IS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem przepisów: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, polegającą na prawotwórczej wykładni powołanego przepisu poprzez wywodzenie z niego warunków zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały sformułowane przez ustawodawcę, a w konsekwencji zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w 2006 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 24b ust, 1 i 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i w konsekwencji brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez skarżącego w 2006 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 24b ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez brak zastosowania w sprawie, skutkujące brakiem dokonania szacowania dochodu osiągniętego przez skarżącego w 2006 r. w toku prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nałożenie na podatnika faktycznej sankcji podatkowej; - art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., przez brak zastosowania w sprawie w odniesieniu do towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, skutkujące opodatkowaniem przychodu, a nie dochodu ze zbycia towarów handlowych na rzecz kontrahentów P.; 3. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia; 4. art. 106 § 3 i art. 160 p.p.s.a., przez brak wydania postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów o których przeprowadzenie skarżący wnioskował w skardze, tj. 1) dowodu z dokumentu w postaci kopii postanowienia Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. IV Kz 830/12 zmieniającego postanowienie Sądu Rejonowego w Inowrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II K 675/12 w zakresie wskazania podstawy prawnej umorzenia postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec A. K. i utrzymującego ww. postanowienie w pozostałym zakresie (sprawa związana z podatkiem od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.); 2) dowodu z dokumentu w postaci kopii pisma z Komisji Europejskiej z dnia 9 stycznia 2013 r., z którego wynika, że m.in. dwie skargi wniesione przez A. K. na niezgodne z prawem wspólnotowym przepisy o podatku od towarów i usług oraz na niezgodną z prawem wspólnotowym praktykę stosowania przepisów o podatku od towarów i usług budzą uzasadnione wątpliwości, w związku z czym Komisja Europejska podjęła działania zmierzające do wyjaśnienia z rządem Rzeczypospolitej Polskiej stwierdzonych nieprawidłowości. 5. art. 106 § 3 i art. 160 w zw. żart. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów, a w konsekwencji niepoddanie wnioskowanych dowodów analizie, czego skutkiem było wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, a jednocześnie sprzecznego z postanowieniem Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. IV Kz 830/12 zmieniającego i postanowienie Sądu Rejonowego w Inowrocławiu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II K 675/12 w zakresie wskazania podstawy prawnej umorzenia postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec A. K. i utrzymującego ww. postanowienie w pozostałym zakresie; 6. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., przez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności argumentacji skarżącego przedstawionej w skardze na decyzję Dyrektora IS, a dotyczącej: 1) konieczności dokonania szacowania przez organy podatkowe dochodu skarżącego w sytuacji braku możliwości (skoro takie założenie przyjęły organy podatkowe) jego określenia na podstawie ksiąg podatkowych P.; 2) konieczności wyłączenia od udziału w sprawie przez Dyrektora UKS inspektora kontroli skarbowej Pani E. N.; 3) konieczności przeprowadzenia przez organy podatkowe bezpośrednich dowodów zamiast zastąpienia ich dowodami przeprowadzonymi w ramach innych postępowań; 4) kwestii umorzenia postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec A. K. z uwagi na oczywisty brak znamion czynu zabronionego w jego działaniach i w konsekwencji brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu w ww. zakresie, tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu powinny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach tego zarzutu podnosząc naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej zakwestionował poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i wskazał na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe szeregu zarzutów regulujących postępowanie podatkowe: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124 , art. 130 § 3 Ord. pod., art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 4 Ord. pod oraz art. 2 Konstytucji RP. Nadto autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w tym, że nie uchylił on kwestionowanej decyzji w sytuacji gdy narusza ona szereg przepisów prawa materialnego: art. 9 ust 2, art. 22 ust. 1, art.24b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i art. 2 Konstytucji. Naruszenia wskazach wyżej regulacji autor skargi kasacyjnej upatruje w istocie w: pominięciu faktu dostarczenia towarów do skarżącego a zatem faktu, że dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce; pominięciu faktu realizacji transakcji na warunkach rynkowych oraz udokumentowania dokonywanych płatności pominięciu faktu wypełnienia przez P. obowiązków pośrednio nałożonych przez ustawodawcę w przepisach podatkowych; pominięciu faktu dołożenia przez skarżącego w stosunkach handlowych z dostawcami należytej staranności; braku bezpośredniego przeprowadzenia dowodów i zastąpienie ich dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach także karnych i tym samym naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ; braku merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji przedstawionej przez skarżącego w szczególności faktu dostarczenia towarów do skarżącego, a zatem do tego, że dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce; nieuwzględnieniu faktu, że G. S. został wyrokiem Sądu Okręgowego w Bydgoszczy w sprawie III K 241/11 skazany za udział w grupie przestępczej i legalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia a firma P. była ofiarą grupy; naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów; naruszeniu zasady in dubio pro tributario; poczynieniu niepełnych ustaleń faktycznych w sprawie przez brak wykluczenia ponad wszelką wątpliwość, że dostawcy P., w szczególności G. S., nie dokonywali dostaw we własnym imieniu ale na cudzą rzecz oraz niewyłączniu od udziału w sprawie inspektora kontroli skarbowej E. N. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne, Sąd nie dostrzega bowiem aby w sprawie naruszono którykolwiek z wymienionych przepisów. Należy zauważyć, że podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ord. pod. W doktrynie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Zgodnie z tymi regułami: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód, tego co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1 Ord. pod.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 Ord. pod. szczególną moc dowodową (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822). W niniejszej sprawie nie uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów, co wykazał Sąd pierwszej instancji . Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że ocenę oparto na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na szereg czynności, które zostały przeprowadzone w sprawie. Nadto włączono do akt postępowania kontrolnego dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec G. S., także materiały śledztwa VI Ds. 34/07, tj. protokoły przesłuchania świadków; materiały dotyczące innych podmiotów "E." [...], "A." [...], "Ż." [...] oraz "B." [...], co było dopuszczalne w świetle art. 181 Ord. pod. Po włączeniu tych dowodów do akt postępowania organ dokonał następnie samodzielnej ich oceny pod kątem ich przydatności dla dokonania ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Podatnik został z tymi dowodami zapoznany i mógł się do nich ustosunkować, a zatem miał zapewniony czynny udział w postępowaniu. W świetle powyższych okoliczności za bezzasadne należy uznać twierdzenie, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz, że zebrany w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych i podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Przeciwnie, Sąd pierwszej instancji wykazał, że w sprawie w sposób wyczerpujący i kompletny zgromadzony został materiał dowodowy. W konsekwencji brak było podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły zasady wyrażone w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy autor skargi kasacyjnej pomija to, że organ podatkowy obowiązany był rozparzyć wszelkie zgromadzone dowody we wzajemnym ich powiązaniu, a nie jedynie poszczególne wybrane dowody z osobna. Wskazując, zaś na fakt dostarczania złomu do firmy skarżącego, realizacji transakcji na warunkach rynkowych czy też dokonywanie płatności za dostarczony towar przelewami abstrahuje od tego, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że wymienieni na fakturach kontrahenci skarżącego w istocie nie dokonywali dostaw tego towaru. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy odniósł się do całości materiału dowodowego, oceniając go zgodnie z art. 191 Ord. pod. i w wyczerpujący sposób zaprezentował dowody świadczące o tym, że czynności wykazane w fakturach na których jako sprzedawcy widniały wskazane wyżej podmioty firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z tym bezzasadny jest zarzut, że kwestionowana decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w należyty sposób wywiązał się z, wynikającego z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji. W ramach tej kontroli w szczegółowych rozważaniach odniósł się kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, do poprawności dokonanej oceny dowodów oraz prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych, a także do prawidłowości zastosowania prawa materialnego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, tak jak to utrzymywał skarżący, że między nim a wskazanymi dostawcami miał miejsce obrót towarowy, to nie był to obrót o charakterze legalnym. Zdaniem Sądu warunkiem pozbawienia w takiej sytuacji podatnika przez organ podatkowy prawa do rozliczenia kwestionowanego wydatku jako kosztu podatkowego jest ustalenie, że miał świadomość udziału w nielegalnym obrocie. W szczegółowych rozważaniach, odnosząc się do okoliczności sprawy, Sąd wykazał trafność stanowiska organu, że skarżący nie mógł nie wiedzieć o takim charakterze transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami a zwłaszcza, że ich wystawcy nie byli faktycznymi sprzedawcami złomu. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony eksponował fakt dołożenia należytej staranności przez skarżącego w stosunkach handlowych w postaci weryfikacji kontrahentów. W kwestii podejmowanych działań podatnika w tym zakresie Sąd również wypowiedział się w zaskarżonym wyroku. Należy podzielić wyrażony przez niego pogląd, że samo stwierdzenie, że kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem nie daje gwarancji, że nie uczestniczył on w nielegalnym obrocie. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem, że potwierdzenie przez organ podatkowy, iż kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem, prowadziłoby do legalizowania nielegalnych transakcji. Podobnie trafnie Sąd zauważył, że fakt dokonywania zapłaty przelewem na rachunek bankowy, jak i stosowanie cen rynkowych nie świadczy o tym, że nabycie złomu nastąpiło z legalnego źródła. Nie sposób pominąć przy tym faktu, że w niniejszej sprawie zakwestionowano transakcje zakupu złomu metali, w tym złomu metali kolorowych w części udokumentowanej fakturami VAT, na łączną wartość brutto w kwocie 8.675.676,73 zł. W kontekście takiej łącznej wartości transakcji, dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy oczywistą jest konieczność badania tak rzetelności kontrahentów, jak i źródła pochodzenia towarów. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, skarżący dokonywał transakcji obrotu złomem, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Grupa przestępcza zajmująca się nielegalnym obrotem złomem działała w okolicach B. i jako długoletni przedsiębiorca w tej branży musiał mieć świadomość charakteru tej działalności, zwłaszcza, że znał wcześniej część tych osób, w tym G. S. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13, wszystkie cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) . Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd wyrażony w orzecznictwie tego sądu, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje pominięcia wydatków z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Sąd pierwszej instancji trafnie wyeksponował fakt, że skarżący realizując takie transakcje w ogóle nie interesował się źródłami pochodzenia nabywanego towaru. W trakcie przesłuchania sam bowiem przyznał: "Ja nie wiem, skąd moi dostawcy mieli złom, zresztą nie za bardzo mnie to interesowało, ponieważ byłem zainteresowany dostawami dużych ilości złomu, a nie podbieraniem drobnych dostawców od firm, z którymi współpracowałem". Taka postawa skarżącego świadczy o tym, że nie miało dla niego znaczenia to, czy nabywa złom z legalnego, czy też nielegalnego źródła a jego celem było pozyskanie jak największej ilości złomu. W tej sytuacji należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że taka zachowanie skarżącego świadczyło o braku jego staranności jako przedsiębiorcy, co należy uznać za potencjalną świadomość uczestniczenia w handlu nielegalnym towarem. Nie sposób w tej sytuacji zgodzić się z poglądem, że w sprawie nie ustalono, czy obiektywne okoliczności transakcji uzasadniały powstanie podejrzeń po stronie nabywcy co do legalności transakcji nabycia złomu. Należy także zauważyć, że skarżący współpracował z kontrahentami, co do których miał świadomość, że działają niezgodnie z prawem, w tym firmują jedynie działalność innych osób. Jak sam zeznał wiedział np., że firma A. K. choć formalnie była zarejestrowana na jej nazwisko, to faktycznie była prowadzona przez J. G., ponieważ ten posiadał zaległości u komornika i nie mógł prowadzić działalności na własne nazwisko. Powyższych konstatacji nie podważa, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszona przez skarżącego okoliczność umorzenia wobec niego postępowania karnego postanowieniem SO w Bydgoszczy z 15 stycznia 2013 r. IV Kz 830/12 . Orzeczenie to nie odnosi się do dochowania przez skarżącego należytej staranności w sprawdzeniu legalności pochodzenia towaru i nie mogło mieć wpływu na okoliczność wykazania w niniejszej sprawie wymaganej staranności po jego stronie. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a sąd administracyjny jest związany ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Sąd administracyjny nie jest natomiast związany rozważaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku oraz innymi rozstrzygnięciami, a zatem jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń . W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe zasady in dubio pro tributario. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo także wykazał brak podstaw do wyłączenia od udziału w postępowaniu inspektora kontroli skarbowej E. N. na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 i § 2 Ord. pod. Konkludując te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że organy podatkowe prawidłowo i wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, co pozwoliło na jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Zarówno w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej, skarżący polemizując z nimi, nie podważył skutecznie prawidłowości tych ustaleń. Należy przy tym zauważyć, że do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 682/14 oddalając skargę kasacyjną A. K. od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 maja 2012 r. w sprawie I SA/Bd 183/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W świetle powyższego niezasadny jest, zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania w części wskazującej na naruszenie art. 133 §1, art. 141 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny Za oczywiście niezasadny należy uznać zarzut w części podnoszącej naruszenie art. 106 § 6 i art. 160 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej upatruje w braku wydania przez Sąd pierwszej instancji postanowienia o odmowie dopuszczenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Z protokołu rozprawy wynika bowiem, że Sąd dowody te dopuścił. Podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie wyroku spełnia wymagania z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony Sąd pierwszej instancji rozważył wszystkie istotne okoliczności sprawy, wyjaśnił w dostateczny sposób podstawę prawną rozstrzygnięcia, odnosząc się przy tym do wszystkich zarzutów skargi i argumentacji podnoszonej przez skarżącego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Sam fakt, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyraził odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie oznacza natomiast, że uchybił wskazanym regulacjom. Wykazanie braku podstaw zarzutu opartego na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pozwala na odniesienie się do zasadności zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego podnoszącego naruszenie: art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 31 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP a nadto "zasad ogólnych prawa wspólnotowego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także i ten zarzut jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów od przychodów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem co do zasady każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Oceniając prawidłowość zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie nie można jednakże pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, którzy zobowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), pod warunkiem, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zarówno zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 Ord. pod). W razie naruszenia reguł prowadzenia ksiąg podatkowych, np. dokumentowania wydatków na zakup towarów i usług nierzetelnymi dowodami, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 2 Ord. pod. Podkreślić zatem należy, że na tle regulacji zawartych w art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towarów lub usług u konkretnego sprzedawcy (wykonawcy) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, ze nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługi i zużyć je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07 i II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt 358/04, wyrok z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1435/13). Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można bowiem pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych (art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. ). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że nierzetelność księgi ma miejsce również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury"). W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej złom w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentami, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznym dostawcami złomu, co pozwalałoby na zaliczenie kwot z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały fakt nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nielegalnego źródła, skutecznie podważając to, że nabył złom od podmiotów wymienionych w spornych fakturach. Wykazały przy tym, że miał on świadomość co do nielegalnego charakteru tych transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, oznaczałoby akceptację rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Prowadziłoby to w konsekwencji do legalizacji nielegalnego obrotu gospodarczego. Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie art. 24b ust 1 i 2 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 2 Konstytucji zarzucił bezzasadne odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania dochodu osiągniętego przez skarżącego w 2006 r., co w konsekwencji – z naruszeniem art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. - doprowadziło do opodatkowania jego przychodu a nie dochodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do określenia wysokości dochodów na podstawie oszacowania, co musiałoby się wiązać z szacowaniem kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w tym zakresie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, dla zobrazowania którego można przykładowo przywołać wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09 z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt 1598/11, czy też z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12. Należy przy tym zauważyć, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania (art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod.) wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. W rozpoznawanym przypadku zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie oznacza to jednak, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, że w takiej sytuacji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, podstawą ustalenia dochodu powinno być wcześniejsze ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Przepis art. 24b ust 1 u.p.d.o.f. nie rozstrzyga zasad ustalania podstawy opodatkowania w takich przypadkach i nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów regulujących ustalenie podstawy opodatkowania, w tym art. 23 § 2 Ord. pod., przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione innymi dowodami na to pozwalają. Nawet nierzetelne, bowiem księgi podatkowe mogą dostarczyć danych które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Szacowanie dochodu w oparciu o przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., podobnie jak i w innych przypadkach szacowania, ma charakter wyjątkowy i może być stosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest niemożliwe. Jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania jest uprawnione (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lex 2015). Należy przypomnieć, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać rzetelne i przekonywujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Skoro zaś w rozpoznawanej sprawie, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczony złom w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, towar ten nie został nabyty od wystawców faktur, to faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i brak było podstaw do uznania, że wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Skarżący poza ogólnikowymi twierdzeniami, że nabył złom w takich ilościach nie wskazał, natomiast konkretnych rzeczywistych, dokonanych przez siebie, transakcji zakupu towaru i faktycznie poniesionych wydatków na ten cel. W takiej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że wydatki na ten cel powinny podlegać oszacowaniu jako, stanowiący element podstawy opodatkowania, koszt uzyskania przychodów. Reasumując należy więc stwierdzić, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się, przypisywanego mu przez autora skargi kasacyjnej, naruszenia zasad określonych w art. 2, art. 31 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, skoro poddana jego kontroli decyzja nie narusza prawa. Bezpodstawność zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego oznacza, że bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., które zdaniem autora skargi kasacyjnej polegało na niedostrzeżeniu przez Sąd naruszenia prawa materialnego i w związku z tym nieuwzględnieniu skargi. 3.2 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).