II FSK 3076/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 436/12 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 września 2012 r., I SA/Sz 436/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 4 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 26 października 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że 21 lutego 2011 r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego uznał, że działalność podatnika polegająca na sprzedaży działek stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." i, w związku ze stwierdzeniem niezaewincjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży 26 działek, prowadzone księgi podatkowe w tej części uznał za nierzetelne. Organ ten ustalił również, że podatnik nie sporządził spisu z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2007 r. i nie ujął jego wartości w księdze podatkowej. Jednak, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", opierając ustalenie podstawy opodatkowania o zebrane w toku postępowania dowody. Wartość przychodu ustalono na podstawie aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości oraz dokonywanych wpłat za sprzedane działki, natomiast koszty jego uzyskania ustalono w oparciu o akt notarialny dokumentujący zakup nieruchomości. Wskazaną na wstępie decyzją z 26 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. dokonał określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, wskazał - na podstawie ustaleń poczynionych w sprawie przez organ kontroli skarbowej - że podatnik w 2007 r. sprzedał 26 działek gruntu i zgodził się ze stanowiskiem tego organu, iż czynności podejmowane przez podatnika, wykraczające poza zwykłe czynności wyprzedaży własnego majątku, należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej - stosując przepis art. 23 § 2 O.p. - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podzielił powyższe stanowisko o braku zasadności oszacowania. 3. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 23 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p., a także art. 22 ust. 1 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. 4. Sąd pierwszej instancji uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a."). Na wstępie swoich rozważań sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia odstąpienia przez organy podatkowe od oszacowania kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w sytuacji, gdy zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych w części dotyczącej przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanej w 2007 r. sprzedaży 26 niezabudowanych działek budowlanych. Sąd wyjaśnił, że stwierdzenie nierzetelności księgi w trybie art. 193 O.p. nie oznacza automatycznie obowiązku organu podatkowego zastosowania oszacowania w trybie art. 23 O.p., nawet bowiem nierzetelna księga podatkowa może dostarczyć takich danych, które uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wobec niepodważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji, nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Organy podatkowe ustaliły bowiem prawidłowo zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, opierając się na niepodważonych zapisach w księgach podatkowych oraz innych zebranych w sprawie dowodach, które były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd stwierdził, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organów podatkowych do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 O.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f.) było prawidłowe. Zarzut dotyczący naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów postępowania jest, według sądu, także nieuprawniony. Charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. W ocenie sądu, organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych; ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia przepisu art. 191 O.p. Nadto, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przepisu art. 210 O.p., gdyż organ uzasadnił przyjęte rozstrzygnięcie, nadto jest ono wyczerpujące i spełnia kryteria, o jakich mowa jest w przepisie art. 210 § 4 O.p. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 23 § 2 O.p. poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy skarżący w wyniku błędnego przekona nie ewidencjonuje części zdarzeń, jako elementów działalności gospodarczej, odtworzenie stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów jedynie na podstawie materialnych dowodów prowadzi do ustalenia rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania i daje prawo do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki szacowania dochodu, gdyż podatnik posiadał księgi podatkowe, w których wprawdzie nie dokonywał wszystkich zapisów, jednakże w połączeniu z innymi dowodami pozwoliły one na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Jako pierwszy rozpoznaniu podlega zarzut opisany w punkcie 2 skargi kasacyjnej. Po pierwsze, zarzut ewidentnie dotyczy przepisu prawa materialnego, a więc jest zarzutem dalej idącym, po wtóre rozstrzygnięcie zarzutu po myśli skarżącego, w zasadzie czyniłoby praktycznie bezprzedmiotowym zarzut opisany w punkcie 1. Mówiąc o kosztach uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi istotę sporu między stronami, należy skoncentrować się na tych przepisach, które dotyczą podatnika, będącego w tej grupie podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ jak sam twierdzi w wyniku błędnego przekonania nie ewidencjonował części zdarzeń, jako elementów działalności gospodarczej. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie oznacza to jednocześnie, jak chciałby tego skarżący, że w takiej sytuacji, w stanie faktycznym sprawy niniejszej, jedyną prawnie możliwą podstawą ustalenia dochodu, byłoby wcześniejsze ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze szacowania na podstawie art. 24b § 1. Zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, w jakich indywidualnych sytuacjach nie jest możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a Wskazówką interpretacyjną są zatem jedynie szczególne zasady ustalania dochodu z konkretnych źródeł, w tym sytuacja, gdy dochodu nie można ustalić na podstawie istniejących ksiąg podatkowych. Określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest bowiem możliwe nawet w przypadku całkowitego braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. Nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., I SA/Po 694/09, Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex, 2009). W przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania (por. Brzeziński B., Kalinowski M, Olesińska A, Masternak M., Orłowski J., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r.). Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, a przesłanka ta jest niezależna od tego, jakie są przyczyny tego braku (np. wyrok NSA Warszawa z 28 września 2006 r., II FSK 1233/05, LEX nr 263793). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (por. wyrok NSA z 29 września 2001 r., I SA/Gd 575/99, niepubl.; wyrok NSA z 25 lipca 2001 r., SA/Sz 821/00, niepubl.; wyrok NSA z dnia 7 lutego 2000 r., I SA/Lu 1399/98, niepubl.). Również nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie chociażby jednego elementu (czy nawet jego części) podstawy opodatkowania oznacza, że cała podstawa opodatkowania została ustalona w drodze oszacowania (por. wyrok NSA z 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 6 stycznia 2010 r., I SA/Lu 688/09, Lex nr 559485). Po tych uwagach natury ogólnej za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., oparty na twierdzeniu, że w przypadku zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg podatkowych, w każdym przypadku należy przeprowadzić oszacowanie podstawy opodatkowania, a nie odstępować od oszacowania i podstawę opodatkowania określać na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Pogląd ten jest błędny. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany w oderwaniu od innych przepisów normujących zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim od art. 23 § 2 O.p., normującego możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie budzi to wątpliwości tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu. Odwołać się tu można (przykładowo i niewyczerpująco) do wyroku NSA z 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz do wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z 8 stycznia 2013 r., I SA/Łd 922/12 i w Gliwicach z 20 listopada 2012 r., I SA/Gl 468/12, w których zgodnie uznano, że przepisy u.p.d.o.f. nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji zaniedbania przez podatnika obowiązków w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z odpowiednimi przepisami O.p., w tym z art. 23 § 2 O.p.; w takich przypadkach możliwe jest zatem odstąpienie od szacowania i ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych innymi dowodami. Podobnie wypowiadają się A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "Komentarzu do art. 24b u.p.d.o.f.", LEX 2013, stwierdzając, że szacowanie dochodu w oparciu o ten przepis ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Nie można również zapominać, że ratio legis art. 23 § 2 O.p. jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego uwzględniono wszystkie koszty postępowania, które podatnik poniósł, w tym koszty nabycia nieruchomości, opłaty sądowe za wpis stały od wniosku o założeniu księgi wieczystej, za wpis własności nieruchomości nabytej od Skarbu Państwa, koszty podziału nieruchomości, koszty założenia księgi wieczystej dla działek stanowiących drogę wewnętrzną oraz inne opłaty i koszty wskazane przez podatnika. Z powyższych względów również zarzut naruszenia art. 23 §2 O.p. okazał się niezasadny. Na marginesie należy tylko zauważyć, że przepis art. 23 O.p jest przepisem postępowania podatkowego, a nie przepisem prawa materialnego. Stanowi on element procedury obowiązującej przed organem podatkowym i określa, kiedy i w jaki sposób organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania w drodze opodatkowania, czyli stanowi podstawę do ustalenia okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Przepis ten nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36, wyrok NSA z 3 stycznia 2006 r., II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006, nr 6, poz. 48). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).