I SA/Gl 468/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. R. P., zwany dalej "stroną", reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Strona, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A, dokonała wyboru formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Za rok 2008 złożyła zeznanie podatkowe PIT -28 o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w którym wykazała przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W 2010 r. złożyła korektę tego zeznania, w której we wszystkich pozycjach wpisano wartość "0,00 zł". Organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. strona uzyskała z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej przychód w wysokości [...] zł. Ponieważ doszło do przekroczenia limitu uprawniającego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, który wynosił [...] zł, organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, strona była obowiązana, poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi i opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Ponieważ tego nie uczyniła zaszła konieczność określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W zakresie przychodów organ pierwszej instancji ustalił, że w zapisach ewidencji przychodów brak jest faktury nr [...] z dnia 11 września 2008 r. na kwotę [...] zł i o kwotę tę powiększył przychód wykazany przez stronę. Nadto przychód powiększył o kwotę [...] zł z tytułu wartości nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w naturze. W konsekwencji ustalił przychód w łącznej wysokości [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów strona przedłożyła dokumentację, z której wynikało, że wydatki wynoszą łącznie [...] zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował tę wysokość kosztów dokonując oceny przedłożonych przez stronę dowodów. Zdaniem tego organu dowody księgowe na łączną kwotę netto [...] zł nie dokumentowały dostawy usług przez wskazanych w ich zapisach wykonawców: 1) A. K. działającego w obrocie pod firmą B z siedzibą w C. – w kwocie [...] zł oraz 2) M. Z. działającego w obrocie pod firmą C z siedzibą w N. – w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy uzyskał od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. informację, że podmiot oznaczony wyżej nr 1) nie figuruje w ewidencji urzędu, nie składa żadnych deklaracji i nie został dla tego podmiotu wygenerowany numer NIP. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przekazał informację, że w urzędzie nie został wygenerowany numer NIP, a w komputerowej bazie POLTAX nie figuruje podmiot oznaczony nr 2). R. P. przesłuchany w charakterze strony na okoliczność korzystania z usług podwykonawców zeznał, że z usług podwykonawców musiał korzystać, ponieważ nie był w stanie wykonać zleceń siłami własnych pracowników. Z podmiotami wyżej wskazanymi zawiązał współpracę na podstawie ogłoszeń prasowych, nie zawierał z nimi umów na piśmie tylko ustnie, a zapłata następowała po odbiorze robót przez inspektora nadzoru. Nie kalkulował kosztów firm zewnętrznych, lecz uzgadniał stawkę za metr. Rachunki były wystawiane za każdy etap pracy, protokoły odbioru były sporządzane, lecz strona ich nie przechowała. Wszystkie należności były uregulowane gotówką i nie były wystawiane żadne dodatkowe potwierdzenia. Podwykonawcy wykonywali pracę na budowach firmy D i prawdopodobnie częściowo na pozostałych budowach. Na budowie firmy E pracowali ludzie zatrudnieni z ogłoszenia prasowego, których strona nie znała, ponieważ umowy były ustne. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy R. P., S. B. i G. J. zeznali, że strona korzystała z usług podwykonawców Z. i K., którzy mieli własne brygady. Podwykonawcy otrzymywali pieniądze w pakamerze, które strona wypłacała osobiście. Świadkowie wypowiedzieli się także na okoliczność wysokości wypłacanych podwykonawcom wynagrodzeń. Przesłuchany w charakterze świadka P.K. – kierownik budowy na obiekcie F, zeznał, że strona nie zgłosiła żadnych podwykonawców i nie kojarzy nazwisk K. i Z.. P. F. – Kierownik Robót w Spółce D SA, sprawujący nadzór nad zadaniem zleconym stronie zeznał, że nic mu nie mówią nazwiska i nazwy wskazanych wyżej podwykonawców, nie wie czy strona zatrudniała podwykonawców natomiast na inwestycji pracowało kilkanaście osób. W oparciu o wskazane dowody oraz dokumenty zebrane w sprawie, organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom pracowników strony wskazując, że nieprecyzyjnie podawali nawet dane dotyczące przebiegu własnych stosunków pracy oraz dane dotyczące współpracowników zatrudnianych przez stronę i dlatego niewiarygodne jest podanie precyzyjnych danych dotyczących podwykonawców oraz uzyskiwanych przez nich wynagrodzeń. Wskazał na zapisy w umowach ze Spółką D dotyczące zasad zatrudniania podwykonawców wyłącznie za zgodą tej Spółki; strona o taką zgodę nie występowała. Zakwestionował wiarygodność twierdzeń dotyczących przejęcia odpowiedzialności za prace wykonane przez wskazanych podwykonawców bez zabezpieczenia swoich interesów przez stronę (strona udzieliła gwarancji na wykonane roboty o długości 36 – 60 miesięcy). Wskazał na brak kalkulacji robót oraz brak potwierdzenia przekazania wynagrodzeń tym podmiotom. Podkreślił, że niewiarygodne jest zrezygnowanie przez stronę z możliwości odliczenia podatku VAT. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki udokumentowane rachunkami uproszczonymi w łącznej kwocie [...] zł zostały wystawione przez firmy, które w rzeczywistości nie istnieją i nie wykonywały wyszczególnionych na tych rachunkach usług. Nie uznał tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalił, że pozostałe wydatki w wysokości [...] zł przeznaczone na zakup m.in. narzędzi, środków czystości, oleju opałowego stanowią koszty uzyskania przychodu. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczył także wynagrodzenie brutto pracowników wypłacone w 2008 r. w kwocie [...] zł oraz wypłacone w 2008 r. składki przypadające na płatnika oraz składki na Fundusz Pracy w kwocie odpowiednio [...] zł i [...] zł. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów została ustalona w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Pełnomocnik strony złożył odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i alternatywnie: umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zarówno przepisów proceduralnych, a to przepisów art. 120, 121, 122, 124, 180, 187 § 1, 210 § 4, 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, a to przepisów art. 9 ust 1 i 1a, 9A ust. 1, 14 ust. 1 i 2 pkt 8, 22 ust. 1, 23, 24 ust. 2, 24B ust. 1 i 2, 26 ust. 1 pkt 2, 27, 27B, 44 ust. 1 i 3, 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", oraz art. 4 ust. 2, 6 ust. 4 pkt 1 i 22 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W szczególności zakwestionował odstąpienie przez organ pierwszej instancji od oszacowania podstawy opodatkowania wskazując na obowiązek ustalenia dochodu w drodze oszacowania wynikający zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał także na nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego; w tym niewyjaśnienie rozbieżności związanych z wystawieniem dwóch faktur dla tego samego odbiorcy, w tym samym dniu, na tę samą kwotę, z tytułu tych samych robót. Przeprowadził analizę usług polegających na wykonaniu dociepleń i elewacji celem potwierdzenia faktu, że strona nie mogła takiego zakresu robót wykonać wyłącznie przy pomocy swoich pracowników. Stwierdził, że koszty ustalono na poziomie odbiegającym znacznie od kosztów rzeczywistych. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, poczynione ustalenia dowodowe są prawidłowe i dają podstawę do wydania merytorycznego orzeczenia. Stwierdził, że w przypadku zakwestionowania wiarygodności faktur stronie przysługiwało prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania poniesienia wydatków i że w tym zakresie inicjatywa dowodowa należy do strony. Strona nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej na ustalenie kosztów uzyskania w innym zakresie niż to uczynił organ pierwszej instancji. Nie podzielił poglądu, że obligatoryjne było oszacowanie podstawy opodatkowania wskazując, że organ nie ma takiego obowiązku w sytuacji, gdy na podstawie innej dokumentacji podatnika można dokonać ustalenia przychodów i kosztów. Stwierdził, powołując się na orzecznictwo sądowe, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy rachunki nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi czy też usługami obcymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu z niewiadomego lub nielegalnego źródła. Wskazał, że przepis art. 24b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w sprawie ze względów podmiotowych. Odnosząc się do zarzutu dwukrotnego zaliczenia po stronie przychodów takiej samej faktury stwierdził, że zostały wystawione dwie faktury, których odbiór został potwierdzony przez drugą stronę transakcji; potwierdzono także dokonanie zapłaty za te faktury oraz ich rozliczenie w deklaracjach VAT za wrzesień 2008 r. Organ odwoławczy zakwestionował zarzucone w odwołaniu uchybienia proceduralne. W skardze, pełnomocnik zarzucił skarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 23 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 oraz w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w zakresie wysokości kosztów podatkowych poniesionych przez stronę pomimo wystąpienia przesłanki z art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniającej oszacowanie, jak również pomimo braku danych, które uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwoliłyby na określenie podstawy opodatkowania bez szacowania; w efekcie tych naruszeń organy obu instancji wadliwie określiły wysokość podstawy opodatkowania, 2) naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zaniechanie przesłuchania R. P. w charakterze strony oraz W. M. w charakterze świadka na okoliczności związane z wystawieniem i rozliczeniem faktur VAT nr 16 i 17 z dnia 11 września 2008 r., w wyniku czego organy obu instancji przedwcześnie przyjęły, na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, że strona zaniżyła przychód. Wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik wywiódł, że strona przez swoją niewiedzę prowadziła ewidencję przychodów, która zawiera dane niewystarczające dla prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, gdyż z oczywistych względów nie obejmuje ewidencji kosztów uzyskania przychodów. Z tego powodu należało zastosować wynikający z art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nakaz szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nie było natomiast podstaw do stosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak jest dowodów, mających postać ksiąg podatkowych, traktujących o kosztach uzyskania przychodów, które mogłyby - po ich uzupełnieniu dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym – pozwolić na odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia strony kosztowej. Pełnomocnik podkreślił, iż szacowanie w takim przypadku jest obligatoryjne a nadto pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej. Pełnomocnik podniósł, że organy przez zaniechanie oszacowania podstawy opodatkowania ustaliły, że koszty uzyskania przychodów stanowią jedynie 11,55% przychodu, co pozostaje w ewidentnej sprzeczności z zasadami logiki i wskazaniami doświadczenia życiowego. Przedłożone przez stronę w toku postępowania dokumenty były niewystarczające do tego, aby przyjąć, że na ich podstawie można było zrekonstruować koszty uzyskania przychodów co do rodzących je zdarzeń i ich wartości w wysokości odpowiadającej lub zbliżonej do rzeczywistości. Pełnomocnik stwierdził, że zakres wykonanych prac jednoznacznie wskazuje, że nie było możliwe ich wykonanie siłami czterech pracowników strony. Należało uwzględnić w podstawie opodatkowania koszty związane z zatrudnieniem co najmniej dziesięciu osób; należało to uczynić w ramach oszacowania. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - uzupełniających dowodów z dokumentów na okoliczność braku możliwości wykonania przez stronę prac zleconych przez firmę E zgodnie z umową, jedynie przy pomocy najwyżej czterech zatrudnionych osób. Uzasadniając zarzuty procesowe pełnomocnik stwierdził, że organy bezpodstawnie zaniechały przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka W. ., a w charakterze strony R. P., ponieważ logika wskazuje, że wystawienie dwóch w zasadzie identycznych faktur było omyłką. Jedna z faktur nie stwierdza żadnej czynności, której wykonanie mogłoby rodzić przychód należny po stronie R. P.. Zaniechanie przeprowadzenia tych dowodów doprowadziło do wydania orzeczenia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; bezpodstawnie ustalono, że doszło do zaniżenia przychodów, co wywarło istotny wpływ na wynik sprawy rzutując bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Wskazał, że w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy wiarygodności faktur podatnikowi przysługuje prawo posłużenia się innymi dowodami w celu wykazania, że poniósł określony wydatek. Ciężar dowodu w takim przypadku spoczywa na osobie, która z danego faktu wywodzi skutki prawne. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej dokumentacji rachunkowej prowadzonej przez stronę, a jedynie niektóre rachunki. Podniósł, iż pojęcie księgi podatkowej, ze względu na istniejącą definicję legalną, jest szersze niż wywodził pełnomocnik strony i zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania na podstawie przedłożonej przez stronę ewidencji przychodów, ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, dowodów sprzedaży oraz dowodów zakupu na poniesione wydatki, list płac pracowników. Wywiódł, iż ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy organy nie dysponują innymi dowodami niezbędnymi do jej ustalenia. Podkreślił, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy rachunki nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi czy też usługami obcymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu z niewiadomego lub nielegalnego źródła. Ponieważ istniała podstawa do odstąpienia od określenia podstawy dochodu w drodze oszacowania a strona nie przedłożyła innych dowodów niż zakwestionowane rachunki, konieczne było wyłączenie wydatków nimi dokumentowanych z kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu nie przeprowadzenia, wskazanych w zarzucie 2) skargi dowodów, organ podkreślił, że strona była przesłuchana, a jej pełnomocnik został zapoznany z materiałem dowodowym i nie wnioskował o uzupełnienie tego materiału. Natomiast W. M. potwierdził fakt wystawienia dwóch faktur oraz fakt ich zapłaty. Faktury zostały rozliczone w urządzeniach księgowych i w deklaracji VAT. Nie wystawiono faktury korygującej. Zakwestionował również zarzuty dotyczące pozostałych podniesionych w skardze uchybień proceduralnych. Na rozprawie pełnomocnik strony wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że były pełne podstawy prawne, aby organy podatkowe zastosowały szacunek, co do wysokości kosztów uzyskania przychodów, czego nie uczyniły. Odstąpienie od przeprowadzenia szacunku całkowicie wypaczyło obraz prowadzonej działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik będąc opodatkowany podatkiem zryczałtowanym, nie miał obowiązku prowadzenia pełnej dokumentacji związanej z ponoszonymi wydatkami. Pełnomocnik organu wniósł i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, że w przypadku zakwestionowania części kosztów uzyskania przychodów przez organy podatkowe, na podatniku ciążył obowiązek udowodnienia czy wykazania, że faktycznie koszty zostały przez niego poniesione. Strona powyższego nie wykazała, a zatem brak było podstaw do zastosowania art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i zasadnie zastosowano art. 23 § 2 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie sporne jest, czy organ podatkowy był obowiązany do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania czy też był uprawniony do odstąpienia od szacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest sporne, że strona w 2008 r. nie była uprawniona do opodatkowania na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na przekroczenie limitu, lecz obowiązywały ją zasady ogólne. Stan faktyczny sprawy w oparciu, o który została wydana skarżona decyzja został już wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Organy podatkowe dokonując wymiaru podatku nie uznały jako kosztu uzyskania przychodu wydatków z tytułu usług obcych, ponieważ zakwestionowały dowody księgowe na łączną kwotę netto [...] zł stwierdzając, że przedłożone rachunki uproszczone nie dokumentowały dostawy usług przez wskazanych w ich zapisach wykonawców: A. K. i M. Z.. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji uzyskał od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. informację, że A. K. prowadzący działalność pod firmą B (w zapytaniu organu pierwszej instancji wskazano adres i numer NIP) nie figuruje w ewidencji urzędu, nie składa żadnych deklaracji i nie został dla tego podmiotu wygenerowany numer NIP. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przekazał informację, że w urzędzie nie został wygenerowany numer NIP, a w komputerowej bazie POLTAX nie figuruje M. Z. prowadzący działalność pod C (w zapytaniu organu pierwszej instancji wskazano adres i numer NIP). Również pozostałe dowody przeprowadzone i ocenione w zakresie wiarygodności i mocy dowodowej przez organ pierwszej instancji – wyżej szczegółowo opisane - nie potwierdziły faktu wykonania usług przez wyżej wymienionych wykonawców. Organ odwoławczy powyższe ustalenia przyjął za własne. Sąd stwierdza, że powyższe ustalenia stanu faktycznego są prawidłowe i zasadnie organy podatkowe nie uznały jako kosztów uzyskania przychodów wydatków objętych wyżej opisanymi dowodami księgowymi. Konsekwencją powyższych ustaleń oraz okoliczności, iż strona nie prowadziła księgi przychodów i rozchodów, ponieważ zastosowała nieprawidłową podstawę opodatkowania była konieczność określenia podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ zasady określenia strony kosztowej podatku są sporne, trzeba ten spór odnieść do stanu prawnego sprawy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.). U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2 zd. 1 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W myśl art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Systemowa wykładnia zacytowanych przepisów prawnych wskazuje, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozstrzygają autonomicznie zasad ustalania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Konieczne jest stosowanie tych przepisów łącznie z przepisami art. 23 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 23 Ordynacji podatkowej wynika, że we wszystkich przypadkach wymienionych w § 1 możliwe jest odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku spełnienia przesłanek określonych hipotezą § 2. W związku z powyższym Sąd stwierdza, iż błędna jest taka wykładnia przytoczonych przepisów prawnych, która prowadzi do wniosku, że w przypadku określonym w art. 24b ust. 1 u.o.p.d.o.f. szacowanie jest obligatoryjne. Zasady wykładni systemowej nie dają podstaw do twierdzenia, że przepis § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w przypadku określonym w art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie zasad określenia podstawy opodatkowania należy oprzeć na przepisach art. 23 § 1 pkt 3 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej. Żądanie odstąpienia od stosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje bowiem oparcia w przepisach prawa. Ponadto Sąd stwierdza, że przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej został zastosowany prawidłowo. Literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę opodatkowania można wykazać, posługując się jednocześnie danymi z ksiąg podatkowych i uzupełniającymi je innymi danymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 2089/98 z dnia 18 maja 2000 r.: "Zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania". W tym miejscu – odnosząc się do zarzutów skargi – trzeba wskazać, że jakkolwiek właściwa podstawa opodatkowania to podstawa najbardziej zbliżona do rzeczywistości, to jednak niedopuszczalne jest w państwie prawa takie jej ustalenie, które narusza zasady praworządności. W żadnym przepisie prawnym ustawodawca nie nakazuje organom administracji takiego stosowania prawa, którego skutkiem byłaby legalizacja działań z prawem tym sprzecznych, czy tym bardziej – odniesienie przez podatnika korzyści z łamania prawa. Interpretacja stosowanych przepisów prawnych musi być dokonywana z poszanowaniem dla zasady praworządności. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, iż pojęcia księgi podatkowe nie należy rozumieć wyłącznie jako księgi przychodów i rozchodów. Definicja legalna zamieszczona w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż ilekroć w tej ustawie jest mowa o księgach podatkowych rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Zasadnie więc organy zakwalifikowały prowadzoną przez stronę ewidencję przychodów do ksiąg podatkowych i uzupełniły uzyskane w ten sposób dane o dane uwidocznione w innych ewidencjach prowadzonych przez stronę. W rejestrze zakupu VAT zostały zaewidencjonowane dokumenty dotyczące ponoszonych wydatków materiałowych, a w listach płac naliczono wynagrodzenia pracowników. Organy podatkowe przyjęły, że w tych ewidencjach zostały zarejestrowane wszystkie zdarzenia gospodarcze, na podstawie których należy dokonać wymiaru zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik strony kwestionował powyższy sposób określenia podstawy opodatkowania zarzucając, iż uzyskane w ten sposób wyliczenia drastycznie odbiegają od rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania w związku z zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów do poziomu znacznie odbiegającego od realnych kosztów. Sąd stwierdza, że zarzut jest nieuzasadniony ze względu na wyżej wskazane aksjologiczne uwarunkowania procesu stosowania prawa. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 wszystkie dostępne w https://cbois.nsa.gov.pl). W wyroku NSA z 17 sierpnia 2010 r. został również wyrażony pogląd, że gdy fakt poniesienia wydatku będzie wysoce wątpliwy, np. zakup paliwa "na czarnym rynku", towaru kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od nieustalonych zbywców także po zaniżonych cenach, to w takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz gospodarczy podatnika, który bezpodstawnie uzyskiwałby korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy. Sąd stwierdza, że w pełni uzasadnione jest odniesienie przytoczonych poglądów judykatury do przypadku wykonania robót budowlanych przez niezidentyfikowane podmioty przy jednoznacznym ustaleniu, że robót tych nie wykonały podmioty wykazane w rachunkach uproszczonych przedłożonych przez stronę. Po wyeliminowaniu przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów dokumentowanych tymi rachunkami strona była uprawniona do przedłożenia innych dowodów dokumentujących rzeczywiście poniesione koszty. W takim przypadku jednak niewątpliwie ciężar dowodu spoczywał na stronie. Ponieważ strona żadnych dowodów w tym zakresie nie przedstawiła, organ nie miał możliwości uwzględnienia kosztów wykonanych robót. Nie był zobowiązany do poszukiwania takich dowodów. Nie był również zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie strony kosztowej. Wręcz stwierdzić trzeba, że nie był do tego uprawniony. Z powodów wyżej wskazanych niedopuszczalne jest bowiem szacowanie podstawy opodatkowania, które prowadziłoby do legalizacji nielegalnych działań gospodarczych, fałszowałoby obraz gospodarczy podatnika, który bezpodstawnie uzyskiwałby korzyść majątkową. Zwrot "koszty poniesione" zamieszczony w art. 22 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f., oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Podatnik ma natomiast obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. To zaś oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania tych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości co do ich faktycznego poniesienia, przebiegu zdarzenia (procesu) gospodarczego i jego uczestników. Z powodów szczegółowo opisanych Sąd uznał zarzut opisany w skardze pod nr 1) jako nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (zarzut oznaczony w skardze nr 2) Sąd stwierdza, że również te zarzuty są nieuzasadnione. Organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające na okoliczność istnienia w obrocie prawnym dwóch identycznych faktur wystawionych dla tego samego odbiorcy, w tym samym dniu, na tę samą kwotę, z tytułu tych samych robót, z których tylko jedna została wykazana w ewidencji przychodów strony. Nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie pełnomocnika strony, że jedna z faktur została wystawiona omyłkowo. Z akt sprawy wynika, że faktury VAT o numerach [...] i [...] z dnia 11 września 2008 r., każda na kwotę [...] zł zostały wystawione dla W. M. działającego w obrocie pod firmą G za wykonanie elewacji na budynku wielorodzinnym w J.. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy W. ustalono, że obydwie faktury zostały zarejestrowane u kontrahenta w ewidencji nabycia VAT za miesiąc wrzesień 2008 r. Podatek został rozliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym W. . Nadto W. M. potwierdził fakt zapłaty za wymienione faktury. Pomimo twierdzenia przez pełnomocnika strony, że jedna z faktur została wystawiona omyłkowo, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że strona nie podjęła żadnych działań mających na celu sprostowanie podnoszonej "omyłki". Strona nie wystawiła faktury korygującej, a nawet nie zwróciła się do W. M. na piśmie w celu wyjaśnienia tej "omyłki". Obydwie faktury funkcjonują w obrocie. Zasadnie organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom, że jedna z faktur została wystawiona omyłkowo, a w konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił, że w zapisach ewidencji przychodów brak jest faktury nr [...] z dnia 11 września 2008 r. na kwotę [...] zł i o kwotę tę powiększył przychód wykazany przez stronę, - co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że również w zakresie przychodów, tak jak i w zakresie kosztów, organy podatkowe prawidłowo określiły podstawę opodatkowania, ponieważ opisane wyżej powiększenie przychodów znajduje oparcie w prawidłowo ustalonym dowodowo stanie faktycznym sprawy; zarzucone w skardze naruszenie przepisów proceduralnych jest nieuzasadnione. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy – wskazanych przez pełnomocnika strony – przepisów prawnych. Nadto dokonując kontroli we własnym zakresie nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie tej decyzji. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.