II FZ 746/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, , , po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia P. L. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 732/18 w zakresie odrzucenia skargi kasacyjnej w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: oddalić zażalenie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 732/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") odrzucił skargę kasacyjną P. L. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu postanowienia WSA wskazał, że wyrokiem z 21 grudnia 2018 r., I SA/Po 732/18, WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W wyniku wstępnego badania Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 809/19, zwrócił skargę kasacyjną Skarżącego WSA, twierdząc że wyjaśnienia wymaga zakres zaskarżenia oraz zakres żądanego uchylenia zawarty w skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącego. Wypełniając powyższe wskazania WSA zwrócił się do pełnomocnika Skarżącego o uzupełnienie w terminie 7 dni braków formalnych skargi kasacyjnej poprzez sprecyzowanie zakresu zaskarżenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia, pod rygorem odrzucenia skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik Skarżącego wskazał, że zaskarża wyrok WSA w części odnoszącej się do uznania przez WSA, że wskazany we wniosku program motywacyjny nie odpowiada definicji programu motywacyjnego z art. 24 ust 11b u.p.d.o.f. W tej części zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust 11 w zw. z ust 11b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opisany przez Skarżącego program motywacyjny oparty na warrantach subskrypcyjnych, nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w przywołanych przepisach. Jednocześnie wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i rozpoznanie skargi lub alternatywnie uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie wyroku w części zaskarżonej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania. Odrzucając skargę kasacyjną WSA wskazał, że nie odpowiada ona warunkom określonym w art. 176 p.p.s.a. W zażaleniu na powyższe rozstrzygniecie Skarżący zarzucił naruszenie art. 176 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez jego błędną wykładnię i uznanie, że w zaskarżonym wyroku nie da się wyodrębnić rozstrzygnięcia, które mogłoby być przedmiotem odrębnego rozpoznania przez NSA oraz uznanie, że uzasadnienie wyroku nie jest jego integralną częścią i wobec tego nie może stanowić samodzielnego przedmiotu zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podkreślić należy, że określenie, czy skarga kasacyjna dotyczy całości czy jedynie części orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego decyduje o jej przedmiocie oraz prawomocności orzeczenia sądu pierwszej instancji w części niezaskarżonej. Orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego w części niezaskarżonej staje się bowiem prawomocne i może być uchylone w postępowaniu kasacyjnym tylko w przypadku stwierdzenia nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Trafnie zauważył WSA, że skarga kasacyjna Skarżącego nie odpowiadała warunkom określonym w art. 176 p.p.s.a. W tym miejscu przypomnieć należy, że skargą kasacyjną wniesioną przez Skarżącego zaskarżony został wyrok WSA, którym Sąd ten – w punkcie I – uchylił zaskarżoną interpretację, a w punkcie II – zasądził od organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było uznanie przez WSA, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Za nieuzasadnione WSA uznał zaś zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 11 oraz 24 ust 11 w zw. z ust 11b u.p.d.o.f. jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, objęty nią wyrok zaskarżony został w części odnoszącej się do uznania przez WSA, że wskazany we wniosku program motywacyjny nie odpowiada definicji programu motywacyjnego z art. 24 ust 11b u.p.d.o.f. Wobec tego zgłoszony został wniosek o jego uchylenie "w części zaskarżonej". W związku z tym należy zauważyć (na co też wcześniej zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 809/19, którym to postanowieniem zwrócił skargę kasacyjną Skarżącego), że możliwość zaskarżenia wyroku w części, wynikająca z art. 176 p.p.s.a., dotyczy sytuacji, w której przedmiotem skargi kasacyjnej są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe (to jest nieobjęte skargą kasacyjną) rozstrzygnięcia (poza orzeczeniami o kosztach). Ponadto pamiętać należy, że dopuszczalne jest zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na treść jego uzasadnienia (tak: w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie nie da się wyodrębnić takiego rozstrzygnięcia, które mogłoby być przedmiotem odrębnego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (poza kosztami). Skarga kasacyjna w istocie dotyczy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżący w zasadzie nie kwestionuje rozstrzygnięcia uwzględniającego jego skargę, lecz zarzuca wyrokowi błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opisany przez Skarżącego program motywacyjny oparty na warrantach subskrypcyjnych nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust 11 w zw. z ust 11b u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że w procedurze sądowoadministracyjnej nie ma przepisu, który umożliwiałby zaskarżenie wyłącznie uzasadnienia orzeczenia lub jego części, zaś art. 176 p.p.s.a. stanowi jedynie o możliwości uchylenia lub zmiany orzeczenia, a nie samego uzasadnienia. Strona nie zgadzając się z częścią uzasadnienia może je zakwestionować, zaskarżając całe orzeczenie, które podlegałoby weryfikacji w trybie art. 184, art. 185 §1 lub 188 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.