I FSK 797/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 908/18 w sprawie ze skargi J. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 908/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez J. GmbH [...] w Niemczech interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię tj. art. 28b ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz.1221, dalej: "ustawa o VAT"), w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 06. 347. 1) poprzez uznanie przez Sąd, że nabywane przez J. GmbH [...] w Niemczech (dalej: "spółka" lub "skarżąca") usługi od partnera w Polsce nie będą opodatkowane w Polsce tylko w Niemczech, gdyż spółka nie stworzyła w Polsce przy udziale partnera świadczącego usługi pakowania, konfekcjonowania oraz magazynowania, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie zatrudnia pracowników, a pracownicy partnera w Polsce nie działają w imieniu skarżącej, ani na jej rzecz oraz nie mają swobody działania ani prawa decyzji i wykonują wyłącznie czynności techniczne zlecone przez skarżącą, gdy tymczasem, wszystkie elementy przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wskazują, że skarżąca posiada na terenie Polski stałą oraz odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, poprzez usługi świadczone skarżącej przez partnera w Polsce, którego działalność skarżąca nadzoruje i weryfikuje, umożliwiające dokonywanie dostaw towarów tj. dystrybucję obuwia i wyrobów skórzanych poprzez wykorzystywanie stworzonego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Tym samym należy stwierdzić, że nabywane przez skarżącą usługi od partnera w Polsce będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce, Il. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię tj. art. 11 rozporządzenia nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "rozporządzenie wykonawcze") w zw. z art. 44 dyrektywy rady poprzez uznanie przez Sąd, że skarżąca nie stworzyła w Polsce przy udziale partnera świadczącego usługi pakowania, konfekcjonowania oraz magazynowania, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ świadczone usługi stanowią usługi pomocnicze dla głównej działalności gospodarczej skarżącej, nie są działalnością samodzielną i niezależną, a skarżąca nie ma wpływu na miejsce i warunki składowania towarów w magazynie prowadzonym przez partnera w Polsce, co zdaniem Sądu przesądza, że skarżąca nie posiada w Polsce wystarczającego zaplecza o charakterze technicznym i personalnym w Polsce, aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, gdy tymczasem, po wykonaniu usług przez partnera w Polsce, a polegających na magazynowaniu, konfekcjonowaniu i pakowaniu, towar będzie sprzedawany przez skarżącą odbiorcom końcowym, co potwierdza stałą obecność osób i zaplecza technicznego wykorzystywanego przez skarżącą dla realizacji jednej z jej działalności podstawowych tj. usługi dystrybucji obuwia i wyrobów skórzanych w sposób niezależny, zaś skarżąca może weryfikować wywiązywanie się partnera z prawidłowej realizacji umowy. Tym samym, skarżąca odbiera i wykorzystuje usługi świadczone przez partnera w Polsce do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, III. przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie przez Sąd, że organ wadliwie i niezasadnie przyjął, że skarżąca posiada wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w Polsce i prowadzi tam działalność cechującą się stałością, która spełnia cechy stałego miejsca prowadzenia działalności, podczas gdy organ prawidłowo uznał, że skarżąca poprzez pracowników swojego partnera w Polsce posiada trwałą strukturę techniczno-osobową, która w stopniu wystarczającym umożliwia skarżącej świadczenie usług. Tym samym Sąd ustalił nieistniejące naruszenie prawa tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej przez organ. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy wniósł także o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazała, że jest podmiotem gospodarczym prawa niemieckiego, dla którego miejscem prowadzenia działalności gospodarczej i siedziby firmy są Niemcy. Aktualnie prowadzi rejestrację do celów VAT w Polsce, gdyż będzie dokonywać przemieszczania własnych towarów z terytorium innych państw członkowskich UE na teren Polski, które zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT stanowi w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) podlegające opodatkowaniu na terenie Polski. Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest produkcja i dystrybucja obuwia. Spółka dystrybuuje obuwie wyprodukowane w krajach spoza UE oraz innych, niż Polska, krajach UE. Może się zdarzyć, że spółka dokonuje nabycia towarów (obuwia) spoza UE i będzie odprawiała go w Polsce i wówczas wykaże w Polsce import towarów i opodatkuje go zgodnie z zapisami polskiej ustawy VAT. Może też dokonać przemieszczenia towarów własnych z innego kraju UE (uprzednio zaimportowanych lub wyprodukowanych w tym innym kraju) na terytorium Polski, wówczas wykaże w Polsce WNT i opodatkuje zgodnie z polską ustawą VAT. Może zdarzyć się sytuacja, w której spółka dokonuje nabycia towarów (butów uprzednio zaimportowanych lub wyprodukowanych w innym kraju UE) z tego innego kraju UE na terytorium Polski i wówczas rozpozna w Polsce WNT i opodatkuje je zgodnie z polską ustawą VAT. Spółka rozważa, we wszystkich tych sytuacjach, aby transport towarów z kraju spoza UE lub z kraju UE do Polski odbywał się do magazynu partnera biznesowego z nią niepowiązanego, mającego siedzibę w Polsce. W magazynie partnera, na podstawie zawartej umowy, towary będą pakowane, konfekcjonowane oraz magazynowane. Partner będzie świadczył w Polsce na rzecz spółki niemieckiej usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania na materiale mu powierzonym, który nadal pozostaje własnością spółki. Realizacja umowy będzie stanowiła kompleksowe wsparcie logistyczne sprzedaży dokonywanej przez spółkę poprzez magazynowanie, pakowanie i konfekcjonowanie towaru sprzedaży. Po wykonaniu usługi przez partnera towar będzie: - sprzedawany odbiorcom końcowym na terytorium Polski, co zostanie rozliczone jako dostawa krajowa i opodatkowana VAT; - dostarczany do innego kraju UE niż Polska i rozpoznany jako sprzedaż wysyłkowa i opodatkowany zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; - spółka dokona przemieszczenia własnych towarów z Polski do Niemiec jako WDT opodatkowaną w Polsce, a następnie dokona dostawy do konsumenta w Niemczech i potraktuje jako dostawę na terytorium Niemiec; - dokona dostawy na rzecz konsumenta spoza UE i wówczas rozpozna transakcję jako eksport opodatkowany w Polsce, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka powzięła wątpliwość czy w związku z brakiem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 rozporządzenia nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nabywane w Polsce usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania od firmy partnera będą opodatkowane w Niemczech (państwie siedziby spółki) zgodnie z art. 28b ustawy o VAT? W ocenie spółki nie będzie ona posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie uiszczała podatek VAT od nabywanych w Polsce usług w Niemczech, gdzie posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w ocenie organu podatkowego spółka w związku z prowadzoną w Polsce działalnością będzie posiadała na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zostały bowiem spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce ciągła obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia i pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej. Spełnione też będzie kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy infrastrukturą techniczną i personelem, a dokonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które świadczy o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez spółkę. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania czy spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym czy nabywane usługi od partnera (konfekcjonowania, magazynowania i pakowania towaru) podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w opisanym sporze należy przyznać spółce, co prawidłowo uczynił Sąd pierwszej instancji.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uzasadniając orzeczenie przywołał zarówno regulacje prawne odnoszące się do istoty niniejszej sprawy, jak i szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Z racji pełnej akceptacji wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie przytaczał treści przepisów, które mają zastosowanie w sprawie i zostały szczegółowo omówione przez Sąd Wojewódzki oraz nie będzie powielał sygnatur omówionych orzeczeń. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji nabywane przez spółkę usługi od partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem jest przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Spółka nie produkuje w Polsce obuwia, a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od partnera. Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że spółka posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka nabywając opisane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę (partnera), nie działają w imieniu spółki ani na jej rzecz; nie mają jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wykonują wyłącznie czynności (techniczne) zlecone przez spółkę. Również fakt ustanowienia przedstawiciela podatkowego w danym państwie czy też zarejestrowanie jako podatnik VAT-UE nie skutkuje automatycznym uznaniem, że podmiot będzie miał w tym państwie siedzibę lub miejsce stałej działalności gospodarczej. Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jeśli kumulatywnie spełnione są następujące kryteria: a) kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności, b) kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego koniecznego dla świadczenia usług w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności, c) kryterium stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny, urządzenia). Aby zatem powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności podatnika, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Zatem dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Skarżąca natomiast nie spełnia powyższych kryteriów. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazywała, że pracownicy partnera mają możliwość samodzielnego świadczenia usług na jej rzecz, wykorzystując przy tym własne zaplecze rzeczowe. Skarżąca wskazywała natomiast, że świadczone na jej rzecz usługi na terenie Polski będą realizowane przez pracowników partnera, w oparciu o umowę zawartą pomiędzy spółką, a partnerem. To partner będzie świadczyć usługi na rzecz spółki, poprzez jej pracowników. Spółka natomiast nie zatrudnia tych pracowników i nie ma nad nimi kontroli. Osoby te nie są podporządkowane i nie pracują pod kierownictwem skarżącej. Główna działalność spółki, polegająca na produkcji i dystrybucji obuwia, realizowana będzie w pełni z jej siedziby, znajdującej się w Niemczech, a spółka nie planuje prowadzić na terytorium Polski działalności gospodarczej poprzez położone w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ani w sposób okresowy, ani ciągły. W szczególności spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski jakiegokolwiek zaplecza personalnego i technicznego, które determinowałoby powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Wykonywane przez partnera usługi mają charakter pomocniczy i przygotowawczy, i nie stanowią głównego przedmiotu działalności spółki. Spółkę i partnera, jako podmioty prowadzące działalność niezależnie od siebie, łączy umowa, na mocy której partner świadczy usługi na materiale powierzonym od spółki. Dodatkowych argumentów przemawiających za prawidłowością przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, dostarcza wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 [...], w którym TSUE stwierdził, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka niemiecka (Zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53). Ponadto nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54). Mając na uwadze powyższą argumentację, za niezasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zmierzające do podważenia dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Brak jest również podstaw do uznania zasadności zarzutów procesowych, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, które stanowią konsekwencję zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Roman Wiatrowski |Arkadiusz Cudak |Danuta Oleś (spr.) |