III SA/Gl 908/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" GmbH w H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku A GmbH w H. w Niemczech (dalej: Wnioskodawca, Strona) o wydanie interpretacji przepisów w podatku od towarów i usług w zakresie zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w celu określenia miejsca opodatkowania uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Strona wnioskiem z [...] r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazała, że jest podmiotem gospodarczym prawa niemieckiego, dla którego miejscem prowadzenia działalności gospodarczej i siedziby firmy są Niemcy, [...]. Aktualnie prowadzi rejestrację do celów VAT w Polsce, gdyż będzie dokonywać przemieszczania własnych towarów z terytorium innych państw członkowskich UE na teren Polski, które zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.1221, dalej: ustawa o VAT) stanowi w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) podlegające opodatkowaniu na terenie Polski. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja obuwia (PKO 47.72.Z - sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach). Spółka dystrybuuje obuwie wyprodukowane w krajach spoza UE oraz innych, niż Polska krajach UE. Może się zdarzyć, że Strona dokonuje nabycia towarów (obuwia) spoza UE będzie odprawiała go w Polsce i wówczas wykaże w Polsce import towarów i opodatkuje go zgodnie z zapisami polskiej ustawy VAT. Może też dokonać przemieszczenia towarów własnych z innego kraju UE (uprzednio zaimportowanych lub wyprodukowanych w tym innym kraju) na terytorium Polski wówczas wykaże w Polsce WNT i opodatkuje zgodnie z polską ustawą VAT. Może zdarzyć się sytuacja, w której Strona dokonuje nabycia towarów (butów uprzednio zaimportowanych lub wyprodukowanych w innym kraju UE) z tego innego kraju UE na terytorium Polski i wówczas rozpozna w Polsce WNT i opodatkuje je zgodnie z polską ustawą VAT. Spółka rozważa, we wszystkich trzech sytuacjach, aby transport towarów z kraju spoza UE lub z kraju UE do Polski odbywał się do magazynu partnera biznesowego (dalej: Partner) z nią niepowiązanego, mającego siedzibę w Polsce. W magazynie Partnera, na podstawie zawartej umowy, towary będą pakowane, konfekcjonowane oraz magazynowane. Innymi słowy Partner będzie świadczył w Polsce na rzecz spółki niemieckiej usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania na materiale mu powierzonym, który nadal pozostaje jej własnością. Umowa nie będzie określała udostępniania całości ani określonej części magazynu, co będzie ją odróżniać od usługi magazynowej. Nie będzie też określony czasokres składowania towaru. Realizacja umowy będzie stanowiła kompleksowe wsparcie logistyczne sprzedaży dokonywanej przez Stronę poprzez magazynowanie, pakowanie i konfekcjonowanie towaru sprzedaży. Strona nie posiada na terenie Polski żadnego zaplecza własnego niezbędnego dla prowadzenia działalności gospodarczej (ludzkiego, biurowego, technicznego), nie będzie nabywać innych usług ani towarów. Będzie weryfikować jedynie wywiązywanie się Partnera z warunków umowy. Kontakty z kontrahentami, negocjacje handlowe, zawieranie umów będą prowadzone i realizowane z Niemiec. Po wykonaniu usługi przez Partnera towar będzie: sprzedawany odbiorcom końcowym: na terytorium Polski, co zostanie rozliczone jako dostawa krajowa i opodatkowana VAT; dostarczany do innego kraju UE niż Polska i rozpoznany jako sprzedaż wysyłkowa i opodatkowany zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; Strona dokona przemieszczenia własnych towarów z Polski do Niemiec jako WDT opodatkowaną w Polsce, a następnie dokona dostawy do konsumenta w Niemczech i potraktuje jako dostawę na terytorium Niemiec; dokona dostawy na rzecz konsumenta spoza UE i wówczas rozpozna transakcję jako eksport opodatkowany w Polsce, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z powyższym zadała pytanie: Czy w związku z brakiem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 rozporządzenia nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nabywane w Polsce usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania od firmy - Partnera będą opodatkowane w Niemczech (państwie siedziby Wnioskodawcy) zgodnie z art. 28b ustawy o VAT? Zdaniem Strony nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będzie uiszczała podatek VAT od nabywanych w Polsce usług w Niemczech, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Dalej Strona przywołała brzmienie art. 28b ust. 1-3 ustawy o VAT i stwierdziła, że istota sporu sprowadza się do prawidłowej interpretacji zapisów ust. 2 tego przepisu w kontekście definicji stałego miejsca prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba podatnika. Strona podkreśliła, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje tego pojęcia, co powoduje, że należy się posiłkować orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i rozporządzeniem nr 282/211, które w art. 11 definiuje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na użytek stosowania art. 44 dyrektywy. Jest to dowolne miejsce, inne, niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednia strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje ( ... ). Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Definicja ta została opracowana w oparciu o orzecznictwo, z którego wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć miejsce, które charakteryzuje się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Konieczne jest aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi możliwość świadczenia usług w sposób niezależny (wyrok w sprawie C-73/06 czy C-190/95, C- 260/95) i były minimalnie trwałe. Przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie. Innymi słowy podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jeżeli spełnia kryteria: stałości i niezależności prowadzonej działalności, stałej obecności zasobów ludzkich (posiada zaplecze personalne), stałej obecności zasobów technicznych (posiada zaplecze techniczne) dla prowadzonej działalności (np. budynki, magazyny, urządzenia). Działalność należy też rozumieć szeroko, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Potrzebna jest bowiem pewna minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Nie wystarczy samo zarejestrowanie się dla celów VAT w Polsce, gdyż nie można utożsamiać tych pojęć. Zatem do powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu na terytorium danego kraju dochodzi, jeżeli przy wykorzystaniu na tym terytorium infrastruktury i personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, podmiot ten prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych VAT. Zaplecze personalne i techniczne nie musi być własne ale musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, a ponadto podatnik musi posiadać kontrolę porównywalną do kontroli nad zapleczem stałym. Strona podkreśliła, że usługi wykonywane przez Partnera mają charakter pomocniczy i nie stanowią przedmiotu jej głównej działalności. Nie cechują się też pewną odrębnością, gdyż Strona nie będzie prowadziła odrębnych ksiąg ani innych dokumentów związanych z działalnością na terenie Polski: nie będzie posiadać: własnych nieruchomości ani ruchomości (poza towarami), dóbr niematerialnych (własności przemysłowej lub autorskiej), wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych; nie będzie dzierżawiła nieruchomości, co wyklucza spełnienie przesłanek dla uznania posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności. Nie spowoduje takiego stanu nabywanie usług w Polsce ani fakt rejestracji do celów VAT, który łączy się wyłącznie ze sprzedażą w Polsce towarów. Strona nie ma zamiaru prowadzenia działalności w sposób stały, ciągły, nieprzerwany, regularny, cykliczny. Jej dostawy realizuje podmiot zewnętrzny (Partner). Strona przywołała też liczne interpretacje indywidualne wydane przez organ podatkowy a dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności, które potwierdzają słuszność jej stanowiska. W podsumowaniu stwierdziła, że miejscem świadczenia usług magazynowania, pakowania i konfekcjonowania do których zastosowanie ma art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, nabywanych na potrzeby Strony od Partnera w Polsce, będzie państwo siedziby Strony czyli Niemcy. W okolicznościach opisanych powyżej nie można bowiem uznać, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Zaskarżoną interpretacją organ interpretujący uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Analizując przepisy podatkowe oraz orzecznictwo wskazał m.in. Strona w związku z opisaną, prowadzoną w Polsce działalnością będzie posiadała na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zostały bowiem spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce ciągła obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia i pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej podatnika. Spełnione też będzie kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy infrastrukturą techniczną i personelem a dokonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które świadczy o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez Stronę. Zdaniem organu interpretującego wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna dla prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie musza należeć do podatnika. Z przedstawionych okoliczności wynika, że Strona w zakresie dystrybucji towarów, realizowanej w oparciu o infrastrukturę osobowo-rzeczową Partnera oraz świadczone przez niego usługi magazynowania, konfekcjonowania i pakowania towarów, spełnia przesłanki do uznania, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednia strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Ma zamiar prowadzenia działalności w sposób permanentny, przy wykorzystaniu magazynu i usług nabywanych od partnera, stanowiących kompleksowe wsparcie logistyczne sprzedaży. Działalność Strony w Polsce obejmować będzie wykonywanie czynności polegających na kupnie (w ramach WNT i importu) oraz sprzedaży (w ramach WNT, eksportu i sprzedaży wysyłkowej, dostaw krajowych) towarów w sposób ciągły w celach zarobkowych. Nabywane usługi będą konsumowane w Polsce i pozostają w ścisłym związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Nie ma znaczenia, że Strona nie jest właścicielem magazynów ani, że kontrakty z konsumentami umowy będą zawierane w Niemczech. Wskazuje to tylko miejsce siedziby prowadzenia działalności, a nie decyduje o stałym miejscu prowadzenia działalności. Stąd w sprawie będzie miał zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT i Strona będzie płacić od nabytych usług podatek VAT w Polsce. Organ wykluczył też aby nabywane usługi były związane z nieruchomością, gdyż nie stanowią najmu powierzchni magazynowej, jak również podkreślił, że przywołane interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i potwierdzają ewaluowanie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego o wniósł skargę zarzucając zaskarżonej interpretacji: - błędną wykładnię prawa materialnego, art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Strona posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w związku z czym miejscem opodatkowania usług świadczonych na jej rzecz będzie Polska; art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE i wyrażonej w nim zasady neutralności poprzez doprowadzenie do sytuacji podwójnego opodatkowania podatkiem VAT w Polsce i w Niemczech; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 14c § 1 i 2, art. 121, art. 120 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r.. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika, sporządzenie niewłaściwego uzasadnienia prawnego interpretacji i oceny stanowiska Strony niepozwalającej zidentyfikować powodów, dla których organ uznał, że posada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności oraz poprzez stosowanie argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przepisów, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko, stwierdzając, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia uznania czy Strona posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego) i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym czy nabywane usługi od Partnera (konfekcjonowania, magazynowania i pakowania towaru) podlegają opodatkowaniu w Polsce. W opinii Strony organ interpretacyjny nieprawidłowo uznał, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, czym dopuścił się naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 rozporządzenia nr 282/2011, gdyż jej działalność nie spełnia kryterium stałości prowadzonej działalności, nie posiada żadnych zasobów kadrowych ani zaplecza technicznego, będzie korzystać z usług innego podmiotu tj. Partnera. Nie będzie też spełniała przesłanki niezależności. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy). Natomiast w art. 17 ust. 2 stwierdza się, że w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5. 7 i 8. usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. Z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Wnioskodawca kwestia określenia przesłanek dla uznania co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń krajowych i unijnych, które ewoluowały w kolejnych wyrokach na przestrzeni lat uwzględniając warunki i mechanizmy obrotu gospodarczego. Nadal jednak występują liczne wątpliwości czego dowodzi kolejne pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 286/18. Dotyczy ono co prawda posiadania przez spółkę mającą siedzibę poza UE, spółki zależnej w Polsce i możliwości wywiedzenia z tego faktu posiadania przez nią w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale dotyczy wykładni art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Należy też wskazać wyrok WSA w Olsztynie z 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09, (CBOSA), w którym Sąd stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Także w wyroku z 16 października 2014 r. w sprawie Welmory C-605/12, EU:C:2014:2298, Trybunał stwierdził, że "Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/12/WE, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego." W orzeczeniu tych chodziło o spółkę cypryjską, która organizuje aukcje na platformie sprzedaży internetowej. Sprzedaje pakiety "[...]" (stawek), czyli praw do składania ofert nabycia towaru wystawionego na aukcji poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnio zaproponowana. Spółka ta zawarła umowę o współpracy ze spółka polską polegającą na udostępnieniu jej na wyłączność aukcyjnej strony internetowej pod domeną [...] wraz z usługami towarzyszącymi (usługi reklamy, obsługi, dostarczania informacji i przetwarzania danych). Spółka polska osiągała dochody ze sprzedaży na aukcjach internetowych na stronie spółki cypryjskiej oraz część zysku spółki cypryjskiej ze sprzedaży [...], których używają klienci w Polsce do złożenia oferty na aukcji na tej stronie. Trybunał podkreślił, że pytanie dotyczy wykładni art. 44 dyrektywy 2006/112 z punktu widzenia usługobiorcy, a dotychczasowe orzecznictwo uwzględniało punk widzenia usługodawcy, co powoduje, że dokonując wykładni należy uwzględniać brzmienie przepisu, jego kontekst oraz cele regulacji, które część ten przepis stanowi (unikanie podwójnego opodatkowania albo braku opodatkowania przychodów). "Najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. ( ... ). Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego". Trybunał też wskazał, że w art. 44 dyrektywy siedziba działalności jest na pierwszym miejscu, a dopiero na drugim stałe miejsce prowadzenia działalności, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Stąd wskazanie na własne zaplecze personalne i techniczne, bądź dostępność innego zaplecza porównywalna do dostępności zaplecza własnego (personalnego, technicznego), sprawowanie kontroli nad tym zapleczem, możliwość odbioru i wykorzystywania nabytych usług do własnych potrzeb - prowadzenia działalności gospodarczej zleceniobiorcy. Należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnia na rzecz konsumentów w Polsce. W ocenie Sądu powyższy wyrok TSUE, chociaż nie przystaje do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy zawiera istotne wskazówki odnoście definiowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Kierując się powyższymi wskazówkami oraz z innych wyroków TSUE dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczeniu C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (C-73/06 czy C-260/95). Należy wskazać, że nie jest sporne, że siedzibą Strony są Niemcy i podstawowe miejsce jej działalności i płacenia podatku VAT-UE. Nie jest też sporne, że Strona zajmuje się produkcją obuwia poza Polską i dystrybucją obuwia wyprodukowanego poza Polską, zarówno w krajach UE, jak i spoza UE. Towar sprzedawany jest w wyspecjalizowanych sklepach. W Polsce towary zakupione lub wyprodukowane przez Wnioskodawcę są magazynowane, pakowane i konfekcjonowane do sprzedaży w ramach nabywanych usług od spółki polskiej - Partnera, która posiada stosowne magazyny i personel do ich wykonania. Działalność Partnera na rzecz Wnioskodawcy jest tylko częścią jej działalności bez możliwości nadzoru nad wykonywaniem zakupionych usług. Negocjacje handlowe, podpisywanie umów, zlecenia do realizacji, kontakty z kontrahentami prowadzone są wyłącznie z Niemiec lub w Niemczech. Sama Strona w Polsce nie posiada personelu ani jakiegokolwiek zaplecza technicznego dla prowadzonej działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej. Zatem uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Stronę stan faktyczny należy stwierdzić, że nabywane przez nią usługi od Partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Strona nie produkuje w Polsce obuwia, a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Inaczej mówiąc bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od Partnera. Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że Strona posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Wnioskodawca nabywając wskazane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru nie stworzył w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pracownicy są zatrudnieni przez usługodawcę, nie działają w imieniu Wnioskodawcy ani na jego rzecz; nie mieli jakiejkolwiek swobody działania ani prawa decyzji; wyłącznie wykonywali czynności (techniczne) zlecone przez Wnioskodawcę. W magazynie Strona nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów; nie mogła wpływać na miejsce i warunki składowania; nie miała jakiegokolwiek władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Nie była jedynym kontrahentem usługodawcy. Również fakt ustanowienia przedstawiciela podatkowego w danym państwie czy też zarejestrowanie jako podatnik VAT-UE nie skutkuje automatycznym uznaniem, że będzie dany podmiot miał w tym państwie siedzibę lub miejsce stałej działalności gospodarczej (C-323/12). Wadliwe było przyjęcie w sprawie przez organ, że Strona prowadzi w Polsce działalność cechującą się stałością, która spełnia cechy stałego miejsca prowadzenia działalności. W przedstawionym stanie faktycznym, w przeciwieństwie do sprawy opisanej w wyroku z 23 listopada 2017 r. I FSK 160/16, Wnioskodawca nie prowadzi swojej działalności produkcyjnej z wykorzystaniem zaplecza osobowego i technicznego Partnera. Należy się zgodzić, że nie posiada ona na terenie Polski żadnego zaplecza, stałej struktury, która pozwalałaby przyjąć, że ma w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności, niezależne od siedziby w Niemczech. Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji i uznając zarzuty skargi za zasadne uchylił ją na mocy art. 146 § 1 ppsa. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej organ winien uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 457 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł) ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa.