III SA/Wa 1796/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2015 r. nr IPPB1/4511-9/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 1 kwietnia 2015 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko K. K. w zakresie uznania spółki osobowej z siedzibą na terytorium Malty za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżący podał, że jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Po 1 stycznia 2015 r. zamierza przystąpić do spółki osobowej z siedzibą na Malcie (dalej: "spółka maltańska"), która konstrukcyjnie odpowiadać będzie polskiej spółce komandytowej. Skarżący opisał podobieństwa i różnice między spółką polską i maltańską. Wskazał mianowicie, że w spółce maltańskiej występują dwa rodzaje wspólników (odpowiadający za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem oraz do wysokości wniesionych wkładów). Spółka maltańska posiada osobowość prawną, nie istnieje w niej kapitał zakładowy, nie posiada ona organów, podatnikami podatku dochodowego od dochodów osiąganych z działalności prowadzonej przez spółkę są jej wspólnicy. Skarżący przystąpi do spółki maltańskiej w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki (komandytariusza). Wniesie do niej wkład pieniężny. Będzie miał prawo do udziału w zysku w wysokości przekraczającej 25%. Dalej Skarżący podał, iż spółka maltańska będzie posiadała większość lub wszystkie udziały spółki kapitałowej z siedzibą na Malcie (dalej: "spółka kapitałowa"). Spółka maltańska będzie zatem uzyskiwała dochody z dywidend, które będą korzystały na Malcie ze zwolnienia z opodatkowania, przy czym podstawą prawną tego zwolnienia nie będą przepisy unijne. Jednocześnie spółka maltańska będzie świadczyła odpłatnie na rzecz spółki kapitałowej, a niewykluczone, że również na rzecz innych podmiotów, usługi zarządzania lub usługi doradcze. Spółka maltańska będzie zatem uzyskiwała dochody również z działalności operacyjnej polegającej na świadczeniu tych usług. W związku z powyższym Skarżący zapytał czy spółka maltańska będzie dla niego - po dniu 1 stycznia 2015 r. - zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem Skarżącego na to pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Wskazał, iż uznanie zagranicznej spółki, jaką jest spółka maltańska, za zagraniczną spółkę kontrolowaną następuje w jednej z trzech sytuacji wymienionych w poszczególnych punktach art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. Ponieważ Malta nie jest krajem wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 u.p.d.o.f. oraz z uwagi na zawartą między Polską a Maltą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania wykluczone jest uznanie spółki maltańskiej za zagraniczną spółkę kontrolowaną na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.d.o.f. Dalej Skarżący wywiódł, że w odniesieniu do spółki maltańskiej nie będzie również spełniony warunek wymieniony w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Dla jej uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną konieczne jest bowiem posiadanie udziałów w kapitale zakładowym, posiadanie prawa głosu w organach tej spółki lub posiadanie udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Tymczasem Skarżący nie będzie posiadał udziałów w kapitale zakładowym spółki maltańskiej, prawa głosu w jej organach, ani udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w jej zyskach. Będzie on wprawdzie uprawniony do uczestnictwa w zyskach spółki maltańskiej, ale – jego zdaniem – uprawnienia do uczestnictwa w zyskach, nie należy utożsamiać z posiadaniem udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. W rezultacie spółka maltańska będzie spółką zagraniczną w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zgodził się z nim, że w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Dalej przeanalizował przesłanki wynikające z pkt 3 tego przepisu i stwierdził, że spółka maltańska będzie dla Skarżącego po dniu 1 stycznia 2015 r. zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie spełnione bowiem zostaną wszystkie przesłanki warunkujące uznanie tej spółki za zagraniczną spółkę kontrolowaną, w tym przesłanka dotycząca określonego poziomu kontroli, którego osiągnięcie oznacza, że podatnik wywierać będzie istotny wpływ na funkcjonowanie zagranicznej spółki kontrolowanej. Minister Finansów zauważył, że warunek ten zostanie spełniony, gdyż Skarżący będący polskim rezydentem będzie posiadał nie mniej niż 25% udziałów w spółce zagranicznej. Będzie miał zatem prawo do udziału w zysku spółki maltańskiej w wysokości przekraczającej 25%, co wprost wynika z opisanego stanu faktycznego. Podkreślił przy tym, że udział w spółce zagranicznej ustalany jest poprzez odwołanie do udziału w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki zagranicznej, jak również praw do uczestnictwa w zyskach tej spółki. Na potwierdzenie swojego stanowiska Minister Finansów odwołał się do uzasadnienia rządowego projektu ustawy na mocy której wprowadzono regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (druk sejmowy nr 2330). Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten obejmuje swoim zakresem przedmiotowym również spółki, których wspólnicy posiadają jedynie prawo do uczestniczenia w zysku, a nie posiadają udziałów związanych z prawem do uczestniczenia w zysku; - art. 7 ust. 1 zdanie 2 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 ze zm., dalej jako: "umowa polsko-maltańska") przez ich niewłaściwe niezastosowanie do dochodów Skarżącego uzyskiwanych z tytułu uczestniczenia w spółce osobowej z siedzibą na Malcie. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy maltańską spółkę osobową (taką jaką Skarżący opisał we wniosku o wydanie interpretacji) można uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. Od 1 stycznia 2015 r., zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f., źródłem przychodów podatnika jest działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Zasady opodatkowania dochodów z tego źródła uregulowane zostały w art. 30f u.p.d.o.f., przy czym definicję zagranicznej spółki kontrolowanej zawiera ust. 3 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem, zagraniczną spółką kontrolowaną jest: 1) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo 2) zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym: a) Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo b) Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej – stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo 3) zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki: a) w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach, b) co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, c) co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.). Powyższy przepis reguluje zatem trzy różne sytuacje, których zaistnienie będzie skutkowało uznaniem zagranicznej spółki za spółkę kontrolowaną. Nie ma sporu między stronami, że w okolicznościach niniejszej sprawy wykluczone jest zakwalifikowanie maltańskiej spółki osobowej jako zagranicznej spółki kontrolowanej na podstawie art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. (mówiąc w skrócie Malta nie należy do tzw. "rajów podatkowych", ani państw, z którymi Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Spór dotyczy natomiast sytuacji wymienionej w pkt 3 wspomnianego przepisu, a konkretnie spełnienia warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f., w myśl którego zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka, w której polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. Skarżący uważa, że warunek ten nie będzie spełniony, gdyż nie będzie on posiadał udziałów w kapitale zakładowym spółki maltańskiej, prawa głosu w jej organach, ani udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w jej zyskach. Skarżący różnicuje przy tym posiadanie prawa do uczestnictwa w zysku oraz posiadanie udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach. W jego ocenie sytuacji tych nie należy utożsamiać. Z kolei zdaniem Ministra Finansów udział w spółce zagranicznej ustalany jest poprzez odwołanie do udziału w kapitale spółki zagranicznej, praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących spółki zagranicznej, jak również praw do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W ocenie Sądu w sporze tym należy przyznać rację Ministrowi Finansów. Zgodzić się z nim należy, że Skarżący nadmierne znaczenie stara się przypisać użytym w omawianym tu przepisie sformułowaniom "prawo do uczestnictwa w zysku" oraz "udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach". Nadmiernie również skoncentrował się on na wykazaniu, iż zwrot "udział" należy utożsamiać wyłącznie z udziałem w znaczeniu nadanym temu terminowi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: "K.s.h.). Trafnie wywiódł Minister Finansów, że pojęcie "udział" należy rozumieć szerzej niż wynika to z kontekstu, w jakim zwrot ten jest wykorzystywany w K.s.h. Chodzi tu mianowicie o każdy określony poziom zaangażowania kapitałowego polskiego podatnika w zagranicznej spółce, którego osiągnięcie oznacza, że podatnik wywierać będzie istotny wpływ na funkcjonowanie tej spółki. Skoro zatem Skarżący przystąpi do maltańskiej spółki, w której – jak sam przyznał – "będzie miał prawo do udziału w zysku w wysokości przekraczającej 25%", to bez wątpienia – jak słusznie zauważył Minister Finansów – będzie on posiadał udział związany z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W rezultacie spółka ta będzie dla Skarżącego zagraniczną spółką kontrolowaną. Za trafnością tego poglądu przemawia fakt, że co do zasady przepis art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. odnosi się do uczestnictwa polskich podatników w rozmaitych podmiotach tworzonych i funkcjonujących w innych systemach prawnych; zatem sformułowanie "25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach" użyte w ustawie należy interpretować szeroko i odnosić do wszelkich form zaangażowania kapitałowego polskiego rezydenta w zagranicznej spółce; w przypadku opisanym we wniosku do wkładów dających prawo do co najmniej 25% zysków. Za takim szerokim rozumieniem pojęcia "udział" przemawia także cel wprowadzonej regulacji, jakim jest przeciwdziałanie postrzeganemu jako stanowiące nadużycie podatkowe przesuwaniu dochodów osiąganych w ramach grupy podatkowej do jurysdykcji, w których mogą one podlegać korzystniejszemu opodatkowaniu (w szczególności - nie być opodatkowane wcale; zob. monografia "Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności", dostępna w LEX). Z tych wszystkich względów Sąd za chybiony uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 zdanie 2 w zw. z art. 23 ust. 1 lit. a) umowy polsko-maltańskiej, gdyż – wbrew twierdzeniom Skarżącego - zaprezentowana wyżej wykładnia nie prowadzi do wniosków sprzecznych z regułami wynikającymi z tej umowy. Skarżący przeoczył bowiem, że przedmiotowa spółka na Malcie uznawana jest za osobę prawną całkowicie transparentną podatkowo. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.