II FSK 1106/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 669/18 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.428.2017.2.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 669/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej w skrócie "CBOSA"). Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy świadczenie polegające na umożliwieniu przez skarżącą Spółkę korzystania przez zatrudnione przez nią osoby z nieodpłatnego transportu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy z miejsca pracy do miejsca zamieszkania nie powoduje powstania po stronie pracowników przychodu, gdyż nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia faktycznie otrzymanego przez konkretnego pracownika i – w konsekwencji – nie ma możliwości przypisania mu konkretnej kwoty przychodu, gdy tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisów winna skutkować uznaniem, że w sytuacji jak opisana w stanie faktycznym mamy do czynienia z przychodem po stronie pracowników Skarżącej, gdyż kwestia ustalenia jego wysokości ma jedynie charakter techniczny i nie może wpływać na zakres obowiązku podatkowego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest to, czy w przedstawionym stanie faktycznym dowóz pracownika do i z miejsca pracy zapewniany przez Skarżącą stanowi – dla danego pracownika – przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Skarżąca powinna uwzględniać to świadczenie przy wypełnianiu obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 tej ustawy (tj. czy powinna obliczać oraz pobierać od niego zaliczki na podatek dochodowy oraz czy świadczenie to powinno być uwzględnione przez Skarżącą w informacji dla podatnika sporządzanej przez nią zgodnie z treścią art. 39 u.p.d.o.f.). W ocenie Skarżącej dowóz pracownika do i z miejsca pracy nie stanowi - dla danego pracownika - przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej świadczenia zapewnione przez Spółkę dla pracowników, tj. dowóz do i z miejsca pracy, stanowią przychód ze stosunku pracy i w związku z tym Skarżąca od przedmiotowych świadczeń jest obowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f. Różnica stanowisk prezentowanych przez strony w toczonym sporze dotyczy przede wszystkim jednego z warunków powstania przychodu, jakim jest możliwość zindywidualizowania takiego świadczenia, określenia jego wartości i skonkretyzowania odbiorcy. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że przestawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wskazuje na prawnie znaczące okoliczności. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1-2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy - stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, podając w szczególności, iż nie prowadzono szczegółowej ewidencji korzystania z nieodpłatnego dowozu pracowników i Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą, którzy konkretnie pracownicy korzystają z przewozu (w jakim zakresie, jak często i na jakich trasach). Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W tej sytuacji podzielić należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, iż w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów – jak w przypadku rozpoznawanej interpretacji – dojazdu do i z pracy. Trafnie także Sąd pierwszej instancji, odwołując się szeroko do orzecznictwa NSA oraz Trybunału Konstytucyjnego wskazał, iż tylko jednoznaczne stwierdzenie, iż pracownik otrzymał w istocie określone świadczenie i ustalenie jego wartości pozwala na uznanie tego świadczenia za przychód pracownika. Sam fakt deklarowania przez pracownika chęci korzystania z transportu pozostawionego mu do dyspozycji przez pracodawcę oraz znany ogólny koszt tego transportu nie wyczerpuje definicji otrzymanego przez pracownika w postaci nieodpłatnego świadczenia przychodu. Skoro opodatkowaniu może podlegać tylko przychód faktycznie otrzymany, a nie możliwy do otrzymania, o przychodzie tego rodzaju można mówić tylko gdy pracownik korzysta z postawionego do jego dyspozycji transportu i możliwe jest ustalenie wartości tego świadczenia wg metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od tego, na uwagę zasługuje argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej o możliwości "zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, które każdy będzie pokonywał" (str. 8 skargi kasacyjnej). Trafnie wnioskuje więc organ, iż w takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającego indywidualnie na każdego przewożącego. Pogląd taki prezentowany jest również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2057/16 w którym to wskazano, iż pracodawca ma możliwość, przy zachowaniu należytej staranności prowadzenia dokumentacji, pozwalającej wyodrębnić elementy cząstkowe przypadające na poszczególnych pracowników korzystających z organizowanych przejazdów. Naczelny Sąd Administracyjny w motywach tego wyroku za słuszny uznał pogląd, że trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Poza tym trudności te nie są obiektywnie niemożliwe do przezwyciężenia, a jedynie wymagają nakładu sił i środków ze strony pracodawcy (podobnie w wyroku NSA z dnia 20.11.2014, sygn. akt II FSK 2771/14) Co niezwykle istotne, przytoczony wyżej pogląd zaprezentowany został w sprawie wymiarowej (w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych), a niniejsza sprawa dotyczy wydanej interpretacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element stanu faktycznego (tutaj: możliwości prowadzenia ewidencji) wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo). W tym przypadku Skarżąca nie uczyniła elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym była potencjalna możliwość prowadzenia ewidencji, a przeciwnie – chciała uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wobec nie prowadzenia przez niej takiej dokumentacji – ma obowiązek uwzględniać takie świadczenie przy wypełnianiu obowiązków płatnika, co do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 31 tej ustawy Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno zatem uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, w sytuacji "dopowiadania sobie" stanu faktycznego stosownie do kierunku wykładni przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Weryfikacja i ocena oświadczenia pracodawcy o przyczynach zaniechania prowadzenia ewidencji będzie celowe i pożądana w trybie postepowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego. Słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy i wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Skarżąca utrzymuje, że nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia faktycznie otrzymanego przez konkretnego pracownika. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru takich świadczeń na kanwie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może ulegać wątpliwości (co pozostaje poza sporem toczonym przez strony), że w sytuacji braku możliwości indywidualnego przyporządkowania pracownikom Skarżącej Spółki korzyści wynikającej z transportu do i z pracy – nie ma też podstaw do przypisania im przychodu w określonej wysokości. Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, a to przepis art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.