II FSK 2057/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 173/16 w sprawie ze skargi K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk173/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA") oddalił skargę K. [...] Spółka z o.o. w B. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu pracowników z tytułu dowozu z domu do miejsca pracy oraz z miejsca zakończenia pracy do domu. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że zatrudnia około 200 kierowców celem świadczenia usług transportu, w tym lokalnego transportu pasażerskiego, którzy świadczą pracę w systemie zmianowym, w czasie określonym w comiesięcznych grafikach ich pracy. Z uwagi na fakt, iż każdy z tych pracowników, w każdym kolejnym miesiącu kalendarzowym świadczy pracę w innych godzinach dnia i dniach tygodnia, nie ma możliwości ustalenia stałych pór pracy kierowców. Kierowcom, którzy rozpoczynają pracę wcześnie rano lub kończą pracę późno w nocy, kiedy nie kursują autobusy komunikacji miejskiej, zapewniony jest przez pracodawcę transport z domów i do domów przez firmę zewnętrzną. Do skorzystania z tej usługi uprawniony jest każdy kierowca, jednak nie wszyscy kierowcy korzystają z takiej możliwości. Spółka płaci za usługę firmie zewnętrznej w wysokości zależnej od ilości przejechanych kilometrów. Opłata ta nie jest uzależniona od ilości przewożonych pracowników. Z uwagi na opisaną powyżej charakterystykę pracy kierowców, liczba kursów firmy zewnętrznej, zapewniającej transport nie jest stała. Spółka nie prowadzi zaś ewidencji przewożonych pracowników, liczby kursów, ani długości przejechanych tras przez każdego z tych pracowników. Prowadzenie takiej ewidencji jest technicznie niemożliwe z uwagi na ilość zatrudnionych pracowników oraz zmienny czas ich pracy. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie, czy zapewnienie pracownikom - kierowcom transportu z domu do miejsca rozpoczęcia pracy oraz z miejsca zakończenia pracy do domu stanowi przychód po stronie pracownika z tytułu stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie wiadomo, który konkretnie pracownik i w jakim zakresie skorzystał z tej usługi? Zdaniem Spółki, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do miejsca rozpoczęcia pracy i z powrotem. Spółka ponosi opłaty ustalone przez firmę zewnętrzną na wysokość których wpływa liczba przejechanych kilometrów, W sytuacji, gdy nie wiadomo, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z transportu, brak jest podstaw do ustalenia przychodu pracownika z tego tytułu, gdyż nie można stwierdzić, czy faktycznie otrzymał on to świadczenie i jak jest jego wartość. W wydanej 25 kwietnia 2013 r. interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzyma pracownik Spółki w postaci zapewnienia dowozu do oraz z pracy stanowi jego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wartość świadczenia, opłaconego przez Spółkę należy doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła do WSA skargę, w której zarzuciła błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 12 u.p.d.o.f., polegające na błędnym przyjęciu, iż fakt zapewnienia przez pracodawcę dowozu pracowników z i do miejsca świadczenia przez nich pracy stanowi nieodpłatne świadczenie, które otrzymują pracownicy i jako takie podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że wątpliwości i rozbieżności interpretacyjne związane z pojęciem "innych nieodpłatnych świadczeń" jako ewentualnego przychodu ze stosunku pracy usunęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt K 7/13. Odnosząc powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego na grunt niniejszej sprawy WSA stwierdził, iż interpretacja dokonana przez Ministra Finansów w odpowiedzi na wniosek Spółki, a dotycząca zaliczenia przewozu pracowników do i z miejsca pracy do domu, po zakończeniu wykonywania pracy do nieodpłatnych świadczeń jest prawidłowa. Bez wątpienia bowiem pracownicy otrzymują konkretną korzyść w postaci skorzystania z zaoferowanego przez pracodawcę transportu i w związku z tym nie ponoszą oni kosztów dojazdów do miejsca rozpoczęcia pracy oraz z miejsca zakończenia pracy do domu, co w innych warunkach obciąża pracownika. Zatem otrzymanie świadczenia powoduje przysporzenie w majątku w postaci skorzystania z usługi, za którą pracownik nie płaci. Teza Spółki o braku możliwości konkretyzacji pracownika i zakresu skorzystania przez niego z usługi przewozu zaoferowanej przez pracodawcę implikująca nieistnienie podstawy do ustalenia kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do i z miejsca pracy jest skonstruowana niewłaściwie. Jak wyżej wskazano, konkretyzacja pracownika korzystającego z usługi jest możliwa poprzez oświadczenie złożone przez pracownika pracodawcy, zaś zakres korzystania przez konkretnego pracownika z usługi wymaga jedynie prowadzenia dodatkowej ewidencji. Okoliczności, na jakie wskazywała Spółka trudno w związku z tym uznać za dostatecznie uzasadniające niemożliwość ustalenia rozmiaru przychodu każdego z dowożonych pracowników w tej części, w jakiej w grę wchodziło świadczenie ponoszone na pracownika. Właściwie prowadzona dokumentacja pozwoliłaby na wyodrębnienie elementów cząstkowych przypadających na poszczególnych pracowników korzystających z organizowanych przejazdów. Z tych przede wszystkich powodów teza powyższa oceniona została jako niewłaściwie skonstruowana. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 o.p., poprzez przekroczenie granicy dopuszczalnej kontroli sprawy wyznaczonej przez zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; przedmiotowe naruszenie polegało na nieuprawnionym zakwestionowaniu wskazanych przez Spółkę okoliczności dotyczących braku możliwości zindywidualizowania wartości nieodpłatnych świadczeń pieniężnych uzyskiwanych przez poszczególnych pracowników KPK korzystających, w zróżnicowanym zakresie, z gwarantowanych przez pracodawcę dowozów z i do pracy; w konsekwencji WSA niezasadnie przyjął, iż Spółka ma możliwość przypisania wartości powyższych świadczeń do poszczególnych pracowników, a tym samym – iż wartość tych świadczeń podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; II. przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, iż w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym powstaje po stronie zatrudnionych przez niego pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pomimo iż nie ma możliwości ustalenia rzeczywistej wartości takiego przychodu osiąganego przez konkretnego pracownika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - w zakresie powstania przychodu pracowników z tytułu dowozu z domu do miejsca pracy oraz z miejsca zakończenia pracy do domu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 o.p., poprzez przekroczenie granicy dopuszczalnej kontroli sprawy wyznaczonej przez zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. WSA zasadnie zakwestionował wskazane przez Spółkę okoliczności dotyczących braku możliwości zindywidualizowania wartości nieodpłatnych świadczeń pieniężnych, uzyskiwanych przez poszczególnych pracowników KPK korzystających, w zróżnicowanym zakresie, z gwarantowanych przez pracodawcę dowozów z i do pracy. W konsekwencji WSA słusznie przyjął, iż Spółka ma możliwość przypisania wartości powyższych świadczeń do poszczególnych pracowników, a tym samym – iż wartość tych świadczeń podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za nieuprawniony należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni i w konsekwencji wadliwego zastosowania art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym powstaje po stronie zatrudnionych przez niego pracowników przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na taki sposób rozumieniu przywołanych wyżej przepisów, wskazał Trybunał Konstytucyjny (TK) w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W orzeczeniu tym TK zauważył, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. W dalszej części uzasadnienia swojego wyroku interpretacyjnego TK wskazał, że przychód stanowić mogą tylko te świadczenia, które leżą w interesie pracownika, tj. gdy stanowią dla niego realne przysporzenie majątkowe, którego efekt uchwytny jest w jego majątku. Zatem świadczenie uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegało opodatkowaniu musi prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu rozumianego dwupostaciowo: albo jako zwiększenie aktywów albo zaoszczędzenie wydatków. TK stwierdził także, że świadczenia te mogą być uznane za dochód pracownika wyłącznie w sytuacji ustalenia, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie wydatku. Wykazanie tego możliwe jest w drodze weryfikacji, czy pracownik skorzystał z zaproponowanego przez pracodawcę świadczenia w pełni dobrowolnie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia oznaczałaby równocześnie ocenę pracownika, że świadczenie jest celowe, przydatne i leży w jego interesie. Ustalając zasady objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są otrzymane realnie. Brak skonkretyzowania i zindywidualizowania świadczenia skutkuje bowiem brakiem podstaw do określenia jego wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także argumentację, która została zaprezentowana w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2014 r., w którym podkreślono, że świadczenie pracodawcy polegające na ponoszeniu kosztów dowozu, bądź też częściowego sfinansowania dowozu zatrudnionych u niego pracowników do miejsca pracy i z powrotem, jest przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2771/14; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.) Uzasadniając swój pogląd, NSA w powoływanym wyżej wyroku podkreślał, że pracodawca (w analogicznym stanie faktycznym jak przedstawiony we wniosku o interpretację w rozpatrywanej sprawie) ma możliwość, przy zachowaniu należytej staranności prowadzenia dokumentacji, pozwalającej wyodrębnić elementy cząstkowe przypadające na poszczególnych pracowników korzystających z organizowanych przejazdów. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszny uznaje pogląd, że trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Poza tym trudności te nie są obiektywnie niemożliwe do przezwyciężenia (podobnie, jak w przypadku imprez integracyjnych), a jedynie wymagają nakładu sił i środków ze strony pracodawcy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.