I SA/Bk 173/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] stycznia 2013 r. Komunalne P. K. Sp. z o.o. w B. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu pracowników z tytułu dowozu z domu do miejsca pracy oraz z miejsca zakończenia pracy do domu. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że zatrudnia około 200 kierowców celem świadczenia usług transportu, w tym lokalnego transportu pasażerskiego, którzy świadczą pracę w systemie zmianowym, w czasie określonym w comiesięcznych grafikach ich pracy. Z uwagi na fakt, iż każdy z tych pracowników, w każdym kolejnym miesiącu kalendarzowym świadczy pracę w innych godzinach dnia i dniach tygodnia, nie ma możliwości ustalenia stałych pór pracy kierowców. Kierowcom, którzy rozpoczynają pracę wcześnie rano lub kończą pracę późno w nocy, kiedy nie kursują autobusy komunikacji miejskiej, zapewniony jest przez pracodawcę transport z domów i do domów przez firmę zewnętrzną. Do skorzystania z tej usługi uprawniony jest każdy kierowca, jednak nie wszyscy kierowcy korzystają z takiej możliwości. Spółka płaci za usługę firmie zewnętrznej w wysokości zależnej od ilości przejechanych kilometrów. Opłata ta nie jest uzależniona od ilości przewożonych pracowników. Z uwagi na opisaną powyżej charakterystykę pracy kierowców, liczba kursów firmy zewnętrznej, zapewniającej transport nie jest stała. Spółka nie prowadzi zaś ewidencji przewożonych pracowników, liczby kursów, ani długości przejechanych tras przez każdego z tych pracowników. Prowadzenie takiej ewidencji jest technicznie niemożliwe z uwagi na ilość zatrudnionych pracowników oraz zmienny czas ich pracy. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: czy zapewnienie pracownikom - kierowcom transportu z domu do miejsca rozpoczęcia pracy oraz z miejsca zakończenia pracy do domu stanowi przychód po stronie pracownika z tytułu stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie wiadomo, który konkretnie pracownik i w jakim zakresie skorzystał z tej usługi? Zdaniem Spółki, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do miejsca rozpoczęcia pracy i z powrotem. Spółka ponosi opłaty ustalone przez firmę zewnętrzną na wysokość których wpływa liczba przejechanych kilometrów, W sytuacji, gdy nie wiadomo, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z transportu, brak jest podstaw do ustalenia przychodu pracownika z tego tytułu, gdyż nie można stwierdzić, czy faktycznie otrzymał on to świadczenie i jak jest jego wartość. W wydanej [...] kwietnia 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, ust. 2a, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Wskazał, że przepisy ww. ustawy nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Przyjąć należy, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zdaniem Ministra Finansów, do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy (stosunkiem służbowym) zaliczyć należy również nieodpłatny dowóz pracowników do miejsca pracy oraz z miejsca zakończenia pracy do domu. Organ stwierdził, że sfinansowanie przez Spółkę dla pracowników dowozu z domu do miejsca pracy oraz z miejsca zakończenia pracy do domu stanowi dla nich nieodpłatne świadczenie. Pracownicy otrzymują bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego (zakupionego) przez pracodawcę transportu. W związku z tym nie ponoszą oni kosztów dojazdów do miejsca rozpoczęcia pracy oraz z miejsca zakończenia pracy do domu, co w innych warunkach obciąża pracownika. Tym samym pracownik otrzymuje świadczenie, które powoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie płaci. Stosownie do treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. - równowartość tego świadczenia należy ustalić według ceny zakupu. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że nie istnieje możliwość przyporządkowania wartości usługi transportowej konkretnej osobie, która z tej usługi skorzystała. Skoro bowiem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dowóz pracowników do miejsca pracy oraz z miejsca zakończenia pracy do domu obcym środkiem transportu finansowany jest przez Spółkę, to wysokość ponoszonych na rzecz przewoźnika kosztów jest mu niewątpliwie znana. Uwzględniając powyższe, jak również fakt, iż pracownik ma możliwość decydowania, czy korzysta ze środka transportu zorganizowanego przez pracodawcę, co pozwala na ustalenie konkretnej grupy pracowników, tj. osób znanych z imienia i nazwiska, uprawnionym jest zdaniem organu stwierdzenie, że istnieje możliwość określenia wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. O powstaniu obowiązku podatkowego po stronie podatnika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (np. w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z danej usługi (np. wykupionej u przewoźnika). Reasumując organ stwierdził, że wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzyma pracownik Spółki w postaci zapewnienia dowozu do oraz z pracy stanowi jego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wartość świadczenia, opłaconego przez Spółkę należy doliczyć do wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31, 32 i 38 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła do Sądu skargę i wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej. Pełnomocnik strony zarzucił błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 12 u.p.d.o.f., polegające na błędnym przyjęciu, iż fakt zapewnienia przez pracodawcę dowozu pracowników z i do miejsca świadczenia przez nich pracy stanowi nieodpłatne świadczenie, które otrzymują pracownicy i jako takie podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie stawianego zarzutu autor skarg powołał wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1356/10, z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1724/10, z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1812/11 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 718/12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Bk 415/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zawiesił postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytań prawnych w sprawach K 7/13 i P 52/13. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2016 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. W odniesieniu do pytania prawnego zgłoszonego przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn.. akty IIFSK 2797/11) zarejestrowanego pod sygnaturą P 52/13 postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie z uwagi na zbędność wydania wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Wątpliwości i rozbieżności interpretacyjne związane z pojęciem "innych nieodpłatnych świadczeń" jako ewentualnego przychodu ze stosunku pracy usunęło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 7/13. W wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu swojego wyroku interpretacyjnego Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód stanowić mogą tylko te świadczenia, które leżą w interesie pracownika tj. gdy stanowią dla niego realne przysporzenie majątkowe, którego efekt uchwytny jest w jego majątku. Zatem świadczenie uzyskiwane od pracodawcy, aby podlegało opodatkowaniu musi prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu rozumianego dwupostaciowo: albo jako zwiększenie aktywów albo zaoszczędzenie wydatków. W dalszej części wywodów Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że świadczenia te mogą być uznane za dochód pracownika wyłącznie w sytuacji ustalenia, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie wydatku. Wykazanie tego możliwe jest w drodze weryfikacji, czy pracownik skorzystał z zaproponowanego przez pracodawcę świadczenia w pełni dobrowolnie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia oznaczałaby równocześnie ocenę pracownika, że świadczenie jest celowe, przydatne i leży w jego interesie. Ustalając zasady objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są otrzymane realnie. Brak skonkretyzowania i zindywidualizowania świadczenia skutkuje bowiem brakiem podstaw do określenia jego wysokości. Reasumując swoje wywody Trybunał Konstytucyjny uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które: 1)zostały spełnione za zgoda pracownika, 2)zostały spełnione w jego interesie i przyniosły mu korzyść w postaci zwiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3)korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi. Oceniając realny charakter przysporzenia jako warunek objęcia "innego nieodpłatnego świadczenia" podatkiem dochodowym Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do analizowanego w sprawie opodatkowania innych nieodpłatnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika stwierdził, że " wskazane wyżej wymaganie określenia zdarzenia, z którym wiąże się obowiązek podatkowy, jest szczególnie podkreślone przez ustawodawcę w treści art. 11 ust. 1 u.p.o.d.f. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach interpretacyjnych uzyskanych przy zastosowaniu reguł wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że " użycie w tym przepisie słowa otrzymane w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę". Następnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.o.p.d.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.o.p.d.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć , że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do :"innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których mnie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji". Powyższe wskazania interpretacyjne znalazły odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA, który jednoznacznie wskazał ( wyrok z 20 listopada 2014 r. IIFSK 2771/14), że świadczenie pracodawcy polegające na ponoszeniu kosztów dowozu, bądź tez częściowego sfinansowania dowozu zatrudnionych u niego pracowników do miejsca pracy i z powrotem, jest przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swój pogląd NSA szeroko odniósł się do orzeczenia Trybunału omówionego wyżej i dodatkowo wskazał , że pracodawca (w analogicznym stanie faktycznym jak przedstawiony we wniosku o interpretację) ma możliwość, przy zachowaniu należytej staranności prowadzenia dokumentacji, pozwalającej wyodrębnić elementy cząstkowe przypadające na poszczególnych pracowników korzystających z organizowanych przejazdów. W tym miejscu Sąd zauważa, że trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na przecz pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Poza tym trudności te nie są obiektywnie niemożliwe (jako choćby w przypadku imprez integracyjnych), a jedynie wymagają nakładu sił i środków ze strony pracodawcy. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż interpretacja dokonana przez Ministra Finansów w odpowiedzi na wniosek skarżącej strony, a dotycząca zaliczenia przewozu pracowników do i z miejsca pracy do domu, po zakończeniu wykonywania pracy do nieodpłatnych świadczeń jest prawidłowa. Bez wątpienia bowiem pracownicy otrzymują konkretną korzyść w postaci skorzystania z zaoferowanego przez pracodawcę transportu i w związku z tym nie ponoszą oni kosztów dojazdów do miejsca rozpoczęcia pracy oraz z miejsca zakończenia pracy do domu, co w innych warunkach obciąża pracownika. Zatem otrzymanie świadczenia powoduje przysporzenie w majątku w postaci skorzystania z usługi, za którą pracownik nie płaci. Teza skarżącego zawarta w pytaniu o interpretację, o braku możliwości konkretyzacji pracownika i zakresu skorzystania przez niego z usługi przewozu zaoferowanej przez pracodawcę implikująca nieistnienie podstawy do ustalenia kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę dojazdów do i z miejsca pracy jest skonstruowana niewłaściwie. Jak wyżej wskazano, konkretyzacja pracownika korzystającego z usługi jest możliwa poprzez oświadczenie złożone przez pracownika pracodawcy, zaś zakres korzystania przez konkretnego pracownika z usługi wymaga jedynie prowadzenia dodatkowej ewidencji. Okoliczności, na jakie wskazywała skarżąca spółka trudno w związku z tym uznać za dostatecznie uzasadniające niemożliwość ustalenia rozmiaru przychodu każdego z dowożonych pracowników w tej części, w jakiej w grę wchodziło świadczenie ponoszone na pracownika. Właściwie prowadzona dokumentacja pozwoliłaby na wyodrębnienie elementów cząstkowych przypadających na poszczególnych pracowników korzystających z organizowanych przejazdów. Z tych przede wszystkich powodów teza powyższa oceniona została jako niewłaściwie skonstruowana. Nie dopatrując się uchybień w dokonanej przez organy podatkowe interpretacji indywidualnej, które skutkowałyby jej uchylenie, Sąd orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy procesowej.