II FSK 1297/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1869/18 w sprawie ze skargi T. [...] z siedzibą w Szwecji, obecnie F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 stycznia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1869/18) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2018 r., wydane w sprawie ze skargi T. [...] z siedzibą w Szwecji (dalej jako spółka, strona) w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Pełna treść wyroku i uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa spółka wskazała, że jest podmiotem prawa szwedzkiego i została zarejestrowana w odpowiednim rejestrze handlowym w Szwecji w 2014 r. Zgodnie z postanowieniami umowy spółki jej siedzibą jest Sztokholm (Szwecja). Jedynym wspólnikiem strony jest polska spółka T. E. S.A. (dalej jako polska spółka). W umowie spółki zakres jej działalności określono szeroko, jako emisje akcji na rynku kapitałowym, pożyczanie środków pod zastaw zabezpieczenia, prowadzenie operacji związanych z takimi transakcjami, utrzymywanie i zarządzanie nieruchomościami i majątkiem ruchomym oraz prowadzenie obrotu energią, jednakże, za wyjątkiem prowadzenia działalności, która podlega licencji na mocy Ustawy o Działalności Bankowej i Finansowej lub na podstawie jakiejkolwiek innej ustawy. Spółka prowadzi działalność w zakresie uzyskiwania finansowania zewnętrznego, w szczególności od podmiotów zewnętrznych mających siedzibę poza Polską. W tym celu strona dokonała emisji obligacji objętych przez podmioty zewnętrzne - są to obligacje poddane prawu niemieckiemu - namensschuldverschreibung ("Obligacje"). Obligacje zostały wyemitowane w grudniu 2014 r. Emisja objęta została przede wszystkim przez niemieckich inwestorów; wśród których znajdują się fundusze ubezpieczeniowe, fundusze emerytalne oraz niemieckie banki (oraz przez jeden z podmiotów polskich). Środki uzyskane z emisji miały finansować potrzeby gospodarcze Grupy T., a w szczególności finansowanie programu inwestycyjnego. W celu finansowania tych potrzeb polska spółka wykorzystała środki pochodzące z emisji na udzielenie oprocentowanej pożyczki na rzecz strony, która jako spółka dominująca w Grupie T. nad spółkami operacyjnymi wykorzystuje środki na poszczególne potrzeby, w tym inwestycyjne, również spółek zależnych. Decyzje w Spółce podejmowane są przez Radę Dyrektorów, odpowiednika polskiego zarządu w spółkach kapitałowych. W ramach Rady Dyrektorów na przestrzeni okresu od jej powstania do dnia dzisiejszego zasiadały w każdym przypadku następujące osoby, tj. dwóch Dyrektorów będących obywatelami polskimi oraz jeden Dyrektor będący obywatelem szwedzkim. Co do zasady są to obecnie i były w przeszłości osoby posiadające wykształcenie ekonomiczne lub prawnicze oraz doświadczenie w zarządzaniu podmiotami kapitałowymi. W praktyce członkowie Rady Dyrektorów będący obywatelami polskimi przebywali w Polsce przez większą część każdego z lat istnienia i funkcjonowania Spółki. Polscy rezydenci podatkowi, którzy w danym okresie byli członkami Rady Dyrektorów Spółki otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie. Wynagrodzenie było wypłacane z rachunku bankowego strony, prowadzonego przez bank z siedzibą w Niemczech, a po zamknięciu w 2017 r. oddziału tego banku, wypłaty realizowane są z konta bankowego strony prowadzonego w banku w Szwecji. Posiedzenia Rady Dyrektorów, na których podejmowane są uchwały dotyczące funkcjonowania Spółki odbywają się w trzech trybach: stacjonarnie, obiegowo oraz telefonicznie. W przypadku podejmowania uchwał Rady Dyrektorów w drodze posiedzeń obiegowych i telefonicznych miało miejsce w przeszłości i może zdarzać się w przyszłości, że osoby zasiadające w Radzie Dyrektorów będące polskimi rezydentami podatkowymi podpisywały odpowiednie dokumenty oraz wykonywały telefony z miejsca ich stałego zamieszkania, którym jest Polska. W przypadku podejmowania uchwał w drodze posiedzeń stacjonarnych, członkowie Rady Dyrektorów każdorazowo przebywali na terytorium Szwecji. Spółka od początku działalności posiadała swój główny rachunek bankowy w banku z siedzibą w Niemczech, co związane było z faktem, iż instytucja finansowa obsługująca proces Obligacji również posiada siedzibę na terytorium Niemiec i na ten rachunek wpływały środki z emisji Obligacji. Jednocześnie istnieje drugi rachunek Spółki, otwarty w banku z siedzibą w Szwecji - ten początkowo wykorzystywany był np. w celu dokonywania płatności podatków w Szwecji. W 2017 r. doszło do zamknięcia oddziału banku, w którym strona posiadała rachunek w Niemczech, w związku z czym od tego momentu głównym rachunkiem operacyjnym strony jest wspomniany rachunek szwedzki. Z niego również obsługiwane są płatności z tytułu Obligacji. Dodatkowo strona od 2017 r. otworzyła jeszcze jeden rachunek bankowy, założony w banku z siedzibą w Polsce. Do rachunku tego nie ma dostępu Dyrektor strony będący obywatelem szwedzkim. Rachunek prowadzony jest w PLN. Właściwe szwedzkie władze skarbowe wydały na rzecz spółki zaświadczenia o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych (certyfikaty rezydencji). Certyfikaty zostały wydane w 2015, 2016 i 2017 r. Certyfikaty wskazują, że spółka jest szwedzkim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. We wniosku o interpretację indywidualną spółka zadała pytania: Czy w 2014, 2015, 2016, 2017 r. spółka podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Polski ? oraz czy 2018 r. i latach kolejnych Spółka podlega i będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania na terytorium Polski ? Organ interpretacyjny postanowieniem z dnia 18 maja 2018 r. odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w niniejszej sprawie. Argumentując, że powziął wątpliwość, czy przedstawiona we wniosku konstrukcja nie nosi znamion sztuczności. Wprowadzona konstrukcja prowadzi bowiem do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej, gdyż strona mogła samodzielnie wyemitować obligacje dla inwestorów zagranicznych (głównie niemieckich). Wtedy jednak odsetki wypłacane w związku z emisją obligacji na rzecz inwestorów podlegałyby opodatkowaniu u źródła w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej jako u.p.d.p.) ewentualnie wg stawki wynikającej z polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w odniesieniu do większości inwestorów), tj. 5% kwoty brutto tych odsetek. Organ interpretacyjny powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził bowiem, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Uchylając postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny powinien jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zastosować art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek przyczyny, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w art. 165a § 1 O.p., mieści się zaś przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, zastosowanie art. 165a § 1 O.p. przez organ, ma charakter obligatoryjny i dotyczy każdego postępowania bez względu jakiej sprawy postępowanie miałoby dotyczyć. Sąd pierwszej instancji przyjął, że art. 165a § 1 O.p. stoi na przeszkodzie w uruchomieniu (wszczęciu) postępowania, a z kolei art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd jest związany granicami skargi, dotyczy sytuacji, w której postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było prowadzone, a więc nie było przeszkód w jego wszczęciu i zakończeniu. Dlatego też w ocenie Sądu meriti możliwe było stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 165a § 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania pomimo, że przedmiotowa sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa, a w skardze do sądu nie wskazano naruszenia art. 165a § 1 o.p. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji poza granicami sprawy, zakreślonymi zarzutami skargi, którymi sąd był związany; 2. art. 14b § 5b w związku z art. 165a § 1 z w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie przez sąd, że jedynie powołanie obu przepisów może stanowić podstawę procesową do odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podczas gdy już art. 14b § 5b mógł być samodzielną podstawą do odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. W skardze kasacyjnej zarzuty organu koncentrują się w istocie do sporu czy w okolicznościach niniejszej sprawy organ prawidłowo mógł uznać, że ziściły się przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, czy też należało jak wskazał sąd pierwszej instancji odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyroki NSA z : 3 października 2018 r. II FSK 27/18; 27 września 2018 r. II FSK 290/19; II FSK 640/18), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach. Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono w art. 14b § 5b i 5c O.p. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf o.p.). Przepisy art. 14b § 5b i § 5c O.p. nakładają na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną sąd pierwszej instancji trafnie przyjął za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h o.p. wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c tej ustawy. Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r., II FSK 3819/17;). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania. Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a O.p. w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Regulacje art. 14b § 5b O.p. stanowią zasadę, w świetle której podatnik podejmujący działania w warunkach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu - na skutek realizacji funkcji ochronnej - zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Podatnik zamierzający podjąć działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe. Dodać również należy, że pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych doznaje jednak ograniczeń wynikających z treści art. 14a pkt 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Również w tym zakresie niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy jest "inną przyczyną" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. Mając na względzie przytoczoną argumentację należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że art. 14b § 5b O.p. nie stwarza samodzielnej podstawy do procesowego zakończenia postępowania. Dopiero przepis ten w powiązaniu z art. 165a O.p. mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych na skutek odesłania w art. 14h, stanowi taką podstawę prawną rozstrzygnięcia procesowego. Wskazuje również wprost uprawnienia procesowe do zaskarżenia tego rodzaju postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.