I SA/Sz 696/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu 31 grudnia 2015 r. W.K. złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą i zarządem w Brazylii oraz z siedzibą i zarządem w Wielkiej Brytanii. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca od roku 2014 wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, w Polsce usytuowane jest centrum interesów życiowych podatnika. W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Brazylii. Z informacji jakie posiada wnioskodawca wynika, że zatrudniające wnioskodawcę przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni w Brazylii. Ponadto wnioskodawca uzyskał w 2014 r. dochód z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca podał, że nie będzie uzyskiwał i nie uzyskuje żadnych innych dochodów w Polsce. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2014 i lata następne? 2. Czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w Brazylii uprawnia podatnika do skorzystania z ulgi abolicyjnej? 3. Czy wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku w Brazylii? 4. Czy do dochodów wnioskodawcy uzyskanych z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez brytyjskie przedsiębiorstwo zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją? Wnioskodawca podał, że jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za rok 2014 i lata następne. W zeznaniu podatkowym za rok 2014 podatnik będzie obowiązany wykazać zarówno dochody z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii jak i Brazylii. Dochody z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo brytyjskie, wobec zastosowania do nich metody wyłączenia z progresją będą zwolnione spod opodatkowania w Polsce, jednak ich wysokość wpłynie na wysokość stawki podatku mającej zastosowanie do pozostałych dochodów. W odniesieniu do dochodów z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo brazylijskie zastosowanie znajdzie art. 27g ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "p.d.o.f.", przewidujący ulgę abolicyjną czyli będzie można pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Wnioskodawca podał, że nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, zaś kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi. Wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być bowiem taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia, podatek w Polsce nie wystąpi. Zdaniem wnioskodawcy, do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 p.d.o.f. mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] nr [...] interpretację indywidulaną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie. Organ przytoczył treść art. 3, art. 27 ust. 8, art. 45 ust. 1, 27g ust. 1 i 2 p.d.o.f., art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt g), z art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. Nr 250, poz. 1840). W ocenie organu, dochód uzyskany przez wnioskodawcę w 2014 r. z pracy wykonywanej i na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Wielkiej Brytanii podlega uwzględnieniu przy ustaleniu stopy procentowej, według której winien być obliczony podatek należny od dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Natomiast dochody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i zarząd w Brazylii, w sytuacji, gdy Brazylię z Polską nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i ust. 9a p.d.o.f. Organ wskazał, że w sytuacji, gdy z Brazylią nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g p.d.o.f. przysługuje wyłącznie wówczas, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą. Zatem w przypadku gdy w Brazylii nie został/nie będzie pobrany od tego dochodu podatek, Wnioskodawca nie był/nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej Natomiast dochody uzyskane w 2014 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) ww. konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Jednocześnie jednak mają one wpływ na podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. należy uwzględnić te dochody do ustalenia stopy procentowej, według której wnioskodawca powinien obliczyć podatek za 2014 r. należny od dochodów z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego siedziba oraz faktyczny zarząd znajdują się w Brazylii. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany swojego stanowiska zawartego w wydanej interpretacji. Wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu organu ,a nie dosłownym brzmieniu przepisów; 2. art. 27g ust. 1 i 2 p.d.o.f. przez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 3. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi 5. art. 14h w zw. z 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej "o.p.", przez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa; 6. art. 14 c § 2 i 14 h w zw. z 121 § 1 o.p., przez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności przez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Sąd wskazał, co następuje: W myśl art. 3 ust. 1 p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (zgodnie z art. 4a p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów o.p. zaniechano poboru podatku. Niekorzystnej dla podatników sytuacji, jaką mógłby być obowiązek zapłaty podatku w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, powiązany jest art. 27g p.d.o.f. Przepis art. 27g ust. 1 p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei art. 27g ust. 2 p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Sąd wskazał, że przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a p.d.o.f. przewidują sposoby eliminowania lub złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Stosownie do art. 27 ust. 9a p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Jednakże - jak prawidłowo wyjaśniono w interpretacji indywidualnej - w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Regulacja zawarta w art. 27 ust. 8 p.d.o.f. opisuję metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Analizując zaskarżoną interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia możliwości skorzystania przez skarżącego z ulgi na podstawie art. 27g p.d.o.f., Sąd doszedł do przekonania, że w wydanej interpretacji prawidłowo wyjaśniono, iż celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g p.d.o.f. było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą. Z tym stanowiskiem Sąd w pełni się zgadza. Do dochodów uzyskanych z państwa z którym nie ma zawartej obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady może mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 lub 9a p.d.o.f. Jednakże, w przypadku gdy dochód ten nie podlega opodatkowaniu za granicą, i w konsekwencji nie zachodzi jego podwójne opodatkowanie, skarżący nie może od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć - w myśl art. 27 ust. 9 i 9a p.d.o.f. - kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie - bowiem takiego podatku tam nie zapłacił. Nie następuje zatem faktyczne zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania. W rezultacie prawidłowo organ wywiódł, iż skarżącemu nie przysługuje również prawo do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27g p.d.o.f. Konkludując powyższe Sąd stanął na stanowisku, że zapłata przez skarżącego podatku za granicą jest główną przesłanka do skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. W przypadku przyjęcia odmiennego poglądu, skarżący, który nie uiszczał w Republice Brazylii podatku dochodowego od osób fizycznych przez zastosowanie przepisów abolicyjnych nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku, także w kraju zamieszkania – Polsce. To z kolei prowadziłoby do naruszenia do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2126/15, wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 791/11, wyrok WSA w Szczecinie z 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 320/16, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 638/16). Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego, zgodnie z którą jego stanowisko potwierdza treść uzasadnienia rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wyjaśnić należy że odwoływanie się do politycznych intencji projektodawcy jest niezasadne. Uzasadnienie do projektu ustawy o ratyfikacji protokołu nie jest źródłem prawa (por. wyrok NSA z 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 1898/16). Przywołane orzeczenia są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Wskazać również należy, iż wbrew twierdzeniu skarżącego prezentowane przez niego stanowisko nie znajduje potwierdzenia w przywołanych interpretacjach. W świetle powyższego, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), skargę oddalił.