I SA/Sz 638/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi P.H. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. 1. We wniosku złożonym w dniu 6 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu – P. H. – zwany dalej: "Skarżącym" wskazał, że od 2013 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w B. Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, w Polsce usytuowane jest jego centrum interesów życiowych. Siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek, na którym Skarżący wykonuje i będzie wykonywał pracę znajduje się w B. Z informacji, jakie posiada Skarżący wynika, że zatrudniające go przedsiębiorstwo będzie odprowadzać podatek dopiero po przekroczeniu przez niego 183 dni w B. Skarżący nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów w Polsce. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1) Czy Skarżący będzie musiał złożyć zeznanie podatkowe w Polsce? 2) Czy wykonywanie pracy najemnej na rzecz pracodawcy/podmiotu z faktycznym zarządem usytuowanym w B. uprawnia Skarżącego do skorzystania z ulgi abolicyjnej? 3) Czy Skarżący będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w przypadku nieodprowadzenia podatku w B.? Zdaniem Skarżącego, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z B., w związku z czym w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w B. podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenie podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów. Osoby, które za granicą uzyskały dochody, m. in. z pracy bądź prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. Nie ma też znaczenia, czy Polska zawarła, czy też nie zawarła z tym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Najważniejsze jest to, czy dochody zagraniczne podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego. Metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczenia nie stosuje się, gdy określone dochody uzyskane zostały w krajach na terytorium wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tzw. raje podatkowe. W ocenie Skarżącego zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy). Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, że wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielenie musi wynikać z wykładni gramatycznej językowej. Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a, w przypadku braku umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania do dochodów Skarżącego zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia. Fakt powstania obowiązku podatkowego w B. nie oznacza jednak, iż każdorazowo zostanie on. przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. W przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym istotnym staje się wyjaśnienie istoty powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje samoistnie w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą jego powstanie, jako stosunek nieskonkretyzowany. Natomiast zobowiązanie podatkowe wynika bezpośrednio z obowiązku podatkowego i polega na zobowiązaniu konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczenia dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Reasumując Skarżący uważa, że jest obowiązany rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący ulgę abolicyjną, czyli będzie mógł pomniejszyć swój podatek o kwotę będącą różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w przypadku Skarżącego, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi. Wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być bowiem taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A w przypadku podatnika uzyskującego wyłącznie dochody, do których ma zastosowanie metoda wyłączenia podatek w Polsce nie wystąpi. Skarżący uważa, że dla zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Zatem w ocenie Skarżącego jest on obowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2014 i 2015. W przypadku kontynuacji zatrudnienia będzie obowiązany do składania zeznań podatkowych za poszczególne lata podatkowe. Jednakże w zeznaniu tym będzie uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. 2. W dniu 4 lutego 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...], uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej, oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie. Stwierdził, że dochody Skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w B. podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć do nich zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, że w sytuacji, gdy z B. nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo do zastosowania odliczenia od podatku dochodowego kwoty tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje wyłącznie wówczas, gdy dokonano zapłaty podatku za granicą. Zatem w przypadku gdy w B. nie został/nie będzie pobrany od tego dochodu podatek, Wnioskodawca nie był/nie będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. 3. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w dniu 29 lutego 2016 r., na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, złożono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. 4. W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr [..], doręczonej w dniu 15 kwietnia 2016 r. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, na interpretację indywidualną z dnia 4 lutego 2016 r. nr [...], w której zarzuca ww. interpretacji: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania Skarżącemu prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu organu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów; 2) art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 3) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w B. to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 4) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód Skarżącego będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu Skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj-: 1) art. 14h w zw. z 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie własnego uznania, a nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, 2) art. 14c § 2 i 14h w zw. z 121 § 1 poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u podatnika zasady zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. W oparciu o powyższe wniósł o: - uchylenie w całości interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., - zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W ocenie Skarżącego, samo opodatkowanie w B. nie stanowi ustawowej przesłanki dla zastosowania przepisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kontekście opodatkowania dochodu Skarżącego w Polsce znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza konieczność wykazania tego dochodu w zeznaniu oraz daje możliwość do skorzystania z przepisanych prawem ulg tj. także ulgi abolicyjnej. Zdaniem Skarżącego, organ przeanalizował stan prawny w sposób błędny i oderwany od głównych i podstawowych zasad wykładni przepisów, tym bardziej, że podatnik wskazał szczegółowo swoje stanowisko i oparł je o ugruntowaną linię orzeczniczą oraz o wykładnię przepisów dokonaną przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych. Przede wszystkim jednak podkreśla, iż Jego stanowisko oparte jest o literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe przyczyniło się - zdaniem Skarżącego - do rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 87 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1633/04) stwierdził w sposób niepozostawiający wątpliwości, że szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją tj. art. 2, stanowiącym że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, oraz art. 84 stanowiącym, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Organ dokonując wykładni przepisu ograniczającego prawa podatnika określone w ustawie, winien mieć na względzie powyższe wskazania, w tym także te, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej. W ocenie Skarżącego interpretacja indywidualna, która bezspornie narusza podstawowe zasady konstytucyjne, a przede wszystkim prawa i wolności obywatelskie winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W zaskarżonej interpretacji organ odnosi się do własnej subiektywnej oceny prawnej swoich pracowników, co w opinii Skarżącego jest niedopuszczalne. Ocena organu nie może w żadnym stopniu kreować obowiązku podatkowego, gdyż jedynym źródłem powstania obowiązku podatkowego jest spełnienie przez podatnika przesłanek wprost wynikających z przepisów prawa rangi ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 84 Konstytucji RP "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Powołanie się przez organ na własne ustalenia nie należące do katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa stanowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym Konstytucji. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący wyjaśnia, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z B., w związku z czym w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przepisy u.p.d.o.f. Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w B. podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Osoby, które za granicą uzyskały dochody m. in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją. Stosownie do brzmienia art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej została uzależniona od rozliczania osiągniętych dochodów w sposób określony w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Nie można przy tym uznać, iż brak zapłaty za granicą podatku od dochodów osiągniętych z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo b. uniemożliwia rozliczenie ich w sposób określony w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. opisuje sposób rozliczenia dochodów zagranicznych, do których nie ma zastosowania metoda wyłączenia z progresją. Co istotne, przepis art. 27 ust. 9a ma charakter kategoryczny; nie daje podatnikowi możliwości zastosowania określonych w nim metod, a wyraźnie wskazuje, iż w przypadku osiągania dochodów z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje się zasady określone w ust. 9. Przepis precyzuje, iż należny do zapłaty podatek oblicza się od łącznej sumy dochodów podatnika. Dochody zagraniczne podatnika, tj. przychody z pracy za granicą, dolicza się do polskich dochodów. Odliczenie podatku zapłaconego za granicą jest zatem dopiero kolejnym etapem rozliczenia i ma miejsce już po obliczeniu podatku. Zdaniem Skarżącego, zaprezentowana przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej wykładnia przepisu prowadziłaby do uznania, iż pomimo wyraźnego odesłania zawartego w art. 27 ust. 9a do art. 27 ust. 9, zastosowanie art. 27 ust. 9a nie jest możliwe, bowiem podatnik nie uzyskał żadnych dochodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej, które można byłoby połączyć z dochodami zagranicznymi. Takie rozumienie w ocenie Skarżącego jest sprzeczne z wyraźną wolą ustawodawcy. Jeśli podatnik nie uzyskał dochodu w Polsce - stosując się odpowiednio do art. 27 ust. 9 - podatek zostaje obliczony od sumy jego dochodów, na którą składają się: dochód Polski w wysokości [...] zł oraz dochód zagraniczny. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. wypacza zdaniem Skarżącego istotę wykładni ww. przepisów i pozbawia prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej przez ustawę. Skarżący wskazuje również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną w dniu 10 stycznia 2013 r. o sygn. [...] , prezentującą odmienne stanowisko. Skarżący uważa zatem, iż organ podatkowy całkowicie zaprzecza wcześniejszemu stanowisku opracowanemu przez inne organy uprawnione do wydawania interpretacji indywidualnych w powyższym zakresie. Powyższe rodzi obawy Skarżącego w zakresie zmieniających się interpretacji stanów prawnych, które od daty wydania poprzedniej interpretacji nie uległy zmianie. Powyższe pozostaje w całkowitej sprzeczności z zasadą zaufania obywatela do organów państwa. Co więcej Skarżący wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2016 r., znak [...] wskazał, że: Należy zauważyć, że do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą bowiem, art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Zdaniem Skarżącego, w kwestii prawidłowego rozumienia możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnieść się także do rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. z dnia 15 października 2012 r. (RPU VII, poz. 818). Projekt ten zdaniem Skarżącego potwierdza, iż nawet w przypadku, gdy dochody odnośnie których zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia, są zwolnione spod opodatkowania za granicą - podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku od osób fizycznych. Okoliczność, iż projekt ten dotyczy Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Norwegią nie pozbawia go znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Skarżący podkreśla, iż Jego sytuacja jest analogiczna do sytuacji marynarzy, o których mowa w wyżej powołanym protokole, bowiem w obu sytuacjach zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia, a dochody te podlegają zwolnieniu spod opodatkowania za granicą. Co istotne - jak podkreśla Skarżący - przepisy nie rozróżniają sytuacji podatników uzyskujących dochody z tytułu pracy w państwie, z którym Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ustanawiającą metodę proporcjonalnego zaliczenia i sytuacji podatników uzyskujących dochody z tytułu pracy w państwie, z którym umowa taka nie została w ogóle podpisana. Różnicowanie konsekwencji podatkowych ww. grup podatników jest zatem oparte jedynie o swobodne uznanie organu podatkowego. Skarżący wskazuje również, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej odnosi się do celu wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którym było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Regulacja zawarta w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisuje metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją), która polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawia podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Okoliczność, iż podatnicy, do których dochodów zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, w przypadku nieuzyskiwania innych dochodów, są w Polsce zwolnieni spod opodatkowania -stawia ich w sytuacji korzystniejszej od sytuacji podatników, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Skoro zatem celem tzw. ulgi abolicyjnej jest zrównanie sytuacji podatników, to nie można dyskryminować podatników wykonujących pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwa b. Co więcej, prawo marynarzy do skorzystania z ulgi abolicyjnej zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 2406/15. Skarżący podkreśla również, iż we wniosku powołał się na liczne interpretacje indywidualne potwierdzające, iż brak zapłaty za granicą podatku nie uniemożliwia zastosowania ulgi z art. 27g u.p.d.o.f. Stwierdza, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Skoro jednak Minister Finansów dokonując wykładni przepisów uznał w przywołanych interpretacjach, że brak zapłaty podatku za granicą pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zdaniem Skarżącego, wydawanie w niedługim okresie interpretacji indywidualnych całkowicie z nimi sprzecznych nie znajduje uzasadnienia. Takie działanie organów podatkowych prowadzi do sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego, czy możliwość zastosowania ulgi zależy w każdym konkretnym przypadku od dowolnej wykładni przepisów dokonanej przez pracowników organów podatkowych. Skarżący wskazuje, że art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". W Jego ocenie, utrzymanie interpretacji naruszającej przepisy prawa i opartej na krzywdzącej dla podatnika wykładni przepisów prawa jest niedopuszczalne. Skarżący przytacza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09, z którego wynika, iż zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario. Co więcej, zasada powyższa funkcjonująca dotychczas na mocy aktualnego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje także w wyniku wprowadzenia zmian w ustawie Ordynacja podatkowa, a zatem jej zastosowanie zostało włączone do powszechnie obowiązującego systemu prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe oraz fakt rażącego naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe - zdaniem Skarżącego - ww. zaskarżona interpretacja indywidualna jako wadliwa powinna zostać usunięta z obrotu prawnego. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przedstawionych w złożonej skardze, wyjaśnić należy, iż w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Niekorzystnej dla podatników sytuacji, jaką mógłby być obowiązek zapłaty podatku w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, powiązany jest art. 27g u.p.d.o.f. Przepis art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Z kolei art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. W tym miejscu Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 8. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Jednakże - jak prawidłowo wyjaśniono w interpretacji indywidualnej - w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Regulacja zawarta w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. opisuję metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. 9. Analizując prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., Sąd doszedł do przekonania, że w wydanej interpretacji prawidłowo wyjaśniono, iż celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą. Z tym stanowiskiem Sąd w pełni się zgadza. Do dochodów uzyskanych z państwa z którym nie ma zawartej obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady może mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy. Jednakże, w przypadku gdy dochód ten nie podlega opodatkowaniu za granicą, i w konsekwencji nie zachodzi jego podwójne opodatkowanie, Skarżący nie może od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć - w myśl art. 27 ust. 9 i 9a ustawy - kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie - bowiem takiego podatku tam nie zapłacił. Nie następuje zatem faktyczne zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania. W rezultacie prawidłowo Organ wywiódł, iż Skarżącemu nie przysługuje również prawo do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkludując powyższe Sąd stanął na stanowisku, że zapłata przez Skarżącego podatku za granicą jest główną przesłanka do skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. W przypadku przyjęcia odmiennego poglądu, Skarżący, który nie uiszczał w Republice B. podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez zastosowanie przepisów abolicyjnych nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku, także w kraju zamieszkania – Polsce. To z kolei prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). 10. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 października 2015 r. II FSK 2126/15, wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r. III SA/Wa 1400/12, z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz 16 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1392/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2016 r. I SA/Gd 1309/15, oraz wyrok WSA w Szczecinie z 19 maja 2016 r., I SA/Sz 320/16; orzeczenia są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). I tak, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 913/13), w którym stwierdzono, iż co do zasady - należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (w przedstawionym stanie faktycznym nie było zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Sąd tym samym podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie, iż w przypadku braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - tylko zapłata przez Skarżącego podatku w B. uprawniałaby go do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 27g ustawy. Jedynie bowiem w takiej sytuacji przychody, jakie Skarżący uzyskał w 2014 r. rozliczane byłyby według zasad określonych w art. 27 ust. 9 tej ustawy, do którego art. 27g wprost odsyła. Nie można więc w ocenie Sądu zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w B., korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skład orzekający w sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11, II FSK 789/11, w których Sąd kasacyjny wyraził stanowisko, zgodnie z którym nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. 11. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącego, zgodnie z którą Jego stanowisko potwierdza treść uzasadnienia rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wyjaśnić należy za Organem interpretacyjnym, iż w sytuacji gdy podatnik uzyskuje dochody do których znajdują zastosowanie zapisy umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z danym państwem, ustanawiające jako metodę unikania podwójnego opodatkowania - metodę zaliczenia proporcjonalnego, wówczas przepisy ustawy są bezpośrednim odniesieniem do metody zawartej w umowie/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem koniecznym do zastosowania jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, nie jest zapłata podatku w państwie źródła, a jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia umowy. Państwo źródła może natomiast w ramach swego prawa wewnętrznego nie objąć pewnych dochodów podatkiem dochodowym, bądź przewidzieć zwolnienia lub ulgi podatkowe eliminujące potrzebę zapłaty podatku od tych dochodów. Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle umów drugie państwo (państwo miejsca zamieszkania lub siedziby) jest obowiązane zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy. 12. Wskazać również należy, iż - wbrew twierdzeniu Skarżącego - prezentowane przez Niego stanowisko nie znajduje potwierdzenia w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...]. W interpretacji tej bowiem stwierdzono, iż ocena stanowiska w zakresie pytania nr 3 (dotyczącego możliwości zastosowania art. 27g ustawy) w związku z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji jest bezprzedmiotowa. Nie sposób zatem zgodzić się ze Skarżącym iż w interpretacji tej stanowisko w zakresie ulgi abolicyjnej - jakie prezentuje Skarżący - zostało ocenione jako prawidłowe. Podobnie, wskazana przez Skarżącego interpretacja Nr [...] , nie została wydana jak twierdzi w analogicznym stanie faktycznym, bowiem jak wynika z opisu w niej przedstawionego podatnik zapłaci podatek po przekroczeniu 183 dni w B., a zadane pytanie nie dotyczyło sytuacji, w której ten podatek nie zostałby faktycznie zapłacony. 13. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy iż zasadnym i znajdującym potwierdzenie w orzecznictwie było rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej interpretacji, zgodnie z którym w sytuacji gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to Skarżący nie ma prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. 14. W świetle powyższego, za nieuzasadnione należy zatem uznać twierdzenie, zgodnie z którym interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 27 ust. 1, 9 i 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co rzekomo również miało doprowadzić do naruszenia art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP. 15. Także, w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z kolei zgodnie z § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zawarta w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej norma zobowiązuje organ wydający interpretację indywidualną - w razie negatywnej oceny stanowiska Skarżącego - do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydana przez organ upoważniony interpretacja ten obligatoryjny element zawiera — treść interpretacji wskazuje prawidłowy tryb postępowania i przedstawia obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne. Postępowanie takie zaś niewątpliwie odpowiada wymogom wynikającym z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które na mocy art. 14h ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio. Sąd podkreśla jednocześnie, iż odmienność zaprezentowanego przez Organ stanowiska, nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które chociaż nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącego, to jednak w ocenie Sądu nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności. 16. Reasumując, należy stwierdzić, iż Organ dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. 17. Końcowo odnosząc się do informacji przedstawionej w skardze, zgodnie z którą Skarżący zapłacił w B. podatek, co zostało potwierdzone stosownym dokumentem, wyjaśnić należy, iż nowe okoliczności podane w skardze - w ocenie Sądu - nie mogą mieć wpływu na ocenę poprawności wydanej interpretacji, bowiem legalność interpretacji badać należy biorąc pod uwagę tylko te okoliczności, które były wskazane we wniosku o jej wydanie. 18. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.