II FSK 2577/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 147/18 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 147/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 listopada 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od nieruchomości za 2012 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 16 stycznia 2017 r. Prezydent Miasta K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu spółki A. S.A. w G. (Spółka) wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 88.874 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 38.853 zł i kosztów upomnienia w wysokości 99,60 zł. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 24 listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (SKO) uchyliło ww. decyzję Prezydenta Miasta w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką za koszty upomnienia i w tej części umorzyło postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie decyzję tę utrzymało w mocy. SKO wyjaśniło, że art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) nie przewiduje możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za koszty upomnienia i dlatego podjęcie rozstrzygnięcia reformatoryjnego było konieczne. SKO uznało, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W czasie powstania omawianej zaległości skarżąca pełniła funkcję członka (prezesa) jednoosobowego zarządu Spółki. Według informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy w G. Wydział Gospodarczy, na stanowisko to skarżąca została wybrana z dniem 19 sierpnia 2008 r. na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki w tym dniu podjętej, a wpis z tego tytułu ujawniono w rejestrze w dniu 19 listopada 2008 r. i na dzień 3 listopada 2016 r. stan ten nie uległ zmianie. SKO stwierdziło, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki zostało umorzone z uwagi na brak widoków na uzyskanie kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Zdaniem organu, jest to wystarczający powód do stwierdzenia, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Odnośnie do przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. SKO wskazało, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 17 sierpnia 2012 r. Sąd Rejonowy w G. oddalił w dniu 8 stycznia 2013 r., uznając, że żądanie było spóźnione. SKO uznało, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku mógłby być dzień 30 grudnia 2009 r., w którym nastąpił upływ dwutygodniowego terminu, liczonego od dnia następującego po upływie terminu zapłaty ostatniej raty podatku od nieruchomości za 2009 r. Spółka uporczywie uchyla się od zapłaty podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2009 r. do października 2010 r. oraz od stycznia 2012 r. do lipca 2013 r. Natomiast ostatecznym momentem do złożenia wspomnianego wniosku był dzień 8 sierpnia 2011 r., który nastąpił po upływie dwutygodniowego terminu liczonego od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za 2010 r. Ze sprawozdania tego wynika, że zobowiązania Spółki przewyższyły wartość jej majątku (25.770.489,82 zł) oraz że Spółka odnotowała ujemny wynik finansowy (poniosła stratę) w kwocie 1.498.332,55 zł. Na trudną sytuację Spółki wskazał również biegły rewident w sporządzonej do sprawozdania opinii z dnia 19 lipca 2011 r. Za zasadne SKO uznało zatem stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 17 sierpnia 2012 r. został zgłoszony po upływie terminu do dokonania tej czynności. SKO stwierdziło też, że skarżąca nie powołała się na zaistnienie jakichkolwiek okoliczności, które uzasadniałaby przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Skarżąca nie wskazała też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej część. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116, art. 122 i art. 191 O.p. Wniosła o uchylenie decyzji SKO w zakresie, w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję Prezydenta Miasta, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i zażądało oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko SKO. Sąd stwierdził, iż bez wątpienia zaległość w podatku od nieruchomości za 2012 r. powstała w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Skarżąca została bowiem powołana na tę funkcję w 2008 r. (uchwała rady nadzorczej spółki z dnia 19 sierpnia 2008 r. ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym) i wbrew jej twierdzeniom mandat ten nie wygasł w 2010 r. Skarżąca nadal faktycznie pełniła funkcję – obowiązki prezesa zarządu Spółki, również w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. Jako prezes zarządu podpisała dokumenty finansowe Spółki – sprawozdanie finansowe za 2011 r. i 2012 r. W umowie sprzedaży użytkowania wieczystego i budynków z dnia 10 czerwca 2013 r. skarżąca złożyła oświadczenie, że działa w imieniu i na rzecz Spółki jako prezes zarządu uprawniony do jednoosobowej reprezentacji Spółki, na dowód czego przedłożyła odpis z rejestru przedsiębiorców z dnia 10 czerwca 2013 r. i oświadczyła, że stan wpisów nie uległ zmianie i jest prawidłowo umocowana do działania w akcie sprzedaży. Również pismo z dnia 19 maja 2014 r., skierowane do Urzędu Miasta K., podpisała skarżąca jako prezes zarządu Spółki. Uchwałą z dnia 19 lipca 2013 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki na podstawie art. 395 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.) udzieliło skarżącej absolutorium za okres sprawowania przez nią funkcji od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Analogiczną uchwałę, dotyczącą roku 2011 r. podjęto w dniu 17 lipca 2012 r., a roku 2010 – w dniu 25 lipca 2011 r. Ponadto uchwałą z dnia 25 lipca 2011 r. skarżąca została powołana na Prezesa Zarządu na kolejną kadencję, a kolejna uchwała w tym przedmiocie podjęta została w dniu 17 lipca 2012 r. Skarżąca nie złożyła rezygnacji z pełnionej funkcji. Zdaniem Sądu, okoliczności te poświadczają pełnienie przez skarżącą w 2012 r. funkcji członka zarządu Spółki. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącej, Sąd stwierdził, że bezskuteczność egzekucji potwierdza dokument urzędowy – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 3 listopada 2015 r. r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto z pisma Sądu Rejonowego w G. z dnia 17 października 2017 r. oraz pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 8 stycznia 2013 r. na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: p.u.n.). Sąd podzielił stanowisko SKO co do czasu, w którym Spółka winna złożyć wniosek o upadłość. Przyznał rację organom, że skarżąca nie wykazała, aby zaistniały przesłanki egzoneracyjne uwalniające ją od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej; P.p.s.a.). zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu art. 116 § 1 pkt 1 a) oraz art. 116 § 2 O.p., a w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca może odpowiadać za zaległości Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 w sytuacji, gdy nastąpił upływ jej kadencji jako członka zarządu i nie miała ona prawa ani obowiązku działania w imieniu spółki; 2) naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 369 § 4 K.s.h. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności złożenia przez Spółkę sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącą, co jest równoznaczne z utratą jej mandatu do działania w imieniu Spółki jako prezes zarządu; 3) naruszenie prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p., poprzez błędne przyjęcie zawinienia skarżącej odnośnie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zaniechanie było niezawinione, a w konsekwencji zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania Spółki; 4) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie kontroli sądowej postępowania przed organem podatkowym i SKO zmierzającego do oceny prawidłowości tego postępowania w zakresie dokonanych ustaleń dotyczących relacji skarżącej ze Spółką, a w szczególności czy podatniczka faktycznie była członkiem zarządu tej Spółki w momencie powstania zaległości podatkowych lub po ich powstaniu oraz ustalenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, natomiast jej uzasadnienie wskazuje, że wszystkie zarzuty są ukierunkowane na obalenie stanowiska organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, iż zaległość Spółki, za którą odpowiedzialnością została obarczona skarżąca, powstała w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko nie znajduje oparcia w materialne dowodowym. Otóż skarżąca utrzymuje, że jej mandat prezesa zarządu Spółki wygasł z dniem przeprowadzenia walnego zgromadzenia zatwierdzającego sprawozdanie za ostatni rok pełnienia funkcji członka zarządu (art. 369 § 4 K.s.h.), czyli ostatnim pełnym rokiem sprawowania przez nią tej funkcji był rok 2009, zaś kadencja zakończyła się w 2010 r. Konieczne więc było ustalenie, czy w ramach Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki skarżącej zostało udzielone absolutorium w związku z sprawowaną funkcją czy też nie. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wskazał, że uchwałą z dnia 19 lipca 2013 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki na podstawie art. 395 § 2 pkt 3 K.s.h. udzieliło skarżącej absolutorium za okres sprawowania przez nią funkcji od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Analogiczną uchwałę, dotyczącą roku 2011 r. podjęto w dniu 17 lipca 2012 r., a roku 2010 – w dniu 25 lipca 2011 r. Ponadto uchwałą z dnia 25 lipca 2011 r. skarżąca została powołana na prezesa zarządu na kolejną kadencję, a kolejna uchwała w tym przedmiocie podjęta została w dniu 17 lipca 2012 r. Skarżąca nie złożyła rezygnacji z pełnionej funkcji. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominęła wskazane przez Sąd pierwszej instancji dowody, a więc nie podważyła ich istnienia lub ich wiarygodności. Wręcz twierdziła, iż w ramach postępowania dowodowego należy poczynić ustalenia co do faktów, których istnienie już wykazał Sąd w oparciu o ww. dokumenty. Dokumenty te bezsprzecznie poświadczają, iż skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki zarówno wówczas, gdy powstały zaległości podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r., za które mocą zaskarżonej decyzji odpowiada skarżąca, jak i w czasie, gdy upływał termin ich płatności. Pełnienie przez skarżącą tej funkcji Sąd pierwszej instancji wykazał nie tylko poprzez powołane dokumenty, ale również poprzez wykazanie, iż skarżąca funkcję tę faktycznie sprawowała. Podał bowiem, że skarżąca jako prezes zarządu podpisała dokumenty finansowe Spółki – sprawozdanie finansowe za 2011 r. i 2012 r. W umowie sprzedaży użytkowania wieczystego i budynków z dnia 10 czerwca 2013 r. skarżąca złożyła oświadczenie, że działa w imieniu i na rzecz Spółki jako prezes zarządu uprawniony do jednoosobowej reprezentacji Spółki, na dowód czego przedłożyła odpis z rejestru przedsiębiorców z dnia 10 czerwca 2013 r. i oświadczyła, że stan wpisów nie uległ zmianie i jest prawidłowo umocowana do działania w akcie sprzedaży. Skarżąca podpisała jako prezes zarządu Spółki pismo z dnia 19 maja 2014 r., skierowane do Urzędu Miasta K. W wydanym wobec skarżącej wyroku z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Odwołując się do wykładni językowej Sąd podniósł, iż w przepisie tym jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Z kolei posługując się wykładnią celowościową Sąd wywiódł, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie konkretna osoba prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania. Sąd stwierdził, iż istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Stanął na stanowisku, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Uznał, iż w realiach przedmiotowej sprawy przesłanka odpowiedzialności osób trzecich za zaległości Spółki jest spełniona, gdy dana osoba, niezależnie od okoliczności wynikających z treści art. 369 § 4 K.s.h., faktycznie sprawuje funkcję członka zarządu. W konkluzji Sąd stwierdził, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie kiedy powstało sporne zobowiązanie, z którego wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym za prawidłowe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty dotyczące niezweryfikowania sytuacji finansowej Spółki, skarżąca formułuje w związku z prezentowanym przez nią stanowiskiem, iż funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła do 2010 r. Skarżąca stwierdziła, że stan niewypłacalności powstał później aniżeli kończyła się jej kadencja jako członka zarządu. Skarżąca przyznała więc, że po 2010 r. Spółka była niewypłacalna i taki też stan rzeczy ustaliły organy podatkowe na podstawie dokumentów finansowych Spółki, stwierdzając, iż ostatecznym momentem do złożenia wniosku był 8 sierpień 2011 r. Prawidłowości tych ustaleń skarżąca nie podważyła. Skoro zatem w świetle zebranego materiału dowodowego skarżąca w 2012 r. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, a według niepodważonych ustaleń, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki należało złożyć najpóźniej w sierpniu 2011 r. i w tym czasie nie został złożony, to stanowisko skargi kasacyjnej należy uznać za niezasługujące na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty za niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.